实质重于形式原则在会计准则中的运用

实质重于形式原则在会计准则中的运用21世纪是知识经济占主导地位的时代，必将引起社会经济的巨大变化，也将会对会计系统的方方面面产生巨大影响。我国新企业会计制度（以下简称新制度）在会计核算方面比企业会计准则增加了一条重要的基本原则实质重于形式原则。新制度的这条重要基本原则对规范单位会计行为标准、加强单位会计工作管理具有重大的指导意义，同时也是保证会计信息质量的重要原则。一、 实质重于形式原则的涵义及必要性（一）实质重于形式原则的涵义实质重于形式原则的涵义是企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照其法律形式作为会计核算的依据。实质重于形式原则强调，当交易或事项的经济实质与其外在表现形式不一致时，应注重经济实质进行会计核算，以保证会计信息的可靠性。（二）实质重于形式原则的必要性1会计准则国际化趋势影响随着全球经济一体化和会计国际趋同，与国外的经济交往与日俱增，外国资本不断涌入，我国要融入国际资本市场，参与国际贸易竞争，就必须按国际惯例向国际投资者提供真实、公允、可比的会计信息。而实质重于形式是国际上普遍遵循的会计惯例，运用这项原则也是现实的选择和会计准则国际化的必然要求。随着经济一体化的发展, 国际贸易和国际资本市场的扩大, 国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。国际会计准则2000中指出:信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项,就必须根据它们的实质和经济实质, 而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质, 与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的。例如, 企业将一项资产处理给另一单位,可以在文件中声称将法律上的所有权转移给该单位, 然而, 可能还存在确保企业继续享受该项资产中所包含的未来经济利益的协议。在这种情况下, 将其作为一项销售来报告就不是如实反映所达成的交易。我国要加入国际资本市场, 参与国际贸易的竞争, 就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。2企业组织形式和业务的复杂化因素第一，由于改革开放的不断深入, 企业形式多样化发展, 如国有企业和非国有企业、单一企业和企业集团、上市公司与非上市公司等。它们对会计核算和会计信息的披露提出了不同的要求。第二，随着市场经济的不断深入,资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展, 一些新的业务如投资、兼并、重组、融资, 特别是创新经济业务的出现, 会计对象的不确定性增加，形式与实质不一致甚至相分离的现象大量涌现。企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时, 在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果, 进行判断和处理。3原有准则、制度存在缺陷在我国市场经济刚起步阶段所制定的财务会计制度有较大的局限性, 会计准则体系也不完善。原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业实际情况的需要, 导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。具体表现在：第一，固定资产折旧政策、固定资产净残值率、报废标准由国家统一规定,而不是按照市场经济的要求, 根据企业自身特点和固定资产磨损程度来确定。第二，不能按正确的标准确认和计量收入。有些企业商品销售时虽然已经知悉购买企业将无力承担付款的责任, 但仍然确认收入，虚列收入, 必然虚增利润, 导致利润超额分配, 现金流出企业,加剧企业资金短缺。第三，某些不符合资产定义的财产,已经形成损失或支出, 却仍然作为资产在资产负债表上反映, 如递延资产、待处理财产损溢等, 导致企业资产不实。第四，坏帐准备按照国家统一规定的比例提取, 已经发生的坏帐损失, 要经过财政部门批准才能冲销, 致使大量呆、坏账长期挂在帐上, 导致企业现金流量严重不足。第五,由于存货积压, 变现能力差,存货的账面价值已经低于市价, 但在资产负债表上仍然反映其成本价值, 而不是反映可变现净值。第六，投资不能产生效益, 有的甚至发生损失, 但资产负债表上仍然反映原成本或原价值, 没有反映已经发生的投资价值损失,致使企业资产严重不符合事实。二、实质重于形式原则在会计准则中的具体运用（一）以融资租赁方式租入固定资产的核算企业会计准则第21号租赁规定：“符合下列一项或数项标准的, 应当认定为融资租赁：在租赁期届满时, 租赁资产的所有权转移给承租人；承租人有购买租赁资产的选择权, 所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值, 因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；即使资产的所有权不转移, 但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分；承租人在租赁开始日的最低租货付款额现值, 几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值, 几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值)；租赁资产性质特殊, 如果不作较大改造, 只有承租人才能使用”从上述对融资租赁的认定标准可以看出融资租赁实质上转移了与资产所有权有关的主要风险和报酬。因此, 企业采用融资租赁方式租入固定资产, 虽然从法律形式上资产的所有权在租赁期间仍属于出租方,但在实质上由于资产租赁期基本上包括了资产有效使用年限, 承租企业基本上获得了租赁资产所提供的主要经济利益, 同时承担与资产有关的风险，所以企业应将融资租入资产作为固定资产计价入账, 同时确认相应的负债, 并计提固定资产的折旧。但为了区别起见，企业应对融资租入的固定资产单独设置“ 固定资产融资租入固定资产” 明细科目核算。（二）长期股权投资会计核算方法的确认企业会计准则第2号长期股权投资规定：“ 下列长期股权投资应当采用成本法核算：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响, 并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资, 应当采用权益法核算。” 上述规定对长期以来主要依照持股比例这一形式上的标准判断采用长期股权投资会计核算方法作了重新的界定。尤其在判断是否对投资企业具有重大影响时, 不仅考虑投资企业是否直接或间接拥有被投资单位20以上50以下的表决权股份，还应考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资企业的股份后产生的影响, 如被投资企业发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。（三）资产减值的认定企业会计准则第8号资产减值规定：“存在下列迹象的, 表明资产可能发生了减值：资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化, 从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高, 从而影响企业计算资产预计未来现金流最现值的折现率, 导致资产可收回金额大幅度降低；有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期, 如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润或者亏损远远低于或者高于预计金额等；其他表明资产可能已经发生减值的迹象。” 准则规定企业资产在资产负债表日如果存在上述迹象, 就需要认定相应的减值。从法律形式上看这七种迹象的存在并不影响其价值, 但从经济实质来看, 这七种迹象会对资产的价值产生影响。比如固定资产, 其实体存在, 但由于价值在无形中减少, 使得净值与实际价值不相符, 固定资产减值准备的计提, 就是从实质上来反映固定资产的价值,而不考虑其形式（即物理形态）。投资减值准备的计提也是一样, 购入的股权、债券其形式并没有发生任何变化。计提各种准备正是从实质出发, 摆脱了形式的束缚, 从而使信息与实际情况相对应, 保证了信息的真实性。（四）应收债权的出售与融资企业将其按照销售商品、提供劳务所取得的应收债权出售给银行等金融机构，在进行会计核算时, 应按照实质重于形式的原则, 充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件, 如与应收债权有关的风险和报酬实质上已发生转移等, 应按照出售应收债权处理, 并确认相关损益；否则, 应将其作为应收债权的质押权取得借款来处理。如企业将其应收债权提供给银行作为向银行借款的, 应将从银行等金融机构获得的款项确认为对银行等金融机构的一项负债, 作为短期借款核算。（五）对商品销售收入的确认企业会计准则第14 号收入规定：“ 销售商品收入同时满足下列条件的, 才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权, 也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。” 由上述可见, 对于商品销售收入的确认, 主要在于其实质, 即与交易相关的经济利益是否能够流入企业以及是否将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方, 而不是看其形式, 即实物是否转移和是否获取索取货款的凭证。例如：分期销售商品, 如果在合同约定的收款日期, 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方, 并同时满足收入确认的其他条件, 即使没有收到相应的款项也应确认收入； 确认销售商品收入的条件之一就是商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方, 确认收入注重的是交易的经济实质, 即所有权上的主要风险和报酬是否转移, 而非法律形式的所有权是否转移。如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方, 即使已将商品交付给购货方, 也不应确认收入。例如, 企业已经将所有权凭证或实物交付给购货方, 形式上, 企业未收取货款,但是实质上企业取得了收款的权利, 根据“ 实质重于形式” 的原则, 应确认为收入。但如果企业销售的商品存在质量、品种、规格等方面不符合合同要求, 或未完成商品售出安装或检验工作, 购货方仍保留退货选择权, 此时, 企业不能确认为收入。（六）售后回购的会计处理售后回购, 是指销售商品的同时, 销售方同意日后再将同样或类似的商品买回的销售方式。它是指企业将某项资产出售给其他企业, 在销售方已经收到了价款, 并且已经办理了有关资产划转手续的同时, 签订书面或口头协议, 约定在将来的特定时期, 以特定价格无条件将货物购回（实际上这也是购货方购买货物的前提）。售后回购在货物购回之前, 从法律形式上讲, 已经办理了有关资产划转手续, 货物的所有权已经转移给了购货方。但从经济实质上讲, 由于补充协议规定了出售方在未来某个时间必须以一定价格购回所出售的商品,该商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方, 销售方实质上仍然要承担该商品所有权上的主要风险和报酬。因此, 虽然该项交易形式上形成了一笔销售收入, 但从交易的实质上看, 售后回购只是企业的一种融资行为, 并不能将其确认为销售收入, 应将收到的款项作为负债处理, 而回购价格高于原售价的差额, 企业应在回购期间按期计提利息, 计入财务费用。只在有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件时, 销售的商品才可按售价确认收入, 回购的商品才可按购入商品处理。（七）或有负债的处理或有负债, 是指过去的交易或者事项形成的潜在义务, 其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务, 履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。从这个定义可知, 或有负债的一个重要特征是不确定性, 或有负债虽然在形式上并不是企业的一项现实的负债, 但其实质上有可能导致企业未来的经济利益流出, 从而潜在的影响着企业的财务状况, 如已经贴现的商业承兑汇票, 可能在未来引起银行的追索；未决诉讼或仲裁, 可能在未来导致企业的巨额赔偿；为其他单位提供担保, 有可能在未来需承担连带责任, 等等。因此, 必须在财务会计报告中予以披露。企业会计准则第13号或有事项规定：“ 企业应当在财务报表附注中披露：或有负债的种类及其形成原因；经济利益流出不确定性的说明；或有负债预计产生的财务影响以及获得补偿的可能性。” 这正是实质重于形式原则的体现。（八）借款费用的处理企业会计准则第17 号借款费用规定：“借款费用同时满足下列条件的, 才能资本化：资产支出已发生；借款费用已发生；为使资产达到预计可使用或销售状态所必要的购建或生产活动已经开始。” 购建或生产符合资本化条件的资产达到预计可使用或可销售状态时, 借款费用应当停止资本化。” 值得关注的是“ 达到预计可使用或可销售状态” 是指“符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成；所购建或者生产的符合资本化条件的生产或设计要求、合同规定或生产要求相符或者基本相符, 即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方, 也不影响其正常使用或销售；继续发生在所购建或者生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。” 凡符合上述情况之一的, 可认为是符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态。这就是说, 如果企业某项应予资本化的资产虽然形式上尚未竣工验收或完工, 但实质上已达到预定可使用或可销售状态, 应当将其支出费用化。这就防止了某些公司在一些工程完工并交付使用后, 迟迟不办理竣工结算, 企图将一些借款费用资本化, 达到虚增当期利润的目的。在实际工作中, 还会出现分部建造或生产的资产分别完工的情况, 对于这种情况也应按照实质重于形式的原则来判断借款费用停止资本化的时点问题。此外, 企业会计准则第17号借款费用将借款费用可以资本化的资产范围从固定资产扩大到“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等” , 将借款费用可以资本化的借款范围从专门借款扩大到还包括一般借款, 实际上也是扩大了实质重于形式原则的应用范围。（九）关联方交易关系的确认企业会计准则第36号关联方披露规定：“ 一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响, 以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的, 构成关联方关系。” 在这一判断标准中充分体现了实质重于形式原则, 即关联方关系是否存在应视其关系的实质, 而不仅仅是法律形式。企业与其他实体或个人之间交往的方式复杂多样, 有正常的业务往来, 也有不正常的业务往来；有直接联系, 也有间接联系；有控制、共同控制、施加重大影响, 也有被控制、被共同控制或被施加重大影响。因此, 对于关联方关系的判断, 不能仅仅从企业与其交往的各方之间的业务联系、股权关系或控制关系出发, 只看其相互关系的法律形式或人为形式, 而应当看其关系的实质，即在处理与企业的交易时，是否存在着有碍公平交易的因素, 交易的结果是否影响投资者和债权人的利益等。同时企业会计准则第36号关联方披露规定：“ 仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业不构成关联方。” 这一规定, 不仅是坚持中国特色的立场原则, 而且也是实质重于形式的进一步体现。因为“ 同受国家控制” 只是一种形式, 是由于我国从计划经济向市场经济过渡而存在的历史问题, “ 同受国家控制” 并不表明双方之间就一定存在着关联方关系。“ 同受国家控制” 的企业, 只有在存在其他关联方关系的情况下, 才能视为关联方。 （十）企业合并范围的确定 企业会计准则第33号合并财务报表中规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。”在确定合并报表范围时更多地强调“实质重于形式” 原则的运用, 要求对所有母公司能够控制的子公司均应纳入合并范围, 而不一定考虑严格的股权比例。实质重于形式原则对合并报表中会计主体的界定非常重要。在公司股份分散在许多股东手上的情况下, 一家企业购买了另一家企业40左右甚至30左右的有投票表决权股份, 就足以达到控股的目的。这样, 40或30就是控股比例。因此, 完全控制一家企业经营和财务方针所需的持股比例并不是绝对的。在进行判断时不能只根据形式上是否拥有50的股份, 而是要看其对被投资企业是否拥有实质上的控制权。同时明确不纳入合并会计报表范围的子公司：已准备关停并转的子公司；按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；受所在国外汇管制及其他管制, 资金调度受到限制的境外子公司。由此可看出, 合并会计报表并不以企业的财务隶属关系为编报依据, 而是以母公司对其子公司的控制关系作为编报范围的依据。即使母公司拥有子公司半数以上权益性资本, 也要看其是否真正具有控制权，对不具有控制权的子公司, 不纳入合并范围。从法律形式上看, 合并主体不一定是一个统一的法律实体, 而从经济实质上看, 应当是一个统一的经济实体, 这充分运用了实质重于形式原则。(十一)资产负债表日后事项的处理资产负债表日后事项虽然在形式上是在资产负债表日后发生, 未在资产负债表日编制的会计报表上进行反映，但在实质上却同报告年度的会计报表有着密切的联系。对于调整事项,有关状况在资产负债表日或以前即已存在, 只是在资产负债表日后才得以证实, 并且该事项会对按照资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响；非调整事项在资产负债表日并未发生或存在, 完全是期后发生的事项, 但是对理解和分析报告年度的财务会计报告有重大影响。因此, 企业会计准则第29号资产负债表日后事项根据实质重于形式的原则, 对调整事项和非调整事项的会计处理分别规定如下：“ 资产负债表日后发生的调整事项, 应当调整资产负债表日的财务报表。”“ 资产负债表日后发生的非调整事项, 不应当调整资产负债表日的财务报表 ,” 但应当在财务报表附注中披露“每项资产负债表日后非调整事项的性质、内容, 及其对财务状况和经营成果的影响。”随着市场经济的发展，许多交易或事项在经济实质上与法律形式不一致, 甚至发生背离, 而会计法律、法规和规章不可能对每一交易或事项都做出详尽的规定。这一方面给会计人员带来了困惑, 在选用会计政策时无所适从，另一方面也给会计人员一定的独立精神和专业判断空间, 对会计人员的素质提出了更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式不一致时, 会计人员要如实反映企业经济活动, 就必须具备一定的专业判断能力。作为会计人员除了掌握会计理论、会计基本知识和基本方法以外, 更多的是要熟悉所在单位、所在行业的生产经营流程、工艺、物资供应、产品销路以及因高新技术发展带来的新情况, 了解国际上相应的新动态, 努力提高自身的职业判断能力。三、实质重于形式原则对会计体系的影响（一）对会计确认的影响传统的会计确认标准其核心是根据权责关系的实际发生与否来确认收入和费用, 并进行反映。但随着经济业务的日益复杂化, 对某些经济业务依据权责发生制原则进行确认, 已不能反映经济业务的真实情况。如日益多样化的金融衍生工具的确认问题, 由于金融衍生工具只产生合同的权利或义务, 而交易或事项尚未发生, 没有历史成本。或者说, 在双方之间的报酬与风险已经开始转移,而权利和义务并未实际履行时, 会计上已需要确认了。因此, 按照新的金融衍生工具的要求, 会计师确认的时间提前了, 它不是按交易实际履行的时间为基础,而是以合同签订的时间为标准。（二）对会计计量的影响。会计计量是根据数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系, 而把数额分配于具体事项的过程。会计计量问题是财务会计的核心问题, 它包括两方面涵义: 选择计量尺度；选择计量属性。它们之间的不同组合形成了不同的计量模式, 计量单位的选择有两种: 一是名义货币, 二是一般购买力货币。经济业务发生时是以名义货币计价的, 在发生通货膨胀时, 如果仍按名义货币计价, 显然会使企业会计信息失真, 按实质重于形式原则, 应将名义货币调整为一般购买力计价。对于会计计量属性的选择则较为复杂，会计计量属性包括历史成本、现时成本、重置成本、可变现净值、市场价格、未来现金流量的现值、公允价值等等。在相关的财务报表上, 资产项目一般以历史成本列示, 但在某些情况下, 历史成本原则就不能反映企业真实的经营情况。如企业持有的资产大幅减值、恶性通货膨胀、盘盈、清算、接受捐赠等, 根据实质重于形式原则,可以选择适用的会计计量属性来进行计量。（三）对财务报告的影响财务报告是会计信息系统的最终产品,在编制企业财务报告时, 也应遵循实质重于形式原则。当企业代销商品时, 即使业务量很大, 也不应该纳入本企业的会计报表, 因为, 从形式上看这些业务是由企业来进行的, 但从经济实质上说, 这些业务未对企业的资产和负债形成影响。对企业经营成果的传统报告方式是以全面收益观念为基