第九章 合并报表ppt课件

.,1,1,第9章合并财务报表的编制：一般流程,怎样抵消母公司对子公司股权投资：成本法？权益法？怎样理解内部资产交易抵销处理中的递延所得税怎样解读“三张”合并报表重要项目之间的关系合并现金流量表讲到什么程度,.,2,2,9.1与内部股权投资有关的调整与抵销,9.1.1基本内容9.1.2同一控制下的企业合并的相关抵销处理9.1.3非同一控制下的企业合并的相关抵销处理,将母公司对子公司的长期股权投资进行抵销之前将该投资由成本法调整到权益法：是否有必要调整？调整与否的抵消处理有何区别、为什么？子公司互相之间的股权投资、子公司对母公司的股权投资如何进行抵消处理？,重要提示,.,3,3,9.1.1基本内容,将母公司对子公司的长期股权投资余额与子公司的股东权益中归属于母公司的股东权益予以抵消；将报告期内母公司来自于子公司的股权投资收益与子公司的股利分配中归属于母公司享有的部分进行抵消；将子公司股东权益中属于少数股东享有的份额确认为少数股东权益；将子公司报告期内实现的净利润中属于少数股东享有的部分，确认为少数股东损益；子公司报告期内股利分配额中归属于少数股东的部分，增加少数股东权益。,合并报表的编制中要抵销什么？,.,4,WHY将母公司对子公司的长期股权投资余额与子公司的股东权益中归属于母公司的股东权益予以抵消?,例9-1甲公司年初出资5000万元成立了乙公司，当时，甲公司的股本为8000万元，其他股东权益项目为0，没有其他对外股权投资。,.,5,投资当年，乙公司实现净利润100万元，向股东（甲公司）分配现金股利30万元。甲公司编制合并报表时，应这如何处理。,.,6,例9-1甲公司年初出资5000万元成立了乙公司，当时，甲公司的股本为8000万元，其他股东权益项目为0，没有其他对外股权投资。投资当年，乙公司实现净利润100万元，向股东（甲公司）分配现金股利30万元。甲公司编制合并报表时，应这如何处理。分析：首先看合并当时。从甲、乙公司作为一个整体的角度来看，该整体的对外股权投资价值应该为0，股本应为8000万元。即：“长期股权投资”合并数应关“股本”合并数应为8000+5000-5000=8000万元。所以，编制合并报表时，应将甲公司对乙公司的股权投资5000万元与乙公司来自于甲公司的股本5000万元相抵销。其次看合并当期期末。从个别报表来看，甲、乙两个公司的净利润分别为100万元、30万元（确认股利收益形成的利润），分配股利分别为0、30万元。而的角度来看，该整体没有来自于外部的投资收益，也没有对外部的利润分配、所以。编制合并报表时，除了应将甲公司对乙公司的长期股权投资5000万元与乙公司来自于甲公司的股本5000万元相抵销之外，还应将甲公司因收到乙公司宜派股利而确认的投资收益30万元与乙公司对甲公司的股利分配30万元相抵销。这样处理之后的合利润为100万元（乙公司实现净利润100万元十甲公司确认的对内股权投资的投资收益30万元一应抵销的对内投资收益30万元），股利分配为0。沿用例9-1的资料。假定当初设立乙公司时甲公司投入乙公司80%的股权；另20%的股权由丙公司投资1000万元而甲公司编制合并报表时，应该如何处理？（1）合并日编制合并报表时，应将甲公司对乙公司的股权来自于甲公司的股本4000万元相抵销。值得注意元股本转而确认为少数股东权益。（2）合并当期期末，从个别报表来看，甲公公司股利分配的投资收益为24万元，期未股东为5000万元，期末未分配利润为70万元，腰合计为13094万元。从合并报表的角度来看,.,7,7,合并日（即控股权取得日）的抵销处理合并日后（各报告期末）的抵销处理少数股东权益,三个关注点,9.1.1基本内容,同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并，在内部股权投资有关的抵销处理中，有何区别？,比较,.,8,8,9.1.2同一控制下企业合并的相关抵消处理,与合并日合并报表的编制有关的调整与抵销处理与合并日后合并报表的编制有关的调整与抵销处理,.,9,9,合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本资本公积子公司股东权益报告价值盈余公积未分配利润贷：长期股权投资母公司对该子公司长股权投资报告价值少数股东权益子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积,与合并日合并报表的编制有关的调整与抵销处理,.,10,10,资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。,【例9-1】同一控制下合并日对内部股权投资的抵销,合并的账务处理：,借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50,合并报表工作底稿中的抵销分录：,借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500,与合并报表相关,与个别报表相关,.,11,11,调整处理：将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果在合并报表工作底稿中调整到权益法,与合并日后合并报表的编制有关的调整处理,注意：完全可以不必编制这个调整分录！当然，不编制调整分录情况下相应的抵消分录与编制调整分录之后的抵消分录有所不同！,1,.,12,12,1.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）,前提：已进行相关调整处理,与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理,2,.,13,13,2.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）,借：投资收益调整后子公司当年净利润母公司持股比例少数股东损益调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例未分配利润期初子公司期初未分配利润贷：提取盈余公积子公司当年分配数应付普通股股利子公司当年分配数未分配利润期末调整后子公司期末未分配利润,与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理,3,.,14,14,也可将前面两个抵消分录合并,与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理,4,.,15,15,不编制将成本法结果调整到权益法的调整分录，而是直接编制抵消分录,与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理,5,怎么抵销？,为什么？,.,16,16,3.与内部股权投资有关的其他抵销处理,与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销与内部股权投资有关的减值准备的抵销,与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理,合并范围内子公司互相之间股权投资的抵销，比照同理。,子公司对母公司的股权投资的抵销：报告为库存股。,6,.,17,17,9.1.3非同一控制下企业合并的相关抵销处理,与合并日合并报表的编制有关的调整与抵销处理与合并日后合并报表的编制有关的调整与抵销处理,.,18,18,在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。,合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益,与合并日合并报表的编制有关的抵销处理,与同一控制下企业合并的不同点,.,19,19,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价450万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例9-2】合并日购买被购买方80股权（正商誉),假定只是固定资产的评估增值,.,20,20,表9-1合并日合并报表工作底稿,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消450,600,1420,0,34,900,1050,调整,确认34,调整,抵消520,20,20,少数股东权益,确认104,104,.,21,21,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价400万,净资产增值20万,商誉？,工作底稿的编制,【例9-3】合并日购买被购买方80股权（“负商誉”）,假定只是固定资产的评估增值,.,22,22,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,流动资产,固定资产,长期股权投资,商誉,负债,股本、资本公积,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵400,650,1420,0,0,900,1050,调整,确认16,调整,抵520,20,20,少数股东权益,确认104,104,留存收益,0,0,16,表9-2合并日合并报表工作底稿,.,23,23,前提：已进行相关调整处理,与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理,1.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）,.,24,24,2.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）,借：投资收益调整后子公司当年净利润母公司持股比例少数股东损益调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例未分配利润期初子公司期初未分配利润贷：提取盈余公积子公司当年分配数应付普通股股利子公司当年分配数未分配利润期末调整后子公司期末未分配利润,与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理,.,25,25,也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）,借：股本、资本公积、盈余公积调整后子公司相关项目期末余额商誉投资收益调整后子公司当年净利润母公司持股比例少数股东损益调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例未分配利润期初子公司期初未分配利润贷：长期股权投资母公司对子公司股权投资权益法调整后价值少数股东权益调整后子公司股东权益期末余额少数股权比例提取盈余公积子公司当年分配数应付普通股股利子公司当年分配数,.,26,26,3.与内部股权投资有关的其他抵销处理,与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销与内部股权投资有关的减值准备的抵销,与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理,.,27,27,例9-4合并日后合并报表的编制综合举例,借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润期末13,借：股本100盈余公积2未分配利润期末13贷：长期股权投资92少数股东权益23,借：长期股权投资12贷：投资收益12,成本法调整到权益法,2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,与资产负债表项目有关的抵消分录,与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录,资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。,合并当年,.,28,28,借：投资收益24少数股东损益6未分配利润期初13贷：提取盈余公积3应付普通股股利8未分配利润期末32,借：股本100盈余公积5未分配利润期末32贷：长期股权投资109.6少数股东权益27.4,借：长期股权投资29.6贷：投资收益17.6未分配利润期初12,成本法调整到权益法,2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录,涉及到资产负债表项目的抵消分录,涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录,资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。,例9-5合并日后合并报表的编制综合举例,合并后第二年,.,29,29,与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销与内部股权投资有关的减值准备的抵销,与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理,合并范围内子公司互相之间股权投资的抵销，比照同理。,子公司对母公司的股权投资的抵销：报告为库存股。,.,30,30,9.2与内部债权、债务有关的抵销处理,9.2.1内部债权、债务余额的抵销9.2.2相关利息收益、利息费用的抵销9.2.3相关坏账准备、减值准备的抵销,重要提示,请关注：与内部债权债务有关的抵消处理是分别怎样影响合并资产负债表、合并利润表的,.,31,9.2.1内部债权、债务余额的抵销,内部应收票据与应付票据的抵消内部预付账款与预收账款的抵销内部应收股利与应付股利的抵销内部其他应收款与其他应付款的抵销基本与之相同,借：应付账款贷：应收账款,.,32,例910,206年某企业集团母公司(A公司)年末应收票据90000元中有30000元是其子公司(甲公司)的应付票据,A公司应收股利40000元为应收甲公司当年宣派尚未发放的现金股利。A公司在合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录,32,.,33,(1)抵销内部应收票据、应付票据。借:应付票据30000贷:应收票据30000(2)抵销内部应收股利、应付股利。借:应付股利40000贷:应收股利40000,33,.,34,借：投资收益贷：财务费用,9.2.2相关利息收益、利息费用的抵销,.,35,35,借：应收账款、持有至到期投资内部债权上坏账（减值）准备期末余额贷：资产减值损失内部债权上坏账（减值）准备当期计提数未分配利润期初内部债权上坏账（减值）准备期初余额,引申,内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。,9.2.3相关坏账准备、减值准备的抵销,.,36,36,资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。,工作底稿的编制,【例9-5】内部债权债务的抵销,.,37,37,表9-4合并报表工作底稿（简示）,项目,个别报表,调整、抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,2007年：,未分配利润,未分配利润期末,未分配利润,29850,-150,35000,应收账款,应付账款,资产减值损失,2008年：,应收账款,未分配利润期末,49750,30000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000,50000,50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,应付账款,未分配利润期初,资产减值损失,150,150,-150,0,-150,-250,150,250,0,.,38,38,9.3与内部资产交易有关的抵销处理,9.3.1内部存货交易9.3.2内部固定资产交易,.,39,39,9.3.1内部存货交易,期末存货价值中包含的未实现损益的抵销递延所得税的调整内部交易存货计提的跌价准备的抵销,.,40,40,抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响,借：营业收入内部交易销售收入贷：营业成本B,借：营业成本A、B中未实现的部分存货期末存货价值中包含的未实现内部交易损益,抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响,借：未分配利润期初以前年度内部存货交易未实现损益贷：营业成本A,抵消期末存货价值中包含的未实现损益,以存在内部交易利润为例,期末存货价值中包含的未实现损益的抵销,.,41,41,借：递延所得税资产抵消的内部存货交易未实现利润所得税率借或贷：所得税费用本期应调整递延所得税贷：未分配利润期初前期已调整递延所得税,确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响,递延所得税的调整,.,42,42,借：存货多计提的存货跌价准备金额贷：资产减值损失本期多确认的存货跌价损失未分配利润（期初）前期多确认的存货跌价损失,内部交易存货已提跌价准备的抵销,.,43,43,资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。,工作底稿的编制,【例9-6】内部存货交易的抵销,.,44,44,项目,个别报表,抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,营业收入,营业成本,利润总额,-所得税费用,净利润,存货,1000,0,800,0,200,0,50,0,150,0,0,1000,50,800,50,0,0,1000,1000,800,递延所得税资产,1000,50,0,0,200,800,0,800,50,0,应交税费,50,0,50,850,0,0,-50,表9-5合并报表工作底稿（简示）,.,45,45,9.3.2内部固定资产交易,固定资产价值中包含的未实现损益及其对折旧的影响的抵销递延所得税的调整内部交易固定资产计提的减值准备的抵销,.,46,46,抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程,借：固定资产累计折旧当年多提折旧贷：管理费用等,抵消当年按未实现利润计提的折旧费,借：营业收入内部交易销售收入贷：营业成本内部交易销售成本固定资产原价内部交易未实现利润,交易当年,固定资产价值中包含的未实现损益及其对折旧的影响的抵消,.,47,47,抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响,借：固定资产累计折旧当年多提折旧贷：管理费用等,抵销当年按未实现利润计提的折旧费,借：未分配利润期初贷：固定资产原价内部交易未实现利润,交易以后各年,抵销以前年度累计按未实现利润计提的折旧费,借：固定资产累计折旧以前年度累计多提折旧贷：未分配利润期初,引申,报废期间如何进行相关抵消处理,固定资产价值中包含的未实现损益及其对折旧的影响的抵销,.,48,例921,企业集团内部A公司将一台成本为60000元的产品以80000元的价格出售给B公司,后者将其作为固定资产使用,预计使用年限8年,采用直线法计提折旧(假定不考虑预计净残值)。分别假定按以下三种情况编制清理期末合并报表工作底稿,见表925。第一种情况第6年年末清理,清理收益500元;第二种情况第8年年末清理,清理收益200元;第三种情况第10年年末清理,清理收益100元。,48,.,49,49,.,50,*当年折旧费用7500=600008*前5年折旧费用之和37500=60000/85*前7年折旧费用之和52500=60000/87*前8年折旧费用之和60000=60000/88,50,.,51,51,借：递延所得税资产抵消的内部交易固定资产的未实现利润所得税率借或贷：所得税费用本期应调整递延所得税贷：未分配利润期初前期已调整递延所得税,注意：内部交易的固定资产不仅在交易当年而且在以后各使用期间，都可能会涉及到递延所得税的相关调整；而且，固定资产的折旧因素也会对递延所得税的调整产生影响。,递延所得税的调整,.,52,52,9.4合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表的其他问题,9.4.1内部资产交易未实现损益在母公司所有者的净利润和少数股东损益之间的抵销分配9.4.2子公司综合收益在合并报表中的列报9.4.3子公司超额亏损在合并报表中的列报9.4.4外币折算差额在合并报表中的列报,重要提示,请关注：从合并财务报表体系的视角去观察相关的会计处理的思路及其影响,.,53,9.4.1内部资产交易未实现损益在母公司所有者的净利润和少数股东损益之间的抵销分配,母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间进行分配子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间进行分配,见教材例9-22、例9-23。,.,54,例922,207年6月末,某企业集团的母公司将一台成本为60000元的产品以80000元的价格出售给子公司,后者将其作为管理用固定资产使用,预计使用年限为10年,采用直线法计提折旧(假定不考虑预计净残值)。假定所得税税率为25%;为了便于对比分析,假定母公司的应交所得税在208年尚未缴纳。其他资料略。母公司207年、208年在合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录为:,54,.,55,分录,(1)207年。抵销期末固定资产价值中包含的未实现内部交易利润。借:营业收入80000贷:营业成本60000固定资产原价20000抵销当年多计提的折旧。借:固定资产累计折旧1000贷:管理费用1000调整内部固定资产交易相关的递延所得税。借:递延所得税资产(80000-4000)-(60000-3000)25%)4750贷:所得税费用4750,55,.,56,(2)208年。抵销上年内部固定资产交易未实现利润对期初未分配利润的影响。借:未分配利润(期初)20000贷:固定资产原价20000抵销累计多计提的折旧。借:固定资产累计折旧3000贷:管理费用2000未分配利润(期初)1000调整内部固定资产交易相关的递延所得税。借:递延所得税资产(80000-12000)-(60000-9000)25%)4250所得税费用(4750-4250)500贷:未分配利润(期初)4750,56,.,57,表926合并财务报表工作底稿单位:元,57,.,58,58,.,59,例9-23,A公司是B公司的母公司，持有B公司60%的股份及表决权。2015年两个公司的报告利润总额分别为10000万元、8000万元，所得税费用分别为2500万元、2000万元，净利润分别为7500万元和6000万元。当年B公司向A公司销售了一批商品，成本为900万元、销售价格为1000万元；A公司的该购进商品至年末仍包括在存货余额里。所得税率为25%，其他业务和资料略。根据上述资料，2015年A、B公司的合并财务报表工作底稿(简表)见表9-27,59,.,60,表9-27A集团2015年合并报表工作底稿单位：万元,60,*11055=7500+（6000+925-1000）60%*2370=（6000+925-1000）40%,.,61,表9-28A集团2015年合并利润表（简表）单位：万元,61,.,62,9.4.2子公司综合收益在合并报表中的列报,子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列报,见教材例9-24。,.,63,例924,甲公司拥有乙公司80%的控股权,拥有丙公司60%的控股权。甲公司编制合并财务报表时将乙、丙两个子公司纳入合并范围。2014年三个公司各自利润表报告净利润分别为500000元、30000元、20000元。三个公司之间的内部存货交易情况为:甲公司将成本为10000元、价格为12000元的商品出售给乙公司;乙公司将成本为80000元、价格为83000元的商品出售给丙公司,丙公司将成本为6000元、价格为7000元的商品出售给甲公司。内部存货交易的买方本报告期末均尚未将有关资产售出企业集团。在不考虑所得税影响以及其他因素的情况下,本期合并报表工作底稿中的有关抵销分录和合并净利润的有关计算如下:,63,.,64,账务处理,(1)抵销存货价值中包含的未实现利润,借:营业收入(12000+83000+7000)102000贷:营业成本(10000+80000+6000)96000存货(2000+3000+1000)6000,(2)计算合并净利润中归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益,合并净=(500000+30000+20000)-(12000-10000)+(83000-80000)+(7000-6000)=550000-6000=544000(元)或=(500000+30000+20000)-6000=550000-6000=544000(元)归属于母公司所有者的净利润=(500000-2000)+(30000-3000)80%+(20000-1000)60%=498000+21600+11400=531000(元)少数股东损益=(30000-3000)20%+(20000-1000)40%=5400+7600=13000(元),64,.,65,9.4.3子公司超额亏损在合并报表中的列报,子公司当期亏损超过子公司期初所有者权益金额的情况下，子公司少数股东分担的亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应冲减少数股东权益,见教材例9-25。,.,66,例925,甲公司是乙公司的母公司,拥有乙公司80%的股权。甲公司2013年度实现净利润1000000万元;乙公司2013年度实现净利润800000万元、可供出售金融资产公允价值变动利得扣除所得税影响后的金额为30000元。其他业务均略。根据上述资料,乙公司2013年度个别利润表有关信息如表929所示。,66,.,67,表929乙公司2013年度利润表(简表)单位:元,67,.,68,利润表,表930合并利润表(简表)单位:元,68,.,69,9.4.4外币报表折算差额在合并报表中的报告,境外经营非属母公司全资子公司的情况下，外币报表折算差额中应归属于企业集团少数股东享有的部分，还需要分配至少数股东权益项目。将外币报表折算差额中归属于少数股东权益的部分进行分配时，有关调整分录为：借：外币报表折算差额贷：少数股东权益外币报表折算差额少数股东持股比例“外币报表折算差额”为负数时，调整分录的借贷方相反。,注意：报表格式,见教材例9-26。,.,70,例926,2013年年初,母公司股本1000万元,子公司股本100万元,母公司拥有子公司80%的股权,对子公司长期股权投资余额80万元;本期子公司发生亏损150万元。2014年母、子公司分别实现净利润300万元、260万元。其他因素略。,70,.,71,2013年合并报表工作底稿的编制,2013年合并报表工作底稿中应编制的抵销为:借;股本100少数股东权益(子公司股东权益(100-150)20%)10贷:长期股权投资80少数股东损益(亏损15020%)30将该抵销分录过入合并报表工作底稿,有关合并数的产生过程见表931,71,.,72,表9312013年合并财务报表工作底稿单位:元,72,.,73,所有者权益变动表,73,.,74,2014年合并报表工作底稿的编制,2014年合并报表工作底稿中应编制的抵销为:借:股本100少数股东损益(利润26020%)52贷:长期股权投资80少数股东权益(子公司股东权益(-50+260)20%)42期初未分配利润(上年该抵销环节的抵销金额)30将该抵销分录过入合并报表工作底稿,有关合并数的产生过程见表933。,74,.,75,表9332014年合并财务报表工作底稿单位:万元,75,.,76,76,.,77,77,9.5合并现金流量表的编制,9.5.1合并现金流量表主表的编制原理9.5.2合并现金流量表补充资料的编制原理,.,78,78,抵销分录的特点,抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类,合并现金流量表主表部分：工作底稿中的抵销处理,主要抵销分录的内容,成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付,.,79,合并财务报表综合举例,79,见教材9.6。,如何利用已知资料？如何将有关调整与抵消分录在工作底稿中编制？如何整理工作底稿中“合并数”栏数字？如何解释表9-45中股东权益各项目及其互相之间的关系？如何解释表9-45中“少数股东权益”项目与表9-46中“少数股东损益”诸项目之间的关系？如何解释表9-45、9-46、9-47三表中有关项目的勾稽关系？如何理解合并报表中“未分配利润”项目的金额含义？,重点关注：,.,80,80,第10章合并财务报表的编制：特殊交易,股权结构变动：为何要从权益性交易说起反向收购为何要从“主体错位”讲起,.,81,2,1,3,情形2、4：长期股权投资核算方法的转换,情形1、3、5、6：“重分类”,8,7,情形7、8：未影响控股地位的股权变动,股权变动的几种情形,.,82,购买少数股权8,多次股权交易分步处置子公司4+5,多次股权交易分步实现合并2,3,未丧失控制权的部分处置对子公司投资7,丧失控制权的部分处置对子公司投资6,特殊交易,.,83,追溯调整与否？(未出售的剩余投资、追加投资前的原投资）,焦点问题,个别报表,采用公允价值还是账面价值？（对转换后的投资进行初始计量时）,原来的其他综合收益何时转入损益？(情形1、2、3、5都可能涉及),.,84,焦点问题,“差额”（处置损益、购买溢折价）计入损益还是直接计入权益？计入权益时计入资本溢价还是其他综合收益？,合并报表,如何计量合并商誉？（收购少数股权后、处置部分股权后、分步交易实现合并时）,如何计量少数股东损益、少数股东权益？(收购少数股权当期、处置部分股权当期),.,85,85,10.1分步投资实现企业合并,10.1.1分步投资实现的同一控制下企业合并10.1.2分步投资实现的非同一控制下企业合并,注意两者的比较,.,86,与个别报表有关的确认与计量,初始投资成本的确定合并日之前确认的与原股权投资有关损益、其他综合收益和其他权益变动的处理,形成“同控”下企业合并,形成“非同控”下企业合并,合并日（购买日）的确定初始投资成本的确定合并日之前确认的与原投资有关的其他综合收益的处理,.,87,对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为合并日所属当期投资收益。,合并方在合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。,同一控制下,非同一控制下,合并日合并资产负债表的编制,.,88,甲公司于205年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。205年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。206年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。,【例10-1】分步实现非同一控制下企业合并,假定被合并方股权公允价值等于其可辨认净资产公允价值,.,89,根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20X5年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资2500贷：银行存款2500（2）20X5年确认投资收益时：借：长期股权投资300贷：投资收益300（3）20X6年1月追加投资时：借：长期股权投资6800贷：银行存款6800,与个别报表有关的账务处理,至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。,.,90,与合并报表有关的调整与抵销处理,（1）重新计算原有股权投资：假定原投资在合并日的公允价值为3000万元应调整金额=3000-（2500+300）=200（万元）（2）计算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（万元）（3）计算合并商誉：合并商誉=9800-1500060%=800（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：借：长期股权投资200贷：投资收益200其次，将母公司对子公司的股权投资与子公司股东权益相抵销：借：股本等股东权益11300固定资产3700商誉800贷：长期股权投资9800少数股东权益6000,.,91,与合并报表有关的调整与抵销处理,如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：,借：长期股权投资160贷：投资收益160,借：股本等股东权益11300固定资产3700商誉800贷：长期股权投资9800少数股东权益6000,借：其他资本公积40贷：投资收益40,重新计算原有股权投资应调整金额=3000-（2500+300+40）=160（万元）,调整与抵销：,.,92,92,10.2保留控制权的增加、减少对子公司股权,10.2.1收购少数股权10.2.2处置部分股权未丧失控制权,.,93,10.2.1收购少数股权,母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。,.,94,1.在个别财务报表中，母公司应将处置的长期股权投资，按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，有关所得税费用计入当期损益。2.在合并财务报表中，母公司应将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。,10.2.2处置部分股权未丧失控制权,.,95,比较1：未丧失控制权的股权处置与收购少数股权,收购非控制性权益,处置部分股权未丧失控制权,共同点：结果：保留控制权性质：“权益交易”,.,96,未丧失控制权,“权益交易”(equitytransactions)合并报表如何报告？,丧失控制权,母子公司关系变为仅仅是投资者与被投资者关系合并报表如何报告？,比较2：处置子公司部分股权丧失控制权与否？,.,97,比较3：丧失控制权的股权处置与分部实现企业合并,合并报表中：合并日之前持有的股权，应按其在合并日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益合并日将商誉作为残值计量一次,控制权：从无到有,控制权：从有到无,共同点：相关利得或损失计入当期损益,.,98,【例10-2】收购少数股权,甲公司于20X7年12月30日用银行存款20000万元取得乙公司70的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为19500万元、公允价值为25000万元,公允价值超过账面价值的5500万元，系某项固定资产评估增值，该资产按11年直线法计提折旧（预计净残值略）。208年乙公司实现净利润3000万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。208年12月30日，甲公司又支付7500万元取得乙公司20的股份，当日乙公司可辨认净资产的账面价值22500万元、按20X7年末合并日可辨认净资产公允价值持续计算的价值为27500万元（25000+3000-5500/11）。不考虑相关税费及其他会计事项。,.,99,（）与个别报表有关的账务处理,20X7年12月30日取得70%股权时：借：长期股权投资20000贷：银行存款2000020X8年12月30日取得20%股权时：借：长期股权投资7500贷：银行存款7500,.,100,（）与合并报表有关的调整与抵销处理：2007年,调整评估增值资产价值：借：固定资产5500贷：资本公积5500抵消母公司对子公司的股权投资与子公司的股东权益，并确认少数股东权益：借：股本19500资本公积5500商誉2500贷：长期股权投资20000少数股东权益7500,.,101,（）与合并报表有关的调整与抵销处理：2008年,调整评估增值资产价值：及相关折旧费:借：管理费用等500固定资产5000贷：资本公积5500抵消母公司对子公司的股权投资与子公司的股东权益，确认少数股东权益,并将收购少数股权的“差额”调整权益：借：股本19500资本公积75005500+2000*商誉2500少数股东损益750（3000-5500/1130%贷：长期股权投资27500少数股东权益27502750010%*2000=新取得的长期股权投资7500-按照新增持股比例计算应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额（少数股权的调减金额）5500（2750020%）,.,102,【例10-3】处置部分股权未丧失控制权,甲公司于207年12月30日用银行存款8800万元取得乙公司80的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值等于公允价值为10000万元。208年乙公司实现净利润2000万元，尚未进行利润分配。20X9年5月5日，甲公司以1400万元的价格出售了对乙公司投资中的10，当日乙公司可辨认净资产按取得80%股权之日持续计算的公允价值为12000万元。所得税率为25%。不考虑及其他会计事项。,.,103,（1）与个别报表有关的账务处理,20X7年12月25日取得80%股权时：借：长期股权投资8800贷：银行存款880020X9年1月2日出售10%股权时：借：银行存款1400贷：长期股权投资11008800/8投资收益300处置损益=1400-1100,确认相关所得税费用：借：所得税费用75贷：应交税费75,.,104,（）与合并报表有关的处理,20X7年12月30日合并日的抵消分录：借：股本等10000商誉800贷：长期股权投资8800少数股东权益2000公允价值1000020%20X9年5月5日出售10%股权日的调整与抵消分录：借：股本等10000少数股东损益400实现利润200020%商誉800投资收益300贷：长期股权投资7700对子公司投资余额少数股东权益3600公允价值1200030%所得税费用7530025%资本公积125125处置价款1400-处置投资对应的净资产12000份额10%-所得税费用75,.,105,105,10.3反向购买日的合并资产负债表,10.3.1法律主体与会计主体的界定10.3.2会计上母公司合并成本的确定10.3.3资产、负债、权益的报告方法10.3.4少数股东权益的确认与计量,.,106,反向收購的理解,以发行权益行证券作为合并对价实施的非同一控制下企业合并中，通常发行权益行证券的一方为购买