合并报表编制理论知识（必读）详解

合并会计报表的编制原理与实务【合并报表抵消有关内部交易而不调整或抵消盈余公积的说明】 引起内部单位利润发生变化的内部交易等业务，编制合并报表抵消分录时，只需调整或抵消收入、成本以及资产等项目，不调整或抵消盈余公积项目。理由是：1. 调整和抵销分录是从经济主体的角度来编制的，而盈余公积属于法律主体概念，编制调整和抵销分录涉及损益的，无需相应地调整盈余公积。2. 根据我国公司法的规定，盈余公积(包括法定公积金和法定公益金)由单个企业按照当期实现的税后利润(即净利润)计算提取。子公司当期计提盈余公积作为企业集团利润分配的一部分，在合并利润分配表中予以反映和揭示。另一方面，子公司当期计提盈余公积作为子公司利润分配的结果，已形成子公司内部积累，从而也形成整个企业集团内部的积累。为了准确反映企业集团内部提取盈公积、内部积累的情况以及集团未分配利润情况，必须将子公司提取的盈余公积作为企业集团提取的一部分予以反映。因此，在合并会计报表中必须再通过抵消分录将已经抵消的提取盈余公积的数额调整回来，既调整合并利润分配表中提取盈余公积的数额，也调整合并资产负债表中盈余公积的数额。如果合并的是全资子公司，调整数为当期全额计提数；如果合并的是非全资子公司，调整数为当期全额计提数按股权比例享有的数额。以母公司长期股权投资抵消子公司的所有者权益为例：分录一：母公司长期股权投资抵消子公司的所有者权益借:股本 20,000,000 资本公积年初 16,000,000 本年 750,000 盈余公积年初 0 本年 1,000,000 未分配利润年末 840,000 商誉 1,200,000贷:长期股权投资 32,072,000 少数股东权益 7,718,000 分录二：将抵消子公司的盈余公积补提回来： 借：提取的盈余公积 1,000,000 *母公司控股比例 贷：盈余公积 1,000,000 *母公司控股比例但需注意，这一补提的数额仅限于子公司当年提取的盈余公积中母公司所拥有的部分。换句话说，企业集团以子公司当年实现的净利润作为计提基数提取的盈余公积，仅限于母公司按照投资比例应该享有的那部分而非全部。3. 合并报表是以母公司和各个子公司的个别报表为基础进行编制的，编制的主题不是法律主体，而是会计主题（经济主体），因此不能根据合并报表的净利润来计提盈余公积来调整母子公司的盈余公积金。第一节 合并会计报表概述企业合并情况有创立合并 在合并时编制合并时的会计报表，以后无需编制吸收合并控股合并：形成母、子公司关系，每年均应编制合并报表 母子公司条件：一是有投资关系；二是要能控制子公司：被另一企业控制的企业。控制：能够统驭一个企业的财务和经营政策，并能以此取得收益的权利。一、合并报表特点合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量变动情况的会计报表。（一）与个别会计报表相比1会计主体是企业集团：（画母、子公司框架图）区分：会计主体：会计信息所反映的特定单位。 法律主体：能在法院独立地起诉和应诉、在税务机关有独立的税务登记、有独立完整的账簿体系和报表体系（企业集团都不具备）2反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量状况。3以个别会计报表为基础编制：不是母、子公司的日常核算资料。4由集团中有控制权的母公司编制：不是集团中的所有企业。5编制有独特的方法：数据简单加总，编制抵销分录。（二）与汇总会计报表相比汇总报表：行政管理部门下属的若干企业要编制汇总报表1编制目的不同： 合并：投资者、债权人 汇总：上级领导2确定编制范围的依据不同 合并：控制 汇总：隶属关系3编制方法不同 合并：独特的方法 汇总：数字简单加总（三）、作用： 反映企业集团的会计信息： 避免人为粉饰会计报表：利用控股关系，转移利润或亏损二、合并报表的合并范围确定我国合并会计报表暂行规定中指出，凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于合并范围：所有子公司纳入。（一） 母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业（定量）：50%以上1母公司直接拥有：例如，A公司直接拥有B公司发行的普通股总数的51%2母公司间接拥有：间接拥有：母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上的权益性资本（都有控制权）。例如： A80% A公司拥有B公司80%的股份，B 60% B公司拥有其子公司C公司60%的股份 C结论：A公司通过B公司间接拥有和控制C公司60%的股份，A公司在编制合并会计报表时，应当将B公司、C公司同时纳入合并范围。3母公司以直接和间接方式合计拥有：是指母公司以直接方式拥有某被投资企业半数以下的权益性资本，但同时通过间接方式拥有该被投资企业一定数量的权益资本，直接和间接合计能够拥有和控制被投资企业半数以上的权益资本。例如， AA公司拥有B公司80%的股份 拥有C公司40%的股份 B CB公司拥有C公司30%的股份结论：A公司以直接方式和间接方式共拥有C公司70%（40%+30%）的股份，A公司在编制合并会计报表时，应将B公司、C公司同时纳入合并范围。必须注意的是：A公司间接拥有和控制C公司的股份是以B公司是A公司的具有控制权的子公司为前提的，否则结论不成立。上例中，若A公司只拥有B公司45%的股份，则A公司不能控制B公司，因此不能将C公司纳入A公司合并会计报表的合并范围。练习： A 70% 20% 纳入合并范围：ABDB 25% C 55% 40% D 15% E（二）其他应纳入合并范围的情况（定性） 在母公司通过直接和间接方式没有拥有和控制被投资企业的半数以上权益性资本的情况下，如果母公司通过其他方法对被投资企业的经营活动能够实施控制时，这些被投资企业也应作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。1.通过与该投资企业其他投资者之间的协议，持有该投资企业半数以上的表决权。2.根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策。3.有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。4.在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。注意：定性与定量规定相矛盾时，以定性为准。（三）不能纳入合并范围的特殊情况属于上述（一）、（二）两种情况的，一般应纳入合并会计报表的合并范围。但由于一些特殊原因，母公司不能有效地实施控制或控制权受到限制，对于这些子公司，在编制合并会计报表时，应当将其排除在合并范围之外。1.已准备关停并转的子公司：由政府管理或不能正常经营。2.已宣告破产的子公司：清算组行使管理和处分权。三、合并报表编制前的注意事项（一）统一母子公司的会计报表决算日和会计期间：内资企业不存在此问题，境外企业存在：年度7.1-7.1（二） 统一母子公司的会计政策和会计估计。如折旧方法、坏帐准备（三） 母公司对子公司的股权投资采用权益法核算：原因：一是权益法下，长期股权投资的金额随着被投资企业所有者权益的变动而变动；二是符合合并报表的适用范围，即控制关系（四） 对子公司外币表示的报表进行折算：汇率的选择，如现行汇率法四、合并报表的种类（一）合并资产负债表（二）合并利润表 （三）合并所有者权益变动表（四）合并现金流量表五、合并报表的编制原则符合基本要求：即时间及时、格式标准、质量要求（数字真实、计算准确、内容完整、说明清楚）1以个别会计报表为基础编制2一体性原则：将母公司和子公司看成一个整体。企业集团的交易：和集团外的交易才是真正的交易，集团的交易不是。如内部的债权债务、内部的投资3重要性原则：指对企业集团重要的事项 若某项交易对个别报表重要，对集团不重要：和别的项目合并反映 抵销分录上：并不是对所有的内部事项抵销处理，对重要的事项处理列举4类9项抵销分录第一类：与长期股权投资有关的抵销（1）母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵销（2）母公司投资收益项目与子公司利润分配各项目的抵销（3）调整合并盈余公积的数额第二类：与内部债权债务有关的抵销：应收应付款项、发行和购买债券等 (1)内部债权债务的抵销 （2）内部利息收入与利息支出的抵销 （3）内部应收账款坏帐准备的抵销第三类：内部销售收入及存货中包含的未实现内部销售利润的抵销。第四类：内部长期资产交易的抵销 （1）内部固定资产交易的抵销 （2）内部无形资产交易的抵销第二节 与长期股权投资有关的抵销分录的编制抵销分录中的项目名称：用个别报表中的项目原名称，如存货、未分配利润、提取盈余公积等一、母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵销理解： 从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动。母公司：长期股权投资；子公司所有者权益项目：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润权益法下：母公司长期股权投资与占子公司所有者权益的份额是一致的（解释）1.全资子公司的情况：母公司拥有其100%的股份（1）若两者的总额一致：无差额例1：在编制报表年末，母公司对子公司的长期股权投资余额35000元，子公司所有者权益各项目的金额为：股本 20000元，资本公积 8000元，盈余公积 1000元，未分配利润 6000元。借：股本 20000资本公积 8000 数字来源：子公司资产负债表（表中原项目名称）盈余公积 1000未分配利润年末 6000 贷：长期股权投资 35000（数字来源：母公司资）解释几点：A数字一定是编制合并报表年度的期末余额，而且各年度是变化的。B未分配利润项目的数额在合并利润分配表部分抵销，其余在资产表C盈余公积的金额包括本年提取数、以前年度累计提取数（2）若两者总额不一致商誉=长期股权投资-子公司的所有者权益*母公司持股比例例2：母公司对子公司的长期股权投资40000元，子公司所有者权益各项目的数字与例1同商誉=35000元-40000元=5000元，说明为投资多付的款项。借：股本 20000资本公积 8000 子公司盈余公积 1000未分配利润 6000商誉 5000（计算求得）贷：长期股权投资 40000（母公司）解释几点：A 商誉可在借方（长期股权投资数额大于子公司所有者权益数额），贷方计入“营业外收入”B商誉列入合并资产负债表中。C商誉实质上是“股权投资差额”在资产负债表日的摊余价值2.非全资子公司的情况：母公司未拥有子公司100%的股份（1）少数股东权益处理：子公司的所有者权益 母公司拥有： 所有者权益*母公司持股比例 其他投资者拥有：所有者权益*少数股东持股比例； “少数股东权益”，作为负债列入合并资产负债表，发生额只能在贷方。（负债、少数股东权益、所有者权益）（2）两者的数额一致例3：假设母公司拥有子公司80%的股份。母公司长期股权投资的数额为28000元，子公司所有者权益各项目的金额与例1同。母公司在子公司中拥有的所有者权益的份额=35000*80%=28000元，与企业的投资额相等，不存在“商誉”问题。少数股东权益=子公司所有者权益*少数股东持股比例借：股本 20000资本公积 8000 子公司全部所有者权益（资）盈余公积 1000未分配利润 6000贷：长期股权投资 28000（母公司） 少数股东权益 7000（少数股东拥有）疑问：为什么不按母公司的持股比例转销子公司的对应部分？因为权益法下，长期投资的增加是按所有者权益乘持股比例，而不是各部分(股本、资本公积、盈余公积和未分配利润)的持股比例，例如子公司提取盈余公积时，母公司的长期股权投资的数额不变。（3）若两者的数额不一致：差额计入“商誉”例4：母公司对子公司长期股权投资数额为30000元，80%股份，其他条件见例1。 子公司所有者权益中母公司拥有的份额=3500080%=28000元“商誉”的数额=3000028000=2000元（借方）“少数股东权益”的数额=35000*20%=7000元或=3500028000=7000元（注意：不要减30000元）借：股本 20000资本公积 8000 子公司盈余公积 1000未分配利润 6000商誉 2000（计算）贷：长期股权投资 30000少数股东权益 7000（计算）3子公司相互之间持有的长期股权投资，也比照母、子公司的抵销处理（国外不允许环状持股）如：例4，若母公司持有60%，其子公司持有20%，其他不变借：股本 20000 资本公积 8000 盈余公积 1000未分配利润 6000 商誉 2000（计算）贷：长期股权投资-母公司 （35000*60%）21000 -某子公司（35000*20%）7000少数股东权益 7000（计算）4抵销该股权投资时，若已计提长期投资减值准备的，应抵销处理。借：长期投资减值准备 贷：资产减值损失二、母公司内部投资收益项目与子公司利润分配各项目的抵销1含义（1）内部投资收益：母公司对子公司权益性资本投资所取得的收益，=子公司的税后利润*母公司持股比例（与集团外部取得的投资收益无关）（2）子公司的利润分配期初未分配利润、提取盈余公积（法定盈余公积金、公益金）、 应付利润（应付普通股股例）、未分配利润（期末数）2原理 (一体性原则)子公司的净利润：对集团公司来讲，应计算一次、分配一次实际：母、子公司作为独立的法人，对子公司的利润计算两次，分配两次母公司:计入“投资收益”（子公司净利*比例） 净利润 参与利润分配 子公司：实现的净利润 子公司的利润分配结论：重复计算，抵销一次，选择抵销母公司多计的利润（即内部的投资收益），还原为子公司的收入、成本；抵销子公司的利润分配各项目。（或者：已将长期股权投资抵销，投资收益无从谈起）3全资子公司的情况例1：母公司拥有某子公司的全部股份，子公司期初未分配利润15000元，本年实现净利润元，本年共提取盈余公积10000元，应付给投资者利润73500元，本年期末未分配利润31500元（1）等式关系：子公司：期初未分配利润+本期实现利润=期末未分配利润+本期分配利润即：子公司的期初未分配利润+母公司的内部收益 =期末未分配利润+子公司本期利润分配各项目（子公司的期初未分配利润的数额包含在母公司的期初未分配利润中，抵销）（2）分录借：投资收益 （母公司投资收益=子公司的净利润*持股比例）期初未分配利润 15000贷：提取盈余公积 10000 数字来源：子公司利润分配表 应付普通股股利 73500 未分配利润年末 31500（注：1. 由于合并利润分配表是从整个企业集团的角度，反映对母公司股东的利润分配情况，而无需反映子公司对母公司和少数股东的利润分配，而子公司的利润在母公司的投资收益及利润分配中已有所反映，因此子公司的利润分配各项目数额必须予以抵消。2. 由于母公司本期投资收益就是子公司本期净利润，可以说母公司本期投资收益和子公司期初未分配利润，就是子公司本期全部可供分配的利润，构成了子公司对利润的分配（包括向投资者分配利润、提取盈余公积）和期末未分配利润。所以，需要抵消的母公司投资收益和子公司期初未分配利润，与子公司本期利润分配的各项目及期末未分配利润的数额是相对应的，也是相等的，应将其相互抵消。3.年初未分配利润（借方表示减少）、未分配利润-年末（该报表项目借方表示减少）、应付利润（该报表项目贷方表示减少）、提取盈余公积（该报表项目贷方表示减少）的数额在合并利润分配表部分抵销）4非全资子公司情况（1）少数股东损益 母公司拥有：子公司净利*母公司持股比例 少数投资者拥有：子公司净利*少数股东持股比例，计入 “少数股东损益”，发生额基本在借方，列入合并利润分配表（所得税、少数股东损益、净利润），减少集团的净利润。（2）例2：假设例1中母公司拥有子公司80%的股份：母公司拥有子公司的内部投资收益=*80%=80000元少数股东损益为=*20%=20000元 借：投资收益 80000 少数股东损益 20000（计算）期初未分配利润 15000贷：提取盈余公积 10000 应付利润 73500 未分配利润-年末 31500（抵销长期投资时在借方，此在贷方，数额应相等）练习：某公司为母公司，需要编制2000年的合并会计报表，其纳入合并范围的子公司有A公司和B公司。有关资料如下：（1）母公司拥有A公司60的权益性资本；母公司拥有B公司40的权益性资本；A公司拥有B公司25的权益性资本。（2）母公司、A公司、B公司1999年个别会计报表数据见下表。 合并工作底稿项 目 母公司 A公司 B公司 投资收益 对A公司投资收益 60 对B公司投资收益 - 16 - 10 年初未分配利润 120 30 - 30 提取盈余公积(本期)60 30 0 应付利润 80 50 0 长期股权投资： 对A公司投资 318 0 0 对B公司投资 84 52.5 0 股本 500 300 200 资本公积 120 80 80 盈余公积 200 70 0 未分配利润 180 50 70 26（1）抵销A公司所有者权益借：股本 300 资本公积 80 盈余公积 70 未分配利润 50 商誉 18贷：长期股权投资 318 少数股东权益 200（2）抵销对A公司的投资收益借：期初未分配利润 30 投资收益 60 少数股东损益 40贷：提取盈余公积 30 应付利润 50 未分配利润 50 （4）抵销B公司所有者权益借：股本 200 资本公积 80 未分配利润 70贷：长期股权投资（母公司） 84 （A公司） 52.5 少数股东权益 73.5（5）抵销对B公司的投资损失 借：年初未分配利润 30 投资收益（母公司）16 （A公司） 10 少数股东损益 14 贷：未分配利润 70第三节与内部债权债务有关的抵销一、内部债权债务的抵销 1内容理解：从企业集团角度考虑它们只是集团内部资金运动，即不增加企业集团的资产，也不增加企业集团的负债。内部应收帐款与应付帐款内部预收帐款与预付帐款 金额：编制报表时资产负债表日的余额内部应收票据与应付票据 长期债权投资与应付债券其他应收款和其他应付款应收股利和应付股利2抵销分录：借：负债类 贷 ：资产类例1：若母公司的应收帐款15000元中有5000元为应收子公司的款项。借：应付帐款 5000（子公司） 贷：应收帐款 5000（母公司）例2：长期债权投资和应付债券抵销中的问题：双方金额不一致： “投资收益”（借、贷）母公司长期债权投资的数额为23000元，子公司帐上记载有20000元的债券为母公司持有借：应付债券 20000（子公司） 投资收益 3000（差额）（借贷方均可）贷：长期债权投资-子公司 23000（母公司）总结：商誉包括，一是内部股权投资抵销的差额，二是内部债券投资抵销的差额。二、内部利息收入和利息支出的抵销 投资收益 财务费用（资本化，在建工程）例：母公司的长期投资中包含持有子公司的债券10万元，债券的利率为12%利息=1200借：投资收益 1200贷：财务费用 （在建工程）1200三、内部应收账款、坏帐准备的抵销1初次编制合并报表时例1：假设母公司只拥有一个子公司，母公司本期应收账款中有80000元为对子公司的应收账款，其应收账款的提取比例为5。（1）抵销本期的内部母公司应收账款与子公司的应付账款借：应付账款 80000 贷：应收账款 80000（2）抵销内部应收账款的坏帐准备借：坏帐准备 400 贷：资产减值损失 400（800005），（使期末未分配利润增加400元）注意：只调整本期的报表，不调整母子公司的个别报表。2连续编制第二年的合并报表时（1）本年应收账款余额与上期余额相同。例2：本期个别资产负债表中母公司对子公司的应收账款仍为80000元，抵销本期的内部母公司应收账款与子公司的应付账款借：应付账款 80000（本年数） 贷：；应收账款 80000抵销上期内部计提的坏帐准备对本期期初未分配利润的影响数。借：坏帐准备 400（上年数*比例） 贷：期初未分配利润 400（800005）原因：上年400元准备增加期末未分配利润，个别报表未调整；本年期初未分配利润：按个别报表合计的期初未分配利润少400元。形式错误，调整后两者相等（2）集团内部应收账款本期余额大于上期余额的处理例3：假设例1中，本期内部母公司对子公司的应收账款为元。 抵销本期数借：应付账款 （本期发生数） 贷：；应收账款 抵销上期计提的坏帐准备借：坏帐准备 400（上期数*比例） 贷：期初未分配利润 400（800005）抵销本期内部应收账款增加20000元而计提的坏帐准备借：坏帐准备 100 （比上期增加数*比例）贷：资产减值损失 100 （80000）5抵销的坏帐准备合计（400+100）=本年应收账款*比例，只是分成两步调整）（3）集团内部应收账款本期余额小于上期余额的处理例4：假设例1中，本期内部母公司对子公司的应收账款为元。 抵销本期数借：应付账款 70000 （本期数） 贷：应收账款 70000抵销上期内部计提的坏帐准备借：坏帐准备 400 贷：期初未分配利润 400（800005） 销本期内部应收账款减少10000元而冲减的的坏帐准备 借：资产减值损失 50贷：坏帐准备50（8000070000）5抵销的坏帐准备合计（400-50）=本年应收账款*比例，只是分成两步调整，目的调期初未分配利润与上期末的期末未分配利润相符。3在编制第三期合并会计报表时第三期内部应收账款期末余额与第二期应收账款的期末余额比较，处理方法相同。总结：A将本期数抵销B将上期内部应收账款计提坏帐准备对本期期初未分配利润的影响数全部抵销C本期与上期应收账款差额而影响的坏帐准备抵销 第四节内部销售收入及存货中包含的未实现内部销售利润的抵销一、 当期内部购进商品原理： 销售 对集团外销售母公司 子公司 甲售价：35000； 购买35000 销售：售价40000成本：28000 A借：库存商品35000（成本+内部利润）A借：银行存款 应缴税金增（进） 贷：营业收入35000（内部收入） 贷：银行存款 应缴税金增（销项税额） B借：营业成本 28000 （对外销售真正结转成本） 贷：库存商品 子公司销售时： B借：银行存款 贷：主营业务收入40000（对外销售的真正实现收入）应缴税费增（销项税额） C借：主营业务成本 35000 （内部销售成本）贷：库存商品 用途：分析以下三种情况企业应抵销的内容、购买企业内部购入的商品全部未实现对外销售：形成期末存货例1：母公司本期将某产品以35000元的价格售给子公司，子公司本期内部购入35000元产品全部未实现对外销售，母公司的销售毛率为20%。 方法一：（提倡）A抵销本期内部收入成本：借：营业收入 35000（销售企业全部的内部商品售价）贷：营业成本 35000B抵销本期期末存货中包含的为实现利润借：营业成本 7000（35000*20%） 贷：存货 7000（期末存货价值即销售企业售价*销售企业毛利率）方法二：借：营业收入 35000（销售企业内部售价）贷：营业成本 28000（销售企业的产品成本）存货 7000（购买企业的存货中包含的未实现内部销售利润）判断：是否影响期末未分配利润？影响，数额为存货中包含的未实现利润，减少7000元，连续编制合并报表时考虑、购买企业内部购入的商品全部实现对外销售：无存货例2：子公司本期以35000内部购入的产品以40000元的价格在本期全部售出。借：营业收入 35000 （销售企业的内部售价）贷：营业成本 35000 （购买企业的销售成本）判断：是否影响期末未分配利润？收入、成本相等，无影响，连续编制时不考虑3、购买企业内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货例3：假设母公司销售给子公司的35000元产品中，有20000元产品已售出，售价为25000元，其余未售出，形成期末存货。母公司产品的毛利率为20%。A借：营业收入 35000 (全部的内部售价)贷：营业成本 35000 B借：营业成本 3000（购买企业期末存货价值*销售企业毛利率）贷：存货 3000 （15000*20%）判断：是否影响期末未分配利润？影响，数额为存货中包含的未实现利润，减少3000元，连续编制合并报表时考虑二、 连续编制合并会计报表时的处理1、内容只考虑上期内部购进并全部或部分形成期末存货对本期期初未分配利润的影响。2原因：本期合并会计报表期初未分配利润：包括了内部未实现销售利润。（个别报表）上期合并会计报表的期末未分配利润：经过抵销处理的不包含内部销售利润的期末利润。这样使得两者不一致，出现错误，因此调整上期存货的未实现利润的影响3举例例：母公司上期向子公司销售商品20000元，其销售成本为16000元，子公司上期购进的商品全部未实现对外销售。本期母公司向该子公司销售产品30000元，销售成本为24000元；子公司本期实现对外销售36000元，销售成本为25200元。母公司本期与上期的销售毛利均为20% 。（1）将上期抵销的存货价值中未实现内部销售利润抵销抵销金额=期初内部存货价值*上期毛利率=2000020%=4000元借：期初未分配利润 4000 贷：营业成本 4000 解释：贷方不是存货的原因，一是上期的存货在本期有可能已销售出去，二是假设上期未实现的利润在本期已全部实现，即成本少，期末利润增加，实际未实现的部分，以后调。（2）抵销本期内部收入成本：借：营业收入30000（本期销售企业全部的内部商品售价）贷：营业成本 30000（3）抵销本期期末存货中包含的未实现利润本期内部期末存货=期初内部存货+本期内部购进存货本期对外销售存货成本 =20000+3000025200=24800元本期期末存货价值中包含的未实现内部销售利润=期末内部存货*本期毛利率=2480020%=4960元借：营业成本 4960贷：存货 4960（4）扩展：若本期与上期的毛利率不同处理方法：若是先进先出法、后进先出法或加权平均法，按该方法处理例：先进先出法，上期毛利率20%，本期毛利率30%，期初抵销数=2000020%=4000元本期销售25200：销售上期20000元，销售本期5200元本期末抵销数=2480030%=7440元三、若对期末存货计提存货跌价准备，抵销（与坏帐准备基本相同）当期：借：存货跌价准备 贷：管理费用下期：A上期情况：借：存货跌价准备 贷：期初未分配利润B本期情况调整：借：存货跌价准备 贷：资产减值损失（比上期多，冲销差额） 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备（比上期少，冲回）第五节 内部固定资产交易的抵销从企业集团的角度考虑，这种固定资产的内部交易，只是固定资产内部转移，或者相当于企业内部自行建造固定资产。一、三种类型 （集团内部）销售方：固定资产 购买方：固定资产：抵销处理销售方：产品 购买方：固定资产：抵销销售方：固定资产 购买方：产品：不重要或不经常发生，不抵销处理二、内部固定资产第一年抵销处理1、企业集团内部企业将自身的产品销售给其他企业作为固定资产使用母公司 销售 子公司 A借：银行存款 借：固定资产（包含未实现内部利润） 贷：营业收入35000 贷：银行存款 应缴税金增（销项税额） ( 增值税忽略不计) B借：营业成本 28000 （对外销售真正结转成本） 贷：库存商品 例1：1996年，母公司将其生产的产品销售给子公司作为固定资产使用，销售价格为60000，销售成本为30000元，子公司对该固定资产按原价60000元入账，按4年直线法计提固定资产折旧，预计净残值为零，该固定资产于上年末投入管理部门使用。1996年将内部交易固定资产相关的收入、成本及未实现的内部销售利润抵销。借：营业收入 60000 贷：营业成本 30000固定资产原价 30000 （内部销售收入内部销售成本）判断：是否影响期末未分配利润？影响，减少期末未分配利润，数额为内部未实现销售利润，下年期初调整。将内部固定资产当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵销当期未实现内部销售利润多计提的折旧=当期未实现利润/使用年限=30000/4=7500元借：累计折旧 7500贷：管理费用 7500判断：使期末未分配利润增加7500元，调整下年期初数。2、企业集团内部企业将自身的固定资产销售给其他企业作为固定资产使用母公司 子公司A借：固定资产清理 借：固定资产（含有未实现利润） 累计折旧 贷：累计折旧 贷：固定资产 银行存款B借：银行存款 贷：固定资产清理C借：固定资产清理 贷：营业外收入（企业的利润）例：母公司将其固定资产以元的售价卖给其子公司作为固定资产使用，母公司实现利润4000元。抵销内部未实现销售利润：借：营业外收入 4000（销售方未实现的利润） 贷：固定资产原价 4000（购买方原价中包含的未实现内部销售利润）注：若为亏损(少) 营业外收入：数字负号表示或 营业外亏损：借：固定资产-原价 贷：营业外支出 多计提折旧的冲销：使用两年借：累计折旧 4000贷：管理费用 4000三、以后正常使用会计期间固定资产交易的抵销仍以例1为例。1、1997年（第二年）编制合并会计报表时，应编制如下抵销分录：理解：数额含在个别报表中，上年数未调整个别报表。 上年内部固定资产原价中含有的未实现内部销售利润调整期初未分配利润。借：期初未分配利润 30000 贷：固定资产原价 30000 （原价中包含的未实现利润） 以前年度内部交易固定资产多计提的折旧调整期初未分配利润。借：固定资产累计折旧 7500 贷：期初未分配利润 7500 （96年） 将本年多计提的固定资产折旧抵销本期多计提折旧的计算方法与第一年相同。借：固定资产累计折旧 7500 贷：管理费用 75002、1998年（第三年）编制合并会计报表时抵销原价中的未实现利润借：期初未分配利润 30000贷：固定资产原价 30000以前年度多提折旧借：固定资产累计折旧 15000 （7500*2） 贷：期初未分配利润 15000（96年+97年） 本期多提借：固定资产累计折旧 7500贷：管理费用 7500总结：A固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销 期初未分配利润B将以前年度会计期间累计多计提的折旧数额抵销C将内部交易固定资产在本期使用并多计提的折旧费用予以抵销。四、内部交易固定资产清理期间的抵销处理固定资产清理可能出现三种情况，一是期满清理，二是超期清理，三是提前清理。编制合并会计报表时，应当根据具体情况进行抵销处理。1、使用期满进行清理时仍以例1为例，企业在第1999年（第四年）固定资产使用期满后清理报废，清理时实现清理净收益5000元，在其个别利润表中以营业外收入列示。分析：A会计期末，固定资产原价、累计折旧科目已转入营业外收入或营业外支出，不包含在个别报表中。B上期抵销分录中对本期期初未分配利润的影响仍存在，继续抵销C随着该内部交易固定资产使用期满，其包含的未实现内部销售利润也转化为本期的已实现利润。将固定资产中未实现内部销售利润抵销（以实现利润） 借：期初未分配利润 30000 贷：营业外收入 30000 将以前年度累计多计提折旧抵销 企业第一年至第三年累计多计提折旧=75003=22500元。 借：营业外收入 22500 贷：期初未分配利润 22500（96+97+98）对于当期使用固定资产多计提的折旧费用应予以抵销 借：营业外收入 7500贷：管理费用 7500以上三笔抵销分录可以合并成一个抵销分录： 借：期初未分配利润 7500（前提条件：提足折旧且无残值） 贷：管理费用 7500其中，“营业外收入”项目借、贷方相抵为零，实际上就是本期计提折旧的数额。2、使用期限未满提前清理时与期满进行清理的抵销分录基本相同，不同的是已提取累计折旧的数额不同。由于固定资产已进行清理，不通过固定资产原价与累计折旧科目，均通过“营业外收入”科目。 例：假设例1中的固定资产，在使用的第三年末，对该固定资产进行清理，清理净收益10000元。将固定资产中未实现内部销售利润抵销（以实现利润）借：期初未分配利润 30000 贷：营业外收入 30000将以前年度累计多计提折旧抵销企业第一年至第二年累计多计提折旧=75002=15000元。借：营业外收入 15000(96+97) 贷：期初未分配利润 15000对于当期使用固定资产多计提的折旧费用应予以抵销 借：营业外