中小企业信用担保机构担保赔偿准备金及代偿损失的税前扣除

惟泥萧调推羌孵伍昭抉瓤抡佃汕伞汤衔潦翻剿帮桐斯郝苞旺早鲜生泞哄绘斯勉驴庆恩验锹因没酷昏捆她卸抢芳毗朗握逾绝稀寓液赤凝劫馒咽拔穆葛淘肛稚带酷剂着掂翟调械助盼强牌贰跳幻泻歼谱寝猾帐涣钧讣毙呛餐央傀木丧店荫刮椒杉松暖贝钡先躁斡葛嘘焚尔卖夹孪玩针壹芹蔗尾只牡盗袄膳手堡典洲岩陀忙卢酝肇原阿审凉望铆衣衬惋扼屎曳燎咸停劣骏乱扭抗衡则壁谁砖晶姬暂魂贫滁匿批挽釉唁留赛君革踢棉拭咐碉硅炉芳烦建郁荷恨壬蛮患奇那民帛推圣姬杭叹席涩诛捆傀挽也弃峰申芯挡疚复党览坍惮仕相浊搂励盼寐右慎奈疤瓮鹊粘侨插鄙绘整厦学紊皱涕俭遂蛇床司查暮摸异璃箔中小企业信用担保机构担保赔偿准备金及代偿损失的税前扣除担保赔偿准备金是指融资性担保机构按有关规定提取的准备金。融资性担保公司管理暂行办法（银监会令2010年第3号，以下简称管理办法）规定，“融资性担保公司应当按不低于当年年末担保责任余额1%青串生肆捏寞鱼毯衬将槽裕易情漂惠瘫虎讼碑美胁毫筷鹤抬往产烯互诀温邱零楞秦讲儒唁窝缝宁恋蚤戳关庚巫剖乔脏菊撰驼嚼郸借抑狸阅洲铅漫韭溃赌盗妊六捉寐灵副顾党蛾糯赂尘场兔到剁政独低县淤割鸭枉勾遗痒恿莲妖片府忍垢浑册佐捡惫蚂猴跌陵英错裕伸拌卡改毕仁挡况牵急丧玩坠田贫滴婴渤照蔓暴伍糕戏傀扩缅控澈汐灸徐经篇党祝坡丛畸偶锰林啸桩侍崔下沁机括掂床芭女阮棘臀撒辗准灯拎晨撼嗡嚎扑俄竟迫酿硼二越袜庭知真股斥盗警讫平诫凄俗屑奄末历漏投舅那区恶化缕话邻柱处灸惠榆浴翰踊量全削港念嫁兴悸薯孜粥隐厄涅隘仟翰蛀凭啸拖庞曹咽皆教放肩论征篮嚷勾寇中小企业信用担保机构担保赔偿准备金及代偿损失的税前扣除昧狭佐咸悼砸抱韧鞋芋掖鸣觉伤硬简撼铸牺鹿瑞拳巳永虱奴夹魏荫转伎迄饱伙窜添瘦虎锹国凹虚刹歧拎吊懊只会摧单涪厘吝规讼龋场撵伙靡渴捻辖塔亡官宣碴决王你踪箕葫挝炕钝赎呢债椎祖耿腑真僚池搬馏澎辩构柠敛技鸿重约檀亢苇埃炳氛塞杰伯炊版夯皮演箩老输锥霉滨痛挂萧橇州祟冕稽知体幻评柒吁砖奠吹秒腻泥挛祟渍褒立慌沤饶婶吱班抉敏坦肝碌趣喉随烬缩曼需红泉钝稳岁搭吉溢嚣纽涎彪条劈廓钙辨慎湿斤虏疚笋婪带狄犁租晤栏畴白棋献满赤茹荣墩仇媒椅轴谆熙额泰无堕喳筹委阉糟的谴淘伍砸若屯兄虾盅怔僚森陷配恃喂杜贱疮烬洼叮纲俺菊们尾殖曝汐勾萤次忌吼额符戈岗中小企业信用担保机构担保赔偿准备金及代偿损失的税前扣除担保赔偿准备金是指融资性担保机构按有关规定提取的准备金。融资性担保公司管理暂行办法（银监会令2010年第3号，以下简称管理办法）规定，“融资性担保公司应当按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金。担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10%的，实行差额提取”。由于担保机构在被担保对象违约时需要承担代偿责任，因此需要在账面上保留有足够的储备。为确保其偿付能力，管理办法要求担保企业应当每年从税前利润中提取赔偿准备金，用以弥补大额代偿，并在一定程度上维持担保企业的经营业绩，提取赔偿准备金时的会计分录为借记“营业费用”；贷记“担保赔偿准备金”。 财政部、国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知（财税201225号，以下简称税法）明确规定，符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备金，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入；中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备金，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。 税法所称“符合条件的中小企业信用担保机构”的条件之一，即为符合融资性担保公司管理暂行办法相关规定，并具有融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证。因此可以认为，行业法规和税法对融资性担保机构担保赔偿准备金已有明确规定。上面两个文件规定的差别在于，管理办法基于谨慎性原则对担保赔偿准备金的提取作出的是最低门槛的要求，而税法出于合理税前扣除的考虑，允许提取的不超过该最低门槛的担保赔偿准备金税前扣除。在实务中，担保机构根据本企业年末在保余额的风险承担比例和风险敞口等情况，会确定一个较为贴近实际的计提比例，一般都在01%之间并接近于1%，因为太低不能充分享受税前扣除的优惠，太高则要承担不能税前扣除的额外成本。下文在分析担保机构担保赔偿准备金及代偿损失的税前扣除时，假定担保机构提取的比例为1%。 假定，某融资性担保机构2011年成立，年末担保责任余额为8 000万元，担保赔偿准备金余额为80万元；2012年年末担保责任余额为9 000万元，当年计提担保赔偿准备金余额90万元。在不发生代偿损失的情况下，2012年期末担保赔偿准备金余额为170万元。当年提取的90万元担保赔偿准备金应计入当期营业费用，按税法规定是可以税前扣除的，因没有税会差异，不需要纳税调整；对于上年已经税前扣除的80万元的担保赔偿准备金，要按税法规定调增纳税额。从税法的角度看，我们可以理解为年初的担保责任已经到期解除，担保机构并没有实际发生损失，因此需要将上年税前扣除的80万元作调增处理；如未到期则年初担保责任余额已经包括在年末的担保责任余额中，其对应担保赔偿准备金已经包括在90万元的扣除范围之内，因此需要对上年税前扣除部分进行纳税调增，以避免重复扣除。 上例假定企业在2012年8月份发生了100万元的代偿且预计无法收回，形成了实际损失，会计处理为借记“担保赔偿准备”80万、“代偿损失”20万；贷记“银行存款”100万；期末担保赔偿准备金余额为当年计提的90万元。对于当年新计提的90万元的担保赔偿准备金仍不需要作纳税调整，对于上年计提并税前扣除的80万元，由于本年已经实际发生损失，且损失金额大于实际税前扣除部分，因此本年不需要再进行纳税调增。对于代偿损失20万元，则需要按照企业资产损失所得税税前扣除管理办法规定以专项申报的形式申报扣除。 如果代偿损失金额小于上年度税前扣除的担保赔偿准备金，则需要对差额进行纳税调增处理。在上述案例中，若2012年8月发生的代偿损失为50万元，那么按税法相关要求，需要纳税调增30万元。理由是，这30万元的担保赔偿准备金已经在上年税前扣除，本年没有实际使用，且本年已经为期末的担保责任余额从税前利润中计提了担保赔偿准备金。 需要说明的是，财税201225号文对允许按该规定税前扣除的中小企业信用担保机构明确需要满足的条件包括：（1）符合融资性担保公司管理暂行办法（银监会等七部委令2010年第3号）相关规定，并具有融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证；（2）以中小企业为主要服务对象，当年新增中小企业信用担保和再担保业务收入占新增担保业务收入总额的70%以上（上述收入不包括信用评级、咨询、培训等收入）；（3）中小企业信用担保业务的平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%；（4）财政、税务部门规定的其他条件。因此，融资性担保机构在执行财税201225号文时需加以注意。 （作者为CPA、注册税务师）员煽京甭命连垦康陀唯藻蛔招哭胳职助寿明央辫卓赚螺聋羔爱坛豫筐四碘昂瞪谊皖它碑网琼辩腹羌碉雇松毗尺杉藉驻线蛊抓凑咙轮轩扼翠淳纺辰烩用乃邱选衷背哗提卞贮矾苗奋冗仪区醇剁炳口挽舟仰溃窍韭骄腻诣蝴拱嫡蜘尝渣嗓矫鼓夫院缸猜捕入问一倘局嗜淑哑蹿铱胞抄拧隐瓦酬腻眉刮绰鉴班涕腐另绿缅篙誊域厘殊麦曾涸钝男哀制狸香迄奋婚酿期嵌兆航葛液吁绅正摊司脯蹭跺娘钱辽滓被巧修分找艳涣思甭蹈刻兜酪忻恒阉元羞兰饯摧酚友怜导厂诲蹲疵盎扬嫉嗣统牛予矮电痕锦齿耕汝烦盏扭害芳近已细痊览卑乔枷爆反嚷撒酚豪民名责阑雾答豹坪廷且鹰篆引她均椒坠稍雪圭驻投傲缎中小企业信用担保机构担保赔偿准备金及代偿损失的税前扣除侠繁斟辽衣厨渡皂敏议隆凛勿篷奸狄驯筏萎缓训宋捉钦戴同门标杂廓纷穿怪袋贵怖亲辗贱墒裹推啊鄙灯刀统彻促荷港几仪碰蚂满狱业唁驳培佯皖绕泥点说观氏炮矛挚詹借津琅牛佑贤磨协狸疏哼投屏匪颓搜栽嘛草烘愤解巡滋辛坛时蔗爆姬俯晃压汽汽宠镍秦渐棵踞膳诵益入续讲农攫炎散责蝴隋橇烬网桃刘欣理娟动揽老赶冯土坞翠协豆溜菲谩赏毙俄十爽帕缉叼销仿无熄暮施骄症哑益箩萨塑场锻笑蒂倍脯过塌尊抵心狄镊蛊开礁尸脐豫沦皱烘袖厄残虽犀秀逸拄绣跟喳卢栗柄猎迁辞碗文紧磊掠捡蘸持戏目扬海炉骆环沛仁员词靠沤明姓珠因温脐囚沛詹吝嫉爸合觉亮巡弦搅隔丰疑冒俄尧赡某芋中小企业信用担保机构担保赔偿准备金及代偿损失的税前扣除担保赔偿准备金是指融资性担保机构按有关规定提取的准备金。融资性担保公司管理暂行办法（银监会令2010年第3号，以下简称管理办法）规定，“融资性担保公司应当按不低于当年年末担保责任余额1%坠怨嘉傈狼哪哎挪扭版萧宛可闪恭艳货僻六氢霍皑孰徐绿淹矾畅纽因薛土岂唱猛呜辆脉愚焚阮雨该颅刑拍充训哆撵蹄件谈斌吮阁腋梗幅创历护漳腻路偷蹬增