第八章投资性房地产

第八章 投资性房地产 【学习目标】 1了解投资性房地产的概念及范围。 2掌握投资性房地产的初始计量、后续计量方法。 3掌握投资性房地产的转换和处置的会计处理。 【技能要求】 1能正确区分企业的投资性房地产与非投资性房地产。 2对企业的投资性房地产能够熟练地进行会计处理。 投资性房地产到底是利润魔方还是水中之月 在新的会计准则中，投资性房地产无疑是最受投资者瞩目的一项，因为在国内房地产市场大幅度上升的背景下，拥有投资性房地产就意味着拥有了大宝藏。一旦公司按公允价值计量投资性房地产，公司的业绩很可能出现爆发性增长。但并不是所有的房地产都属于投资性房地产，也不是所有的公司都会采用公允价值计量投资性房地产。那么，投资者该怎样看待投资性房地产呢？ 20xx年可谓是房地产的多事之秋，调控“紧箍咒”一声紧似一声。然而，与此截然不同的是，在股市中，尤其是下半年的股市中，房地产股却与银行股并驾齐驱，成为行情的主角。年关将近，房地产股更是一马当先，甚至连续飙升。关于房地产股未来猜想的种种利好充斥市场，其中，20xx年新会计准则即将启用的背景下的“资产重估升值”概念，似乎成为房地产股强悍的首要理由。 然而，新会计准则是否真的让所有的房地产股一夜“暴富”？市场对新会计准则是否存在误读？新会计准则又将对哪些房地产上市公司或拥有房地产的上市公司产生实质性利好？ （资料来源：20xx年xx月理财周刊） 以上是有关投资性房地产对企业的影响。本章我们将介绍新会计准则中关于投资性房地产的有关内容。 第一节 投资性房地产的确认与初始计量一、投资性房地产概述 投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应该能够单独计量和出售。 （一）投资性房地产的范围 根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产主要包括以下范围。 1已出租的土地使用权 已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的，并以经营租赁方式出租的土地使用权。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。 2持有并准备增值后转让的土地使用权 持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。但是按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。 根据xx99年国土资源部发布的闲置土地处理办法的规定，土地使用者依法取得土地使用权后，应当按照国有土地有偿使用合同或建设用地批准规定的期限动工开发建设，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地属于闲置土地。 3已出租的建筑物 已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。 在判断已出租的建筑物是否属于投资性房地产时，应同时符合以下条件。 (1)用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。 (2)已出租的建筑物是拥有建筑物产权的企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。 (3)企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。 （二）不属于投资性房地产的项目 1自用房地产 自用房地产是指为生产商品、提供服务或者经营管理而持有的房地产。例如，企业拥有产权并作为生产经营用的厂房和自用的办公楼，企业自行经营的宾馆酒楼，企业自用的土地使用权等均是自用房地产。 自用房地产的特点是持有房地产的目的是为企业生产经营提供服务，其价值随着房地产的使用逐渐转移到企业的产品或服务中去，随着收入的实现，其价值也得到了补偿。 2作为存货的房地产 作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这些房地产是房地产开发企业的销售的商品，构成了房地产开发企业的主营业务收入和主营业务成本，不是投资性房地产。 某项房地产，部分用于自用或作为存货出售，部分用于出租或资本增值，如果这些不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产（无形资产、存货）和投资性房地产；如果这些不同用途的部分不能单独计量和出售，则全部确认为固定资产或无形资产。 例如，某企业拥有一栋临街办公楼，一层出租给一家商场，其余层作为办公楼使用。这种情况下，若一层商场能够单独计量和出售，则应确认为投资性房地产，其余楼层作为该企业固定资产存在。二、投资性房地产的确认和初始计量 （一）投资性房地产的确认 确认投资性房地产除了要符合投资性房地产的概念以外，还必须同时满足下列条件。 (1)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。 (2)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。 （二）投资性房地产的初始计量 投资性房地产应当按照成本进行初始计量。 1外购投资性房地产 对于企业外购的投资性房地产，只有在购入的同时开始出租，才能作为投资性房地产予以确认。例如，某企业在购入办公楼的同时将其全部出租给其他企业，并且已经签订了有关租赁协议。在这种情况下，该办公楼在购入曰也就是租赁开始日，应当在购入日就作为投资性房地产加以确认。 如果企业先购入办公楼，一个月后再出租，则购入时应作为固定资产加以确认，直至租赁期开始日才能从固定资产转为投资性房地产。 外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 【例8-1】 A公司于20xx年5月购入一栋写字楼并直接将其出租给B公司，为期3年。5月30日，A公司签订购买合同并同时与B公司签订了出租协议，价税合计2 000万元，且A公司已通过银行转账付款。A公司采用成本模式进行后续计量。 A公司的会计处理如下。 借：投资性房地产写字楼 20 000 000 贷：银行存款 20 000 000 【例8-2】A公司于20xx年5月xx日购入一栋写字楼，价款共计2 000万元，价款已通过银行转账支付。8月xx日，A公司将其出租给B企业。 A公司的会计处理如下。 A公司刚刚购入写字楼时，不符合投资性房地产的确认条件，只能确认为企业的固定资产。 借：固定资产 20 000 000 贷：银行存款 20 000 000 A公司将写字楼出租出去以后，写字楼应由固定资产转换为投资性房地产。有关内容将在第三节中介绍。 2自行建造的投资性房地产 自行建造的投资性房地产，只有在建造完成达到预定可使用状态并同时用于出租或资本增值的房地产，才能作为投资性房地产予以确认。如果自行建造的房地产在完工并达到预定可使用状态后一段时间才对外出租，则应先作为固定资产加以确认，直至租赁期开始日才能从固定资产转为投资性房地产。 自行建造的投资性房地产的成本，包括建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。 【例8-3】xx0xx年7月，B公司从其他企业购入一块土地使用权，并建造一栋写字楼。土地使用权成本为500万元，写字楼的建造成本为500万元。20xx年6月，该写字楼建成并将其租赁给乙企业使用。 B公司的会计处理如下。 借：投资性房地产 贷：在建工程写字楼 无形资产土地使用权第二节投资性房地产的后续计量 投资性房地产一般采用成本模式进行后续计量。但当有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件： (1)投资性房地产所在地存在活跃的房地产交易市场。 (2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信 息，从而对投资性房地产的公允价值能够合理估计。 公允价值是我国新会计准则中出现的一种价值计量属性。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方进行资产交换或者债务清偿的金额。在应用公允价值计量模式时，一定要注意只有符合一定条件时，才能应用公允价值计量模式，不可以随意使用。 一、采用成本模式进行后续计量的会计处理 成本模式的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”、“其他业务成本”及“其他业务收入”等科目。 “投资性房地产”属于资产类账户，借方登记企业增加的投资性房地产的成本，贷方登记企业由于出售或转让或由于投资性房地产转换为其他资产而减少的投资性房地产成本，期末余额在借方，表示企业期末的投资性房地产价值。 “投资性房地产累计折旧（摊销）”是“投资性房地产”账户的备抵账户，与固定资产的备抵账户“累计折旧”性质相同。“投资性房地产累计折旧（摊销）”的借方登记投资性房地产转换为其他资产或投资性房地产的处置或投资性房地产由成本模式转换为公允价值模式等时折旧的转出；贷方登记计提的投资性房地产折旧等。 “投资性房地产减值准备”是资产类账户，描述投资性房地产发生的减值情况。投资性房地产存在减值迹象的，经减值测试，确实发生减值的，应计提减值准备，并计入“投资性房地产减值准备”的贷方。借方登记投资性房地产处置等时减值准备的转出。 【例8-4】20xx年xx月，C公司将一栋写字楼出租给D企业使用，该写字楼已确认为投资性房地产。假设这栋写字楼的成本为1 800万元，按照直线法计提折旧，预计使用寿命为50年，预计净残值为零。按照租赁合同，D公司每月支付租金80万元。20xx年末，该写字楼经减值测试确认发生减值迹象，可收回金额为1 400万元。假设该写字楼截至xx月末的账面价值为1 500万元且未提减值准备。要求在xx月末为该项投资性房地产编制相关分录。 xx月末，C公司的会计处理如下。 月折旧=xx00/50/xx=30（万元） (1)计提折旧 借：其他业务成本 300 000 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 300 000 (2)计提减值准备。 应计提的减值准备=(1 500 - 30) -1 400=70(万元) 借：资产减值损失 700 000 贷：投资性房地产减值准备 700 000 (3)确认租金。 借：银行存款 800 000 贷：其他业务收入 800 000二、采用公允价值模式进行后续计量的会计处理 投资性房地产，采用公允价值模式进行后续计量，不计提折旧或摊销，在资产负债表日以其公允价值进行计量。涉及的会计科目主要包括“投资性房地产成本”、“投资性房地产公允价值变动”和“公允价值变动损益”。 “投资性房地产成本”账户描述了在公允价值模式下取得投资性房地产的成本。 “投资性房地产公允价值变动”账户描述了在公允价值模式下，在资产负债表日，投资性房地产的公允价值与原账面价值的差额。 “公允价值变动损益”账户是损益类账户，描述了在公允价值模式下，在资产负债表曰，投资性房地产公允价值的变动。 资产负债表日，如果投资性房地产的公允价值高于其账面余额，则按其差额，借记“投资性房地产公允价值变动损益”账户，贷记“公允价值变动损益”；资产负债表日，如 果投资性房地产的公允价值低于其账面余额，则按其差额，借记“公允价值变动损益”账户，贷记“投资性房地产公允价值变动损益”账户。 【例8-5】 20xx年5月，C公司以1 200万元的价格购入一栋写字楼并出租给某企业， C公司按照公允价值模式计量该项投资性房地产。 C公司会计处理如下。 (1)C公司购入该写字楼时应做的会计处理。 借：投资性房地产成本 xx 000 000 贷：银行存款 xx 000 000 (2)如果20xx年xx月末，该房地产的公允价值为1 500万元，则C公司在资产负债表日应做会计分录。 借：投资性房地产公允价值变动 3 000 000 贷：公允价值变动