浅析会计诚信缺失的成因及对策.doc

编号 学号 编号 学号 浅析会计诚信缺失的成因及对策浅析会计诚信缺失的成因及对策 摘要 摘要 会计诚信是会计与生俱来的品质 是会计行业赖以生存的基础 而由于经 济利益的驱动 会计信息不对称及违规成本低廉等原因 以及近几年来中外会计 信息严重失真的情况屡屡发生 使会计行业面临 诚信危机 的挑战 因此针对 当前会计诚信缺失的现状 分析会计诚信缺失的内在及外在原因 重点从会计行 业的角度出发 提出减少会计诚信缺失的基本对策 关键词关键词 会计诚信 原因 对策 Analyses the causes of the problem of accounting sincerity and the countermeasures Abstract Accounting integrity is the inherent quality of accounting the accounting industry the basis for survival And as driven by economic interests information asymmetry and accounting irregularities and other reasons low cost and a serious distortion of accounting information abroad in recent years the situation has occurred frequently so that the accounting profession facing a credibility crisis challenge Therefore lack of good faith for the current fiscal status lack of good faith analysis of the internal accounting and external reasons the focus from the perspective of the accounting profession lack of good faith on the reduction of the basic accounting measures Keywords accounting integrity causes countermeasures 目目 录录 1 引言 1 2 会计诚信的现状 1 2 1 职业态度方面 1 2 2 职业良心方面 1 2 3 职业原则方面 1 2 4 职业纪律方面 2 3 会计诚信的危害 2 3 1 危及市场经济秩序 2 3 2 危害投资者利益 3 3 3 损害会计人员自身利益 3 4 会计诚信缺失的成因 3 4 1 市场体系不健全 3 4 2 利益的驱动是会计失信的根本原因 3 4 3 会计信息处理手段落后 3 4 4 过分强调专业知识 缺乏教育 4 4 5 会计制度本身存在的缺陷和漏洞 4 4 6 会计人员缺乏职业道德 少数人员业务素质差 4 4 7 处罚力度不够 4 5 会计诚信缺失的对策 5 5 1 强化会计监督机制 实现会计监督体系创新 5 5 2 加大处罚力度 5 5 3 改善社会环境 重塑社会信用 5 5 4 加大宣传 教育力度 6 5 5 搞好财会人员继续教育 提高财会人员综合素质 6 5 6 加强会计规范建设 完善相关法律制度 6 6 总结 7 参 考 文 献 8 致 谢 9 1 1 引言引言 诚信是指诚实 守信 即以 已之诚实 换 他人之信任 会计诚信表达了会计 对社会的一种基本承诺 体现了会计人员作为市场经济活动中会计信息的提供者和鉴 证者 在社会信用体系中的重要作用 会计诚信缺失是指不能客观公正的把现实经济 活动反映出来 不能为会计信息使用者们提供准确的会计信息 本文就会计诚信缺失 的危害 成因及对策谈几点看法 2 2 会计诚信的现状会计诚信的现状 近年来 随着市场经济的发展 人们的物质利益观念普遍得到了强化 但有些领 导干部 会计人员的法制观念 价值观念 道德意识开始淡化 特别是会计人员 由 于身处单位财经大权的关键地位 一些人为了追求金钱 权力 违反职业道德 编造 虚假会计信息 甚至走上了违法犯罪的道路 这种非职业道德行为概括起来不外乎如 下几个方面 2 2 1 1 职业态度方面职业态度方面 疲于应付 消极怠工 目前在我们的会计队伍中 有些会计人员由于对会计工作 认识不足 选择这一职业后 又不把这一职业当成自己的理想去追求 不是潜心于自 己所从事的财会工作 认为会计工作整天枯燥无聊 经济收入不高 心态产生不平 在工作岗位上处理会计事务时 敷衍塞责 有的甚至还离岗专门在外兼职或做生意 赚取外快 而对自己单位的本职工作却随便应付 在会计业务知识更新方面 一些会 计人员不是主动积极的加强学习 以提高自身素质 而是学习目的不明确 态度不端 正 疲于应付 2 2 2 2 职业良心方面职业良心方面 动机不纯 利欲熏心 有些会计 出纳人员利用职务之便 伪造虚假经济业务 用假发票 假收据等手段套取现金 贪污公款 有的通过改动领导已签字的报销凭证 的数字 以小报大 以少报多 将多报销的款项归个人所有 有的甚至模仿领导的笔 记 将用于消费的购物凭证拿到单位报销 侵害集体利益 有的会计人员 特别是财 务部门的负责人 利用职务看钱办事 收取贿赂 2 2 3 3 职业原则方面职业原则方面 粉饰业绩 造假信息 一些企业管理当局 出于确保职位动机 借款动机等 受 益指使或者强令会计人员采用伪造 变造等手段 编制和对外提供虚假的财务会计报 告 掩盖企业的真实财务状况 经营成果和现金流量的情况 从而误导广大投资者 严重损害了国家和股东权益 前些年来 上市公司连续出现的大案 如 红光实业 倒闭 株洲有色 巨亏等 无不与粉饰财务会计报告有关 2 2 4 4 职业纪律方面职业纪律方面 挪用公款 串通作弊 有的会计人员因掌管了单位的财务大权 具有的调拨资金 的能力 总是抱有侥幸心理 借鸡生蛋 挪用公款用于买期货 购股票 赚到钱后 在归还 给自己留有一定的退路 使犯罪结果具有不确定性 调查表明 许多贪污案 件都是有挪用公款案引发的 有些会计人员为了保住自己的饭碗 前程 对违法违纪 行为熟视无睹 明哲保身 反而成为领导的一只手 直接按领导的意愿去处理会计事 务 根本谈不上秉公办事 客观公正 有的会计人员 明知单位领导的行为是违规违 纪的 却不制止 不向上级报告 反而参与犯罪 与领导一起串通作弊 满足自己对 金钱的追求以致造成了会计诚信缺失的现状 3 3 会计诚信的危害会计诚信的危害 当前 诚信危机已成为严重的世界性社会问题 特别是国内外资本市场 近年来 会计丑闻迭起 诸如科龙事件 深发展事件的财务虚报案 据商务部统计 我国企业 每年因信用缺失导致的直接和间接经济损失高达 6000 亿元 据 2004 年财政部公布的 会计信息质量公告显示 在全国抽查的 157 家企业中 有 152 家企业存在虚报利润现 象 占被抽查企业的 98 7 可见会计造假愈演愈烈 会计诚信基础已经动摇 会计 诚信的缺失 不仅对所有者和经营者造成损失 而且会危及到社会财富的公平分配和社 会资源的有效配置 弱化各项改革措施的效果 甚至动摇社会主义市场经济的基础 3 3 1 1 危及市场经济秩序危及市场经济秩序 危及市场经济秩序 市场经济是信用经济 没有信用 市场经济就无法维系 近 几年来 造假账 造假报表 虚列资产和权益等会计信息失真现象比较严重 出现了 一些贪污受贿 偷税漏税 挪用公款等不诚信行为 从中国的郑百文 银广夏 到美 国的安然 世通 施乐 默克及法国的维迪旺 社会各界对会计失信的谴责此起彼伏 不但影响了国家税收 并在一定程度上导致国家经济决策与实际的经济状况偏离 已 经成为一颗 毒瘤 严重扰乱了市场经济秩序 3 3 2 2 危害投资者利益危害投资者利益 会计诚信缺失直接使投资者利益受到危害 就科龙电器事件来说 原董事长顾雏 军等人提供虚假财会报告 挪用资金等行为败露 我国最早 规模最大的冰箱生产企 业 拥有万余名职工的广东科龙电器公司 事发后全面停产 2 个多月 股票市值几天 内跌去了四分之一 9 名高级管理人员被捕 企业被挪用侵占资金达到 7 23 亿元 将 直接导致投资者的利益受损 3 3 3 3 损害会计人员自身利益损害会计人员自身利益 会计人员不诚信 轻者被吊销证书 不得从事会计职业 重者将受到法律的惩治 制裁 据有关部门统计 仅 2001 年上半年国内就有 400 多名注册会计师因各种失信与 造假行为而受到处理 4 4 会计诚信缺失的成因会计诚信缺失的成因 4 4 1 1 市场体系不健全市场体系不健全 我国目前市场信息披露机制很不健全 市场信息传导机制不畅 导致信息缺乏 市场信息传播速度缓慢 市场主体各自拥有的信息不对称 致使好的商誉难以得到广 泛而迅速的传播 失信者不能及时地被曝光和发现 并得到应有的惩罚 社会化诚信 机制尚未形成 缺乏有效的诚信监督机制 4 4 2 2 利益的驱动是会计失信的根本原因利益的驱动是会计失信的根本原因 会计造假的背后有着巨大的经济利益作动力 企业通过提供虚假会计信息可骗取 投资者 债权人 供应商 银行和政府等利益相关者的信任 并因此获得投资 贷款 或减少税金等经济利益 大股东在其利益与国家 其他小股东 债权人发生矛盾的情 况下 会对管理者施加影响 粉饰财务报告 单位负责人有能力也有条件影响会计人 员 为个人及小集团的利益做假账 出假报表 在我国目前处于买方市场困境下的注 册会计师及会计师事务所 不得不以降低审计质量为代价 与上市公司管理当局 合 作 出具虚假报告 以实现 多赢 正是这些复杂的利益关系构成了虚假会计信息 产生的内在动因 4 4 3 3 会计信息处理手段落后会计信息处理手段落后 据调查显示 我国只有 20 的企业采用了会计电算化 而且大部分采用会计电算化 的企业又将几乎所有业务交给同一个人处理 这样使得会计信息的伪造 篡改更加容 易 从而直接导致提供出不真实的会计信息 4 4 4 4 过分强调专业知识 缺乏教育过分强调专业知识 缺乏教育 无论是现行普通高校的会计专业课程设置 还是会计人员的继续教育大都只强调 了专业知识和技能的灌输和培训 而忽视会计职业道德 即使有的学校和有的省市开 设了会计职业道德课程 也大多流于形式 一些会计人员受社会上 金钱至上 思想 的影响 或贪污腐败 中饱私囊 或唯领导马首是瞻 按领导指示提供虚假会计资料 丧失了最起码的职业道德 虚假会计信息的产生和传播是导致会计诚信危机的主要原 因 4 4 5 5 会计制度本身存在的缺陷和漏洞会计制度本身存在的缺陷和漏洞 会计准则 会计制度的漏洞与执行的伸缩性等 为虚假会计信息的产生提供了条 件 具体表现为 1 会计原则为虚假会计信息提供了操作空间 2 会计政策为企 业提供越来越宽的选择范围 会计信息提供者总是在规定的范围内选择有利于自身绩 效或其他目的会计政策 3 会计工作内容需要凭会计人员的主观判断来进行 这就 为会计人员制造虚假会计信息提供了职务上的方便 针对同一经济事项 会计人员可 能有若干种可供选择的方法 做出不同的估计 4 会计准则的滞后性 为会计造假 提供契机 5 会计人员没有独立地位 4 4 6 6 会计人员缺乏职业道德 少数人员业务素质差会计人员缺乏职业道德 少数人员业务素质差 目前 我国会计造假猖獗 会计诚信缺失 重塑会计职业道德已迫在眉睫 会计 道德是人的一种行为规范 它既属于道德范畴又属于经济的范畴 重塑会计道德 不 能只强调 经济 的法制建设 也不能只针对 道德 强调自我约束 会计人员道德 水平高低 既受家庭教育影响 也受社会环境的影响 一个良好的社会环境有利于道 德水平的提高 相反可能会降低道德水平 我国会计人员利益不确定性及不对称性 造成一些会计人员要么急功近利 要么铤而走险 严重失信 会计道德建设应注重奖 励和严惩 对守德之人 应该奖励 对不道德的人从严惩罚 否则诚信缺失很难避免 会计人员后续教育 未跟上知识更新的要求 后续教育往往流于形式 会计人员知识 的缺陷 必然导致管理力不从心 在实际操作中 对会计的核算原则 方法认识不全 理解不透 从而导致了会计诚信失真 4 4 7 7 处罚力度不够处罚力度不够 我国目前虽然制定了各种相关的会计法规 但对违反会计法规行为的处罚力度不 严 会计法 是会计工作的根本 但在实施过程中显现出很多不足之处 如对违法处 罚规定中使用 情节严重 数额较大 等词语 缺少量的标准 可操作性不强 还 有不少条文只是说 不得 有这样或那样行为 都没有给出 违反了怎么处理 的后 文 这类条文的规定本身就不明确 可操作的空间很大 造假的成本远小于获得的利 益 如在 公司法 中对公司向股东提供虚假会计报告的 只是对直接负责主管人员 和其他负责人处以一万元以上十万元以下的罚款 情节严重的才予以追加刑事责任 对会计人员编制虚假会计报告的在 会计法 中也只是对其处以五千元以上五万元以 下的罚款 属于国家工作人员的予以降职的处罚的规定 这些条文的规定明示了造假 行为 成本 的上限 这就减弱了法律的效力 造成失信成本过低 5 5 会计诚信缺失的对策会计诚信缺失的对策 5 5 1 1 强化会计监督机制 实现会计监督体系创新强化会计监督机制 实现会计监督体系创新 在企业内 为了确保企业内部会计控制制度被切实执行 企业应设置内部审计机 构或建立内部控制自我评估系统 加强对本企业内部会计控制的监督和评估 及时发 现内部控制中的漏洞和隐患 并针对出现的新问题和新情况及内部控制执行中的薄弱 环节 及时修正或改进控制政策 做到有章可循 违章必究 违规必罚 以罚促纠 提高会计信息质量 以期更好地完成内部控制目标 在企业外 要大力发展注册会计 师事业 充分发挥社会审计的公正作用 同时明确注册会计师对会计信息审查鉴证的 法律责任 5 5 2 2 加大处罚力度加大处罚力度 会计工作贯穿于企业经营活动的全过程 所以我们应呼吁有关部门加大对造假者 的处罚力度 使其让其在做一些违法行为时不得不考虑带来的严重后果 从而从根本 上消除其造假的动力 一旦查出 必须做到有法必依 执法必严 违法必究 不仅要 在经济上追究责任 还应追究其法律责任 5 5 3 3 改善社会环境 重塑社会信用改善社会环境 重塑社会信用 诚信是所有从业人员在职业活动中应当遵守的职业道德 会计职业独立而特殊地 存在于各行业之中 尤其受到社会经济环境的影响 所以进一步提高全社会诚信水平 尤为重要 特别是提升企业管理者 经营者 投资者及监督者等市场参与者的诚信意 识 以促进会计信息质量的提高 其中重塑社会信用应坚持以下几点 立法先行 示 范激励 市场主导 德法并举 5 5 4 4 加大宣传 教育力度加大宣传 教育力度 依法治国的同时 加强以德治国 通过宣传和教育净化社会从业环境 对诚信社 会 诚信经济显得尤为重要 让全社会的人们都认识到会计诚信的重要性 对会计诚 信缺失的单位和个人在各大媒体上披露其不诚信行为 强化诚信光荣 不诚信可耻的 观念 形成对 不诚信者 人人喊打的社会氛围 对诚信的单位和个人进行公开表扬 并给予一定的精神和物质奖励 形成诚信者受尊重 君子爱财 取之有道 既要从 正面教育会计从业者树立正确的人生观 事业观 形成整个社会 求真务实 的良好 氛围和诚信的环境 又要从反面加以宣传报道 在新闻媒体上曝光会计诚信缺失的单 位和个人 以示警示和教育 5 5 5 5 搞好财会人员继续教育 提高财会人员综合素质搞好财会人员继续教育 提高财会人员综合素质 1 注重宣传 国家通过报刊和其他宣传媒介 广泛宣传了我国会计制度改革的 最新进展和举措 宣传会计工作和会计信息在社会主义市场经济体制中的重要作用 2 组织培训 应考虑到企业的现状 随着国有企业改革的进一步深化 会计准则的 适用范围也将会逐步扩大 最终目标是所有企业都要执行新准则 新准则 新制度 新规程 新程序在实务操作中要具体运用 有一定的技术难度 对会计人员的知识结 构提出新的要求 需要懂得多方面知识的复合人才 财会人员应积极主动地学习 为 全面适应新形势的会计工作打下坚实基础 3 考核监督 财会人员继续教育 不能 敷衍了事 只讲过程 不讲效果 各级财务业务主管部门在组织好本部门和所属单位 的财会人员培训的基础上 应制定一些相应的考核监督制度 督促会计人员更好的学 习 可以把继续教育与财会人员专业技术资格评审 每年先进工作者的评选以及会计 证的年检联系起来 让各级财会人员真正动起来 主动学习 主动适应 主动提高 5 5 6 6 加强会计规范建设 完善相关法律制度加强会计规范建设 完善相关法律制度 保证会计信息质量的根本强制性办法 我国会计法律法规体制不健全 是导致会 计信息失真的重要原因 为保证市场经济的有序运行 切实保护投资者和债权人的利 益 就必须不断完善会计准则和会计制度 并制定相应的实施细则 使之更准确且富 有可操作性 同时在一定程度上加大法律法规的处罚 赔偿 执行力度 强化相关配 套法律及相关法规的实施 加快会计法律体系的建设步伐 在执法上 对违反会计法 规的行为 除给予行政处分外 还要对指使做假行为的负责人和会计人员追究刑事责 任 在员工法制教育上 强化员工的法律意识 使其学习掌握各项财经法律法规和相 关的财政税收金融证券等政策法规 从而避免会计信息失真 最后 要建立起完善的 会计信息规范体系 规范企业会计信息披露的内容与格式 要求企业披露会计政策的 选择与变更 以及重大环境变化对企业造成的影响 6 6 总结总结 综上所述 会计诚信严重影响了会计行业的环境 导致国家经济不能健康持续的 发展 正因如此要大力创造 诚信为本 操守为重 遵守准则 不做假账 的社会氛 围 建造会计行业诚信的 长城 共同构建社会主义和谐社会 会计工作担负着向 社会提供真实会计信息 如实反映企业生产经营活动和结果的一种责任 立信 乃 会计之本 没有信用 也就没有会计 因此 健全会计法制建设 加强会计监督体 系 提高会计从业人员的业务素质和职业道德水平 提高整个会计行业的诚信度和公 信力 在全社会重塑会计行业诚实守信的新形象 才能保证中国会计业的持续健康发 展 参参 考考 文文 献献 1 杨雄胜 会计诚信问题的理性思考 J 会计研究 2002 3 2 叶陈刚 会计诚信及会计诚信教育 J 财会通讯 2002 4 3 李心合 会计制度的信誉基础 J 会计研究 2002 4 4 赵明 关于会计诚信问题的思考 J 西安财经学院学报 2006 1 5 丁长伟 浅谈会计诚信的现状调查及对策研究 J 知识经济 2010 18 6 蔡秀勇 浅议会计诚信问题 J 经济师 2006 07 7 王晶晶 试论会计人员职业道德建设 J 现代商业 2010 2 8 张倩 浅谈加强会计职业道德建设 J 经济研究导刊 2010 19 致致 谢谢 袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆 袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇羅膃蚈螂羁膂莈蚅袇膁蒀袀螃膀薂蚃肂腿节衿羈腿莄蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿蒃肅 芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芅蒁螈羁芄薃薁袆芃芃螆螂芃莅蕿肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀艿螃蝿荿莂薆膈莈薄袁肄莇蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂羂薁袈肀肁芀蚁羆肁莃袆袂肀薅虿袈聿蚇蒂膇肈莇螇肃肇葿薀罿肆薂螆袅肅芁薈螁膅莃螄聿膄蒆薇袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇芆蒇蚃羀膂蒆螅膅蒁薅袇羈莇薄罿膄芃薃虿羆艿薃袁节膅薂羄肅蒃薁蚃芀荿薀螆肃芅蕿袈芈膁蚈羀肁蒀蚇蚀袄莆蚇螂肀莂蚆羅袂芈蚅蚄膈膄蚄螇羁蒂蚃衿膆莈蚂羁罿芄螁蚁膄膀螁螃羇葿螀袅膃蒅蝿肈羆莁螈螇芁芇莄袀肄膃莄羂艿蒂莃蚂肂莈蒂螄芈芄蒁袆肀膀蒀罿袃薈葿螈聿蒄葿袁羁莀蒈羃膇 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