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安达信对世通风险导向审计失败原因剖析 节选自黄世忠 张胜芳 叶丰滢 著会计舞弊之反思 -世界通信公司治理、会计舞弊和审计失败剖析1913年由阿瑟安达信教授创办的安达信会计师事务所在国际会计公司中曾是所风光无限的老大哥。但它的头把交椅却坐得并不安稳。特别是进入20世纪90年代后，因频繁地出现在各类财务丑闻的报道中，安达信背负的骂名也日胜一日。2001年，安然帝国一夜之间坍塌，更是给了安达信致命的一击。自此，在风雨中缥缈的安达信王朝穷途末路。正当人们还在为安达信慨叹、惋惜之时，世界通信舞弊案曝光。狂泄94的股价让投资者再一次将愤怒撒向安达信，信誉荡然无存的安达信在劫难逃。安达信对世界通信的审计失败确实让人震惊。一群自诩在全球最好的会计师行工作的自命不凡的注册会计师们竟然如此浑浑噩噩，以至于对世界通信炮制了近百亿美元的虚假利润毫无觉察。世界通信东窗事发后，地球人都在问同样的一个问题：安达信是干什么吃的？的确，安达信在审计世界通信期间的所作所为令人困惑不解。本章将从安达信与世界通信的亲密关系切入，讨论安达信曾经引以为豪的风险导向审计程序，剖析造成这次重大审计失败的方方面面的原因。一、独立性危机（一）绵长的审计史，亲密的关系链1990年，安达信出任世界通信的前身LDDS的独立审计师。此后，一直到2002年4月被世界通信的审计委员会解聘，安达信担纲世界通信的独立审计达12年之久。如果追溯双方正式的商业往来史，年头更是久远已逾20年！看着世界通信从一家默默无闻的地方性电信转售商成长为世界级的通讯巨头，作为其审计师的安达信似乎也在跟着享受这份荣耀和自豪。2000年，在其提交给世界通信审计委员会的管理建议书中，安达信是这样描述自己的客户的：“我们了解世界通信的主要经营业务和风险，我们也是世界通信队伍中的关键一员。安达信愿做世界通信的长期合作伙伴，致力于帮助世界通信改善经营、不断成长。”“就成功度和在行业内的声望而言，安达信没有一家客户比得上世界通信。”“世界通信是我们最重要的客户，是安达信王冠上的明珠。” “看着世界通信长大”的安达信自以为对世界通信的经营情况知根知底，甚至对电信业了若指掌。上述言论更是渗透出了安达信过分倚重某一客户、以客户为豪的不良心态。绵长的审计史培养出了安达信与世界通信亲密无间的共生关系，也在一开始就滋长了信赖过度的风险，孕育了独立性危机。（二）低廉的审计收费，偏激的风险导向1、低廉的审计收费与高昂的咨询收费安达信对世界通信的一切都很满意，唯一让它不满的或许就是审计收费问题了。其实，从总体收费（包括鉴证服务和非鉴证服务）情况看，世界通信是安达信在密西西比州杰克逊办公室（世界通信的总部所在地）最有价值的单一客户，也足以跻身安达信全球客户收费排行榜的前20位。但是，如果将审计项目的收费与其他项目的收费相比较，明显就显得“单薄”了。表6-1列示了1999至2001年间，安达信向世界通信收取的审计费用和非审计费用的金额和比例构成。从表中可以清楚地看到，年审收费仅仅占到三年收费总额的12%。如此金额分布很容易让人产生一系列的联想。比如：世界通信是否是靠着咨询业务在“养”着安达信？安达信是否会为了丰厚的咨询费收入而小心翼翼地在各项服务（包括审计）中“伺候”着世界通信这个“黄金客户”？表6-1 19992001年安达信向世界通信收取的各项费用及其比例收费项目金额（单位：万美元）占总收费额的百分比审计78012其他鉴证服务收费66010咨询5,00078诉讼支持税务服务合计6,440100注：安达信为世界通信提供的绝大多数非审计服务在萨班斯奥克斯利法案颁布后都属于被严令禁止的项目。上述质疑并非空穴来风。在世界通信与MCI合并后，安达信经过艰苦的谈判，最终以超低的报价成功地揽下了整个世界通信集团的审计工作 在此之前，安达信是WorldCom和MCI的审计师。WorldCom和MCI合并后，安达信在谈判的过程中利用其现任审计师的巨大优势，保持住了这两单重量级的业务。但它却为此付出了代价，为了在谈判中显出比较优势，它不得不压低审计公费的价格。合并后的审计收费比合并前两家公司各自支付的审计收费之和要“低得多”。事实上，连安达信自己都觉得对世界通信集团的审计越来越象是一项不可能完成的任务。从1999年起，安达信的内部备忘录上频繁出现有关世界通信审计费用不足的记载。同年5月，安达信还向世界通信的审计委员会反映过这一情况。但令人不解的是，根据记录，安达信当时的反馈并不像是一种申诉，甚至连抱怨都谈不上。虽然将近入不敷出，但它似乎仍在愉快地与世界通信管理当局合作，而且还以半调侃式的口吻告诉审计委员会：“少支付的费用就权当是安达信对世界通信的持续投资（Continuing Investment）吧!”2001年，世界通信合并报表显示其资产总额超过了1000亿美元，净资产接近580亿美元，净利润高达15亿美元。同年，安达信仅用了10名全职审计员，花了15,000个工时，以200万美元的收费完成了对世界通信的年度审计。面对世界通信这么一个庞然大物，安达信在人力、财力投入方面的节省程度确实让人“叹为观止”！其实，按照安达信的人员配置、时间进度和收费安排，若要高质量地完成如此规模的审计任务，这10名审计员除了必须具备超一流的会计、审计素养外，还要个个以一当十、任劳任怨。此外，整场审计现场必须速战速决。因为与本来就不多的收费相比，每拖一天，花费的审计成本都会高昂得令其合伙心碎。然而，现实的情况是：安达信的审计人员并不是超人。如果按审计准则的要求正常执行审计程序，他们绝不可能用如此少的人手，在短期内以低廉的成本完成对世界通信的审计。也许安达信是出于5000万美元咨询费的考虑才不屑与世界通信计较审计收费。这样的可能性的确存在，但我们更可以合理地推测，经常教导其咨询客户不作亏本生意的安达信，决不甘心让审计业务单方面蒙受亏损。既然难以创收，就只能转而节支了。在节支问题上，安达信是业内出名的行家理手。在对世界通信的审计中，安达信就用上了它一贯倡导的极为“省钱”的风险导向审计程序。2、安达信的“风险导向审计程序”传统审计程序要求注册会计师执行实质性测试证实交易和报表余额的正确性，而安达信在世界通信所采用的审计程序却是主要依靠确认被审计单位的风险因素和评估被审计单位是否有足够有效的控制来减少这些风险发生的可能性。在会计职业界，这种程序被称为“风险导向审计程序”。这种方法并非安达信的专利，许多国际会计公司也都采用了类似的审计模式。但是，正如大部分研究和熟悉这种审计模式的专业人士所担心的，风险导向审计存在明显的“死穴”。举个例子，当安达信在对世界通信的风险因素进行评估和确认时，它通过审阅世界通信的财务报告流程来评判其内控是否充分；通过与有限高管人员进行探讨，并执行少数简单的测试来决定控制和程序是否得到执行。如果在任何一个特定领域，安达信错误地判断了风险因素，都将意味着它信赖了世界通信不足或有缺陷的内控。换言之，安达信将不会在本应拓展审计程序的相关领域执行任何必要的实质性测试。这对审计活动是致命的如果忽视或错误判断一个潜在的重要风险因素，就将无可挽回地导致重大审计失败。因此，可以说，风险导向审计模式对审计过程的每一个环节，尤其是前期的风险评估工作质量的要求高得几近苛刻。可安达信真能达到这样的审计境界吗？下面从总体上“鸟瞰”一下安达信是如何实施风险导向审计程序的。按照惯例，每个季度，安达信都会向世界通信的管理当局固定索要20至30个项目的表格。从1999年开始，安达信索要的主要资料包括：资产负债表、利润表、重要的高层调整分录表，合并厂场设备滚动清单，合并折旧费用计算表和累积折旧表，合并月度收入表（含从年初到某月的累积数）等。根据“安氏审计理念”，安达信只执行极为有限的实质性测试。每次年审之前，安达信会向世界通信的管理当局提交一份它将要在收入、线路成本、应收款以及资本支出等重要领域实施审计程序的清单，在获得对方“认可”后，方予以实施。据一份内部资料记载，世界通信审计小组的一位经理曾经向负责与安达信联系接洽的高级副总裁司考特和主计长迈耶斯汇报过，安达信的大部分工作“都建立在世界通信已经建立的程序和控制上，通过这些控制，判断管理风险。”从1999年到2001年，安达信对资本支出、线路成本和收入的审计测试程序几乎没有丝毫地变化。在审计中，安达信采取大量分析性复核程序来观察在哪些领域存在重大波动。由于程序固定，在2001年第2季度以后，安达信开始全面借助电脑软件执行分析性复核。不难看出，安达信的上述做法在不少地方是显失职业审慎的，有些行为甚至不符合审计基本常识（如下划线标出的部分）。但是，面对众多巨额且异常的调整分录，它居然一查数年还一无所获，不免仍让人感到惊讶。究竟是什么原因导致一向自命不凡的安达信可悲地成为世界通信这高管人员策划的这起世纪骗局中的一个殉葬品？二、风险导向审计及其实施效果（一）安达信的风险导向审计及重大失误2002年10月15日，AICPA发布了第99号审计准则财务报表审计中对舞弊的考虑（下文简称SAS 99） 该准则引入了新的舞弊风险评价模式，对注册会计师的审计工作予以程序性的规范和指导，旨在增强注册会计师发现和揭露财务报告错弊的可能性。SAS 99被公认为是一份风险导向性质的审计准则。它内在的逻辑结构其实就是一套风险导向的舞弊审查程序（见图6-1）。若将之进行简化，就得到图6-2所列示的风险导向舞弊审计六步骤。 图6-1 SAS99提出的风险导向性质的舞弊审计流程审计小组成员讨论可能导致财务报表产生重大错报的各种舞弊风险确定讨论中提出的各种舞弊风险是否存在考虑被审计单位的内部控制和业务流程，评估各种舞弊风险的显著程度根据对各种风险因素的评估结果，执行有针对性的实质性测试 评估实质性测试的结果 就存在的舞弊事实与审计委员会、高管层和其他组织沟通考虑舞弊结果对财务报表的影响和审计意见的影响图6-2 SAS99提出的风险导向舞弊审查过程简化示意图考 虑舞 弊 影 响沟 通审 计 发 现评 估测 试结 果实 施测 试程 序评 估风 险因 素识 别风 险因 素下文将借助SAS 99提出的风险导向舞弊审计六阶段，介绍安达信审计世界通信时在各个阶段的实际做法，然后集中分析对其审计失败产生决定性影响的前三个阶段的具体情况 考虑到SAS 99发布的时间（世界通信案之后），我们暂不用其提出的标准去衡量安达信在世界通信审计中的所作所为。1、 风险因素识别体系安达信的风险因素识别体系包括如下五个风险步骤，它们分别是：“大脑风暴会议”SMART风险评估模型、舞弊风险识别助手、扩大性风险讨论、经营审计风险评估。表6-1列示了各风险识别步骤和它们的设计目的。表6-1 风险识别步骤和设计目的风险识别步骤设计目的“大脑风暴”会议世界通信审计小组成员进行的专题讨论。各成员可以各抒己见，探讨“如果管理当局想作弊，他们会怎么做？他们会怎样向安达信隐瞒事实的真相？”等问题。“大脑风暴”会议的目的是使审计小组的全体成员对可能存在的错报和漏报保持职业敏感和谨慎。SMART风险评估模型每年年审开始之前，安达信使用该模型对世界通信的风险因素进行第一轮的全面评估。涉及的风险因素包括经营失败风险、舞弊风险、会计和财务错误风险。舞弊风险识别助手辅助SMART风险评估模型，帮助注册会计师甄别世界通信是否存在重大舞弊的可能性。经营审计风险评估（即对管理当局的综合评定）主要评价管理当局经营能力以及控制风险因素的程序。扩大性风险讨论会由于世界通信被判定为是“最高风险”的客户，世界通信审计小组的负责合伙人每年必须组织由事务所的执行董事以及审计部其他合伙人参加的“扩大性风险讨论会”，分析和评价存在重大风险的领域是否业已拓展了足够的审计程序。从“大脑风暴”（Brain Storming）会议到扩大性风险讨论会，安达信对世界通信的风险因素识别体系的设计呈阶梯式递进分部，力图挖掘尽可能多的风险因素。应该说，至少在形式上是比较完善的。2、风险因素评估结果及其分析（1） 风险因素评估结果安达信运用上述风险识别体系中的各种方法提炼了若干风险因素，继而通过判断世界通信是否设计和运行了足够的控制来减少这些风险发生的可能性，对各风险因素进行等级评估（评估其显著程度，从低风险到重大风险）。表6-2列示了安达信筛选出的世界通信的主要风险因素及其评估结果。表6-2安达信对世界通信的风险评估结果风 险 评 估 项 目风险评估级别 会计及财务报告风险重大风险 过于激进的收入或盈利目标对管理层形成的巨大压力重大风险 资本化线路成本的可能性中等风险（2001年评估结果为重大风险） 管理层的能力、诚信和行为低风险（1999年评估结果为重大风险） 致力于建立和保持令人满意的内部控制系统（包括对已知的控制问题做出及时和有效的反应）中等风险（2000年评估结果为低风险） 由于管理当局舞弊导致经营失败和风险控制失败的可能性低风险 关键管理和雇佣岗位人员配备的充分性中等风险 管理当局关于舞弊防范和侦查政策的质量中等风险 履行财务报告职能的能力中等风险 良好的会计和披露惯例中等风险（2001年的评估结果为低风险） 对会计和报告（包括审计调整和披露）建议的反应程度中等风险 对审计工作涵盖范围的态度中等风险 对信息和人员的无限制接触中等风险注：为了帮助读者认识安达信对世界通信风险因素评估结果的准确性，该表格用黄条标识出了安达信对几个关键性的风险因素所做出正确或基本正确的判断；用红条标识了安达信对世界通信另外一些比较重要的风险因素判断不尽准确之处。（2） 对评估模型和评估结果的分析如果仅就安达信的这套风险评估体系及其所产生的评价结果而言，客观地说，良莠参半，甚至瑕不掩瑜。但安达信对这些评价结果的分析、利用时，却只有“一塌糊涂”四个字可以形容了。首先，利用几个风险评估模型，安达信很幸运 之所以这么说是因为风险导向审计的特点决定了注册会计师并不是每次都能很幸运地发现所有高风险的审计领域。一旦错失这样的机会，很可能导致审计失败。风险因素评估不周是风险导向审计模式的“软肋”。地发现了若干存在重大风险和较高风险的领域（如表6-2黄标签所示的项目）。最典型的，连续几年，SMART风险评估模型都显示管理当局存在过于激进的收入或盈利目标，而且会计及财务报告风险居高不下。此外，舞弊风险识别助手还甄别出管理当局过去曾在某些领域采取了激进的会计政策，以及世界通信整体受到维持股票高价位的压力异常巨大。甚至，在2001年6月的一次“大脑风暴”会议上，审计小组已经有成员注意到了资本化线路成本问题以及存在利用高层调整进行舞弊的可能性 2001年6月，在一次探讨高管层是否存在激进的会计行为的“大脑风暴”会议上，安达信世界通信审计小组曾就世界通信所做的巨额调整分录进行过探讨。在记录讨论结果的工作底稿中，附有一张手书的便条，上载：“人为调整分录，我们到底要查多深？这些分录真让人惊奇。”当月的一份内部风险评估报告将资本化线路成本的风险被评价为“显著”。但是，审计小组当时的判断是：这种情况不太可能发生，即便发生了，他们的审计程序也能合理地保证侦查出这些舞弊行为。但令人惊讶的是，这一切的预警信号在安达信看来似乎都不重要。没有任何证据显示安达信的合伙人和经理们曾对这些评估结果予以应有的关注并在营业收入、资本支出等高风险领域集中实施过实质性测试。相反，从1999年到2001年，安达信对资本支出、线路成本和营业收入的审计测试程序几乎是一成不变。风险评估的结果居然对重点审计领域的圈定和审计程序的实施没有丝毫帮助，这样的做法完全背叛了风险导向审计的精神。从这个角度上说，安达信这次重大审计失败似乎与风险导向审计模式的关联度不是特别大。其次，在综合各风险因素的评估结果对世界通信整体进行风险定位时，安达信最初得出的结论是世界通信是“高风险”客户。综合考虑了其他因素后，安达信将世界通信的风险级别再升一等，进入“最高风险客户”的行列。安达信的工作底稿清楚地记载了做这一改动的理由：“世界通信处在善变的电信行业，该公司过去和未来进行了大量的兼并和收购，以及该公司依赖高价位的股票在未来进行兼并的可能性依然存在。”负责世界通信审计的合伙人也清楚地认识到这一点：“如果世界通信不是最高风险的客户，那我们的客户中就没有最高风险的了。仅凭它的市值就足以支持这个评价结果。”参与审计的经理人员也认为：“在安达信参与审计的项目中，或许再没有比世界通信风险更高的了。”将世界通信评价为“最高风险的客户”是安达信的成功之处，同时也表明，大多数参与审计的合伙人、经理、审计人员已经在世界通信的风险程度上达成共识。既然已经有了这样的共识，按照常理，只要审计小组成员提高职业谨慎，如此重大的审计失败是完全可以避免的。但同样令人费解的是，这种清醒的风险意识并没有转化为“生产力”没有迹象表明安达信据此对审计计划做出了调整，在重点的审计领域拓展了充分的实质性测试程序。相反，安达信从未将这一结果与审计委员会沟通，也未向审计委员会汇报过那些被确认为是高风险的领域。当然，安达信的风险评估结果也有诸多失误和不尽准确之处。其中最大的失误是在1999年，安达信曾将“管理层的能力、诚信和行为”评价为“重大风险”。但在2000年和2001年，这一评价竟恢复为“低风险”。究竟世界通信施了什么“魔法”，让安达信在一年内对其印象来了个180度大转弯如今已是个不解之谜，但是，错把魔鬼当天使的安达信却为此付出了惨痛的代价，最终导致它在没有对世界通信的其他内部控制因素进行充分测试的情况下，天真地信任了世界通信内部控制的充分性，为接下来实质性测试的失败注埋下了隐患。此外，由于世界通信是“最高风险”的客户，安达信在1999年到2000年例行公事地召开了若干次扩大性风险讨论会 安达信的工作底稿上缺失有关2001年扩大性风险讨论的记载。，但是，安达信的一帮天才合伙人们经过合议却认为：由于管理当局舞弊导致经营失败和风险控制失败的可能性很低，安达信实施的审计程序是充分的。这样的逻辑不禁让人有点发怵：对安达信的合伙人而言，似乎只要被审计单位经营失败的风险不高，他们就没有必要执行审计！如果联系上文提到的，审计小组面对数个高风险领域无动于衷的事实进行一番大胆的推测，我们甚至可以得出这样一个“可怕”的结论：只要你是世界500强企业，安达信就可以“免试保送”你过关。至于审计，那不过是流水线上镶螺丝的活儿。不是有风险导向审计的理念吗？既然风险导向审计允许个性化审计程序，那么，什么实质性测试，索性都一并节省了事吧。也许正是抱着这种态度，安达信在评价完风险因素后，不予分析、不加利用，匆匆进入了实施常规实质性测试的阶段。结果可想而知，等待着它的是一个更大的失败。3、偷工减料抑或彻底放弃实质性测试出现重大失败“安老大” 在这个环节中的所作所为给人感觉就像是在梦游一般职业审慎荡然无存，在长达数年的连续审计中，放着重要的线索不去追查，无视资料中的种种矛盾，有时候，干脆就是不作为，审计成了一种走过场的表演。（1）安达信实质性测试过程中的三大败笔I. 过分信赖管理当局，对其所提供的信息和资料深信不疑，照单全收安达信在风险评估阶段就已经错把魔鬼当天使，错误评价了管理当局的可信赖程度。之后，它又将这份信赖之情带到了实质性测试中。这充分地体现在安达信对“高层调整分录清单”的审计态度上。按照惯例，在每个季度末和年度末的时候，安达信都会向世界通信管理当局索要一份该会计期间的“高层调整分录清单”。这份资料的重要性不言而喻。在1999年安达信的审计计划中还清晰地记载着注册会计师们当时清醒的认识和判断：“有关线路成本的重大高层调整在审计时应予以充分关注。”然而，令人费解的是，安达信当年的工作底稿中却找不到一张他们曾经审阅过的“高层调整分录表” 根据常理，对注册会计师审阅过的重要表格必须以附件的形式收入工作底稿。但根据特别调查委员会事后的调查，他们连一张所谓高层调整分录的复印件或相关分录的记载都没有发现！唯一一次相关的记载是在2000年1月时，安达信负责世界通信审计的合伙人和现场的两位负责经理曾与世界通信负责与安达信接洽的高级副总裁司考特专门开会讨论过有关“高层调整”的问题。根据这次会议的讨论结果，安达信随即记录了它对高层调整分录的审计结论：大部分的高层调整“与公司内部往来的抵销有关”，所有调整分录“符合公认会计原则的要求，没有注意到任何非常的调整分录。”司考特和安达信到底讨论了那些调整分录？在嗣后的季度内，类似的会议是否还有召开？如果有，安达信是否从中获取了什么线索？这些问题现在都无从得知。2002年7月，美国国会传唤安达信负责世界通信审计的合伙人前去问话，该合伙人证实安达信从未发现线路成本的资本化问题，“因为世界通信的管理当局从未向他们提供过这方面的调整分录。”在这个问题的处理上，安达信的注册会计师们显失审慎。如果他们不是仅仅通过开会的方式询问司考特等人有关高层调整分录的情况，而是自己动手去检查一些分录，发现那些规律性出现的，金额特别巨大的（而且是以整数入账），没有丝毫凭证支持的非法调整分录应是举手之劳。比如，表6-3列示的几笔调整分录就足够“醒目”：表6-3 世界通信若干明显的舞弊性高层调整分录时间会计分录（单位：美元）2000年第二季度借：应计线路成本运营商334,000,000贷：线路成本国际部分 334,000,0002001年第一季度借：在建工程预付容量 544,000,000 海洋电缆负债 227,000,000贷：线路成本 771,000,0002001年第二季度借：在建工程预付容量 560,000,000贷：线路成本 560,000,0002001年第三季度借：固定资产 797,725,000贷：线路成本 797,725,000在1999年至2001年的审计过程中，安达信将世界通信财务报表的重要性水平分别定为：1.922亿美元、2.433亿美元和1.757亿美元。而上述每一笔调整分录单笔入账金额均在整个报表层面的重要性水平之上，最大的资本化金额甚至达到近8亿美元！如此“庞大”、没有任何原始凭证支撑的怪异调整居然没有被安达信的注册会计师们所发现，实在是不可原谅。其实，若是追究起来，罪过又要安在苏利文头上。正是苏利文下令对公司电脑总账系统进行严格的接近控制，绝对不允许注册会计师进入造成的。但安达信亦难以免责，因为如果审计范围受到严重受限，不论事务所执行的是什么模式的审计，它都应该找审计委员会来协调其与管理当局之间的重大矛盾，获权接近第一手的审计对象。但它却从没有这么做，而是一味地只对管理当局提供给它的高度综合的书面资料进行审阅。II. 过分依赖分析性复核，走入管理当局精细设计的骗局在风险导向审计中，分析性复核被大量地运用在风险评估工作和实质性测试中，主要目的是确认是否存在异常或意外的波动，从而帮助注册会计师甄别舞弊信号，圈定重点审计领域，提高审计效率和效果。但是，任何事物都有两面性，分析性复核也不例外。其鲜为人知的一面就是：它可能无法发现，甚至会掩饰高管人员精心设计的骗局管理当局可能编制虚假调整分录以排除异常波动。其实，对注册会计师而言，如能充分认识和利用这一点，对一些太过“正常”的比率或趋势充分关注，适当拓展审计程序，同样能拆穿舞弊者的谎言。我们相信安达信的注册会计师都有这个能力，但他们却没有这个“心思”，在执行分析性复核的过程中同样有失审慎：安达信自称是电信业的审计专家，但没有丝毫证据表明它曾经认真考虑过在所有重大方面都与行业情况背道而驰的世界通信财务数据。试想，在2000年和2001年，全美的电信业都陷入萎靡不振的境况。如果哪家电信公司的收入不跌已经是个奇迹，而世界通信的收入却继续呈两位数增长。不论事前制定的收入目标如何激进，神奇的世界通信也一定能够实现。还有那个永远42%的“线路成本E/R比率”。2001年连续四个季度，这个比率左右变动不到0.3%，从图上看，简直就是一条用直尺划出的线！稍有职业审慎和怀疑态度的注册会计师都会问一问：“难道世界通信真就牛到这个程度，神到这种地步？”分析性复核也有其置信程度，久经沙场的注册会计师们不可能不谙此理。对分析性复核的信赖程度取决于多方面的因素，比如：分析项目的重要程度。如果项目很重要，注册会计师就不能只依赖分析性复核来形成结论，而应当参考和比较针对相同审计目的执行的其他审计程序。这些审计程序既可能证实也可能否认分析性复核所揭示的问题。此外，还必须考虑被审计单位的综合风险。综合风险越高，分析性复核的结果就越不可靠。然而，安达信却完全忽视了上述问题。不知道是不是被“节约审计成本至上”的理念冲昏了头脑，面对世界通信直线增长的收入和恒定不变的42%，他们居然感到“非常舒服”。于是，分析性复核在应用中的负面因素被彻底淡忘，从合伙人、经理到审计员，在三年的时间内，居然没有一个人意识到这一点，全都一锅粥地落入了陷阱。事实上，安达信的糊涂还不止于此。我们暂且假设分析性复核未发现波动是没有舞弊发生的信号，但安达信完全依赖一套电子审计软件来对变量和趋势进行计算和分析也是不可取的。当被美国国会传去质询时，安达信的项目负责合伙人还信心十足地称安达信的审计工作做得是充分的，因为“他们所运用的这套成熟的软件系统并未指示注册会计师要继续拓展审计程序。”可是，正是在这套“成熟软件”的应用期间，曾经发生过把世界通信集团一个季度的财务报表与世界通信母公司另一个季度的报表进行对比的荒谬错误。我们无从想像，安达信是否能靠着这种软件发现显著或预期之外的异常波动。而且，安达信如此依赖一套财务软件的事实也在暧昧地暗示，虽然被审计单位处在一个变化不定的经营环境中，虽然对世界通信这样的大客户要考虑的还有其他诸多因素，但因循形式的安达信关注的却是一些已经设定好的所谓的“变量”。III. 对风险因素评估结果置若罔闻，忽视了虚假分录的密集地带安达信在世界通信审计中的败笔太多，不过最致命也最浓墨重彩的一笔当数对虚假分录密集地带的忽视。即使在实施针对性实质性测试的阶段，安达信基本仍在执行简单的控制测试。对世界通信这种典型的管理当局通同舞弊的公司，仅这一点就足以让整个审计变得毫无意义。1) 对资本化线路成本的审计经特别调查委员会的调查，安达信之所以没能通过实质性测试发现我们前面提到的那些虚构的资产账户，正如主计长迈耶斯直言不讳所指出的“因为这些傻瓜除了资本支出授权书，其他什么都不看。”审计企业的生产性资本支出，最关键的是对新增资产和减少资产的审查。而在新增资产审计中，资产的来源（包括来源的真实性、合法性）以及资本化金额的正确性是注册会计师需要确证的两大关键性内容。安达信在审计资本性支出的过程中，除了浏览世界通信有关固定资产的控制程序、会计政策之外，就是抽查资本支出授权书。资本支出授权书列示的是管理当局曾批准给哪些项目立项以及各期资金的投入预算。照此追查相应的工程项目或购买资产，顶多只能证明管理当局批准的项目是否完成、资金是否到位等类似的问题。对照审计准则的要求，这充其量只能是针对固定资产授权批准制度的一项控制测试测试管理当局在这一环节控制程序的有效性 由于世界通信的内部财务审计也是外包给安达信，所以这样的步骤更像是在做内部审计。单纯运用这一方法来对固定资产进行审计，显然是不够的。安达信的主要失误在于它幼稚地认为资本支出只会通过正常的建设支出和其他资本性项目开支体现出来，只要管理当局控制有效，则资本支出准确无误。将如此重要科目的审查构筑于对世界通信管理当局的天真信任上，这样的结果可叹又可悲。试想，如果能对新增的固定资产（或在建工程）进行较多的随机抽样监盘，最终的执行效果无疑要好得多：世界通信虚构的巨额资产并不在少数。只要是随机取样，有些“空架子”就很可能在劫难逃。正是因为站错了立场，导致安达信虽然认识到了存在非法资本化的风险，却错误地执行了审计程序省略了检查总的资本支出数字、确定新增资产的来源、存在性以及它们是否都与那些经过授权批准的资本项目存在关联这些最关键的内容，而是集中精力于本不该信任的内部控制测试上。2) 对转回应计线路成本负债的审计在对应计线路成本的审查中，安达信历年来都只对国内电信会计部线路成本确认记录情况予以关注。测试国内电信会计部是否从相关领域获取了有关线路成本的准确信息 事实上，这也是一种控制测试。安达信并未通过实质性测试的手段，比如根据合同、约定等测算应计线路成本是否正确。，并对该分部月度应计线路成本进行了波动分析。除此之外，安达信从未在另一些重要的领域（比如，国际线路成本分部）展开过任何必要的测试。世界通信的一位董事告诉特别调查委员会：“安达信最后一次询问国际线路成本是在1997年了。” 负责管理线路成本国际分部的经理们都清楚安达信从来不审计这一方面的内容。他们中的不少人推测，正因为如此，管理当局才频繁地指示它们在这个领域动手脚。从1999年第三季度到2000年第四季度，迈耶斯和耶特斯下令调减了超过12亿美元的国际线路成本，调减的金额占应计国际线路成本负债总额的20%。如果安达信对这个领域进行过审计，它应该能够发现如此巨大的调整金额，因为对任何一个外部审计师而言，这样规模的错弊都是不容错过也是不应错过的。此外，将应计线路转回并冲减线路成本的所有分录都有一个共同点：未附任何原始凭证或分析说明。只要安达信发现若干个这类怪异调证分录，并进行求证，则世界通信的舞弊伎俩一定可以识破。正是因为安达信的粗心大意以及其从改变重点审计领域的不良习惯为舞弊分子洞开了方便之门。更不可思议的是，安达信居然能接受苏利文提出的“拆东墙、补西墙”的理论：即如果公司在某一分部的应计线路成本负债不足，只要其他分部有多余的负债可供补偿，那么从整个公司的角度来看，应计线路成本负债的数额就是公允的。内部审计部门的辛西亚以及世界通信各个业务分部的一些经理都曾对应计线路成本被冲减到低于既定水平的做法感到不解，对苏利文那套拆东补西的解释也都不敢苟同，奇怪的是作为审计师的安达信倒是率先接受了苏利文的谬论，在一些时候，它甚至帮着苏利文对有疑虑的经理们答疑解惑。但正如辛西亚所提到的，她始终没有发现（特别调查委员会后来也没有发现）安达信曾经做过任何的测试以证明苏利文理论的正确性。3) 对收入的审计综合几年来安达信对世界通信的收入审计情况，可以肯定，它从未对“公司未分摊收入表”上那些大额的，整数入帐的收入项目进行过审查。安达信的审计工作局限于讨论“公司未分摊收入表”的使用目的和一些小额的收入项目。事实上，那些记录在“公司未分摊收入表”上的动辄上亿美元，从不涉及任何经营单元的收入调整事项有绝对充分的理由应当引起安达信的警觉。但是，即便安达信曾就类似的分录对管理当局进行询问，也从不问“这是什么？为什么这么做？”，而是只问“这用来干什么？”，并且，对管理当局的解释从来都是全盘接受，一概全认。比如，2000年第四季度和2001年第一季度的时候，安达信发现了两笔记录为“HQ交易”的调整分录，金额分别为9000万美元和2250万美元的调整。审计工作底稿的记录是：管理当局告知安达信这是“采用购买法核算与媒际通信公司合并时产生的调整。”没有证据表明安达信就此说法做过任何必要的调查。特别调查委员会事后证实，安达信被告知了错误的信息，这两笔款项实际上是MCI与铁路系统和公用设施签订的多项网络容量套换交易（Swap Transaction）的收入。（2）糊涂人审糊涂账，安达信数次与揭露弥天大谎的机遇擦肩而过安达信在审计过程中不仅因未遵循审计准则而出现若干重大技术性失误，而且因缺乏职业审慎而痛失揭露世界通信弥天大谎的诸多良机。世界通信的舞弊行为实在是太猖獗了，利润表上几乎每个项目都曾被篡改过，安达信在多年的审计中，即使是守株待兔也应该能碰上一两个发现舞弊的大好机会。据特别调查委员会后来的调查，安达信就有数次机会可以揭露世界通信的弥天大谎，但每一次，安达信都与这些“送上门”的机遇擦肩而过。I. 放弃已经到手的线索1) 2000年10月，安达信曾有机会发现世界通信毫无根据冲减线路成本的行为。当时，世界通信英国分部的经理勃拉伯向安达信英国的审计小组报告：2000年第一季度结束后，世界通信英国分部应美国总部的要求，在毫无任何凭证支持的情况下转回了应计线路成本负债3360万美元，冲减线路成本。勃拉伯认为英国分部并不存在多计线路成本负债的现象，这种缺乏依据的转回是不合理的。这一情况通过电子邮件传递至安达信美国的审计小组。后来，安达信的一名现场经理似乎也曾就这笔调整分录询问过世界通信的高管人员，留在工作底稿上潦草的询问记录表明，他对世界通信管理当局的解释非常满意。面对这样一个毫无原始凭证支持的高层调整分录，安达信既没有向世界通信管理当局要求获取入账依据，更没有以此为重要线索展开侦查。事实上，如果安达信重视这个事实，完全可以在世界通信国内分部和国际分部的账簿上找到众多类似的分录，进而揭穿苏利文等人并不高明的阴谋。2) 2001年2月，世界通信通知安达信它变更了会计政策，拟确认“最低话务量缺口收入”。同期，安达信收到的“月度收入表”显示，2000年第二季度，世界通信已经确认了约1亿美元的“最低话务量缺口收入”；第三季度确认的金额为1.33亿美元。在被明确告知被审计单位会计政策发生变更的情况下，安达信竟然没有采取任何措施去证实这一会计政策变更的适当性。在审阅季度报表的时候也没有验证这一新出现收入项目的入账金额是否正确，甚至默许客户不在季度报告中披露这一重要的会计政策变更。3) 2001年，安达信得知世界通信拟对以前年度的客户贷项进行重分类。财务报告部的经理韦尔森甚至和安达信审计小组讨论过如何将一笔4800万美元的客户贷项重分类至综合收益。从2001年第二季度起，安达信连续四个季度收到的相关收入表格中均明显列示了对客户贷项进行大额的重分类调整。在没有进行必要的调查和分析的情况下，安达信却认可了这种旨在粉饰利润质量的做法。4) 2001年7月和10月，安达信两次收到消息，世界通信可能会通过转回递延联邦所得税负债来实现其对外披露的EIT（实际所得税率）目标。世界通信的税务部递送给安达信的EIT计算表列示了世界通信当年的利润目标，并建议公司通过冲减部分递延联邦所得税负债以及降低州所得税费用等方式使当年的实际所得税率达到39%的目标。7月到10月间，世界通信按税务部的建议冲销的应计所得税负债为2600万美元，正是这个数字使第二季度的实际所得税率精确地达到了39%。虽然世界通信告知安达信，它们有足够的理由支持这么做，但仅仅是建议转回应计所得税负债以及转回结果的精准性就足以使安达信对此提出质疑。然而，安达信却从没有向税务部索要任何支持转回的证据资料，也没有实施测试程序确认转回金额的恰当性。II. 无视管理当局提供的会计资料中显而易见的矛盾1) 2001年年审时，安达信发生了更荒谬的失误竟然没有发现它收到的资本支出清单中相互矛盾的信息。安达信的工作底稿显示：截至2001年第三季度末，从“在建工程”科目中转入固定资产的金额为27亿美元。但是，同期，安达信收到的世界通信提供的一份“厂场设备滚动清单”却显示，在相同的会计期间，从“在建工程”科目中转出的金额是56亿美元，二者相差29亿美元。到SEC介入调查的时候，已经没有人说得清楚这29亿的差额从何而来。不过在了解了世界通信的造假伎俩后，不妨大胆推测它的来历：在这个会计期间，极有可能有一笔以前期间被挂在“在建工程”科目的线路成本，在本期转入了固定资产，财产会计部对其先行予以记录。类似的矛盾不止这一处，比如，还是在这个期间，新增“在建工程”的金额比“厂场设备滚动清单”上显示的相同金额少了21亿美元。特别调查委员会发现，安达信面对如此明显的矛盾，从未执行相应的审计程序以弄清事实的真相。连做假账都做到账账不符，说明这时世界通信的内部会计控制已经混乱到了何种地步！即使是刚进事务所的初级审计员都知道的账账相符、勾稽印证的道理，却何以一再地被安达信久经沙场的注册会计师们给遗忘了呢？2) 2001年第三季度后，安达信收到了一份“公司未分摊收入表”。在这份表格中，“EDS比率性应付款”并未被列入其中。但此后不久，安达信收到的一份报表科目清单却清楚地显示“EDS比率性应付款”被作为“公司未分配收入”加以记录。糊涂的安达信竟然没有发现这一矛盾。从开始到最后，安达信始终没有采取过任何审计程序以确定“公司未分摊收入表”中是否有账目经常“进出”以及这些账目是否合法合理，入账金额是否正确。倘若安达信抓住这个线索执行追查程序，不难发现这份表格是被篡改过的。面对以上各种重大失误，人们不禁要发问：负责复核工作底稿的注册会计师、合伙人是如何能心安理得地坐视这些巨额差异从眼皮底下溜过？莫非连上十亿美元的金额在安达信的概念里都不重要？还是世界通信的管理当局真有瞒天过海的神通，能巧舌如簧地轻易说服安达信？或许只有上帝知道安达信到底做了些什么。（二）安达信遭遇流氓管理当局对安达信在实质性过程中匪夷所思的失败，除了其自身的因素之外，还有世界通信管理当局的阻挠。因此，在怒其不争气之余，也只能感叹，碰上世界通信这种客户，着实是安达信的一大不幸。1建立“防火墙”，阻隔世界通信的职员和安达信的审计人员（1）限制接近电脑总账世界通信的电脑总账记载了几乎全部的肮脏勾当。只要进入电脑总账，大部分不恰当的高层调整就很容易被发现。首席运营官博蒙特手下的经理皮尔森就是在进入公司的电脑总账系统，进行了不到10分钟的检索后，就发现了几乎全部非法的资本化线路成本调整。而同样是通过潜入电脑总账系统，辛西亚等内部审计人员才得以揭开世界通信的舞弊黑幕。正是由于电脑总账系统的高度重要性，使其一直以来都是世界通信高管人员严加看管的对象。早在1998年的时候，苏利文就下令掌管世界通信电脑合并系统和财务报告系统密码的工程人员，不得让安达信的任何审计人员进入世界通信的电脑总账系统。1999年4月，迈耶斯更是明确告知其下属：“在过去的两年内，我们一直与安达信就是否让他们进入电脑总账系统进行坚决斗争，今后我们仍然要坚定不移地这么做！”（2）限制安达信向雇员了解情况，对不听从指示的员工进行威胁“防民之口胜于防川。”深谙此理的迈耶斯、财务报告部负责经理司考特和韦尔森等人经常对财务中心各部门的员工以各种形式（包括哄骗、威胁、辱骂等方式）“因势利导”，指示他们什么信息可以对安达信披露，什么信息不能披露。对能披露的信息，表述时也应尽量模糊其词。涉及某些主要表格和会计分录的具体信息绝对不可提及，至于调整分录、线路成本等事项在世界通信内部更是顶级讳言。按照一般的程序，如果安达信向世界通信的员工索要任何重要资料或询问任何敏感问题，该员工必须先行向迈耶斯等三人汇报，在获得明确指示后才可向安达信提供资料或进行答复。一些经理人员称，有时他们与安达信的谈话还会被监听。就这样，迈耶斯他们像预防SARS一样提防着安达信的审计人员。一到年审时分，更是恨不得将所有员工对安达信集体隔离。对一些距离比较遥远地方的分部经理，迈耶斯总是不放心。他们要求一旦安达信提出与谁进行会晤，该员工必须事前电告三人以获取必要的行动指示。如果有人胆敢“抗旨不遵”，一定会受到非难。2000年10月，英国分部的财务人员勃拉伯告诉安达信英国审计小组，英国分部在毫无任何依据的情况下，应世界通信美国总部管理当局的要求，转回相应的准备，冲减线路成本3360万美元。此言一出，顿时惹恼了迈耶斯和耶特斯两人。迈耶斯立即将勃拉伯痛斥一顿，并警告他以后不准再这么做。谁知勃拉伯是块硬石头，2002年初，他继续不顾世界通信内部对安达信的一篇肃杀之风，与其审计人员大谈世界通信计划展开的一项重组事宜。气急败坏的迈耶斯当即发了两份电子邮件，一份给世界通信英国分部的全体员工，一份给勃拉伯个人。这两份邮件的全文如下：致世界通信英国分部的全体员工：“从今以后，在得到我和司考特的许可之前，任何人不准和安达信的审计人员交流任何涉及会计政策变更，成本费用以及其他你们认为重要的事项。”致勃拉伯：“禁止你以任何理由再与安达信的审计人员会见。今天早上我和安达信进行了一次谈话，听说你还在跟他们谈有关资产减值和设备的问题。立即停止这么干，我不想听你的任何解释。韦尔森已经警告过你一次了，别让我再重复一遍。”2篡改会计资料、控制安达信的信息来源在苏利文的指使下，世界通信的主计长迈耶斯，财务报告部的负责人司考特以及该部门的经理人员韦尔森三人几乎控制了安达信的信息来源。（1）特制的“月度收入表” 世界通信每个月向安达信提供经“润色”的“月度收入表”，并将“公司未分摊收入表”中数笔明显有问题的项目转移到其他科目中。2001年10月12日至17日，负责财务报告的高级副总裁司考特收到了收入会计部转交的两份2001年第三季度的“公司未分摊收入表”。在短短5天的时间内，第三季度的 “公司未分配收入”科目的金额从1.72亿美元窜升至2.99亿美元比上个季度相比增长42%，与2000年第三季度相比增长了158%。2001年累积至第三季度为止的“公司未分配收入”达到了6.05亿美元。这样的数字“太刺眼”了，经初步审阅，司考特很不放心。于是，她找到主管收入会计部的高级副总裁罗门佐和该部门的主任塔兰托，商议在将其提交给安达信之前对其进行一定的修改。最后，三人决定，将2.11亿美元“公司未分配收入”转移到其他销售分部的正常收入中去。被转移的这些“公司未分配收入”，就是第三季度结束后新增的非法调整分录。包括：对以前期间的5900万美元客户贷项进行重分类；奎斯特准备转入5000万美元；EDS比率性应付款转入3500万美元。对于将这些款项转往何处，三人没有商议出程序性的做法。塔兰托建议，如果各自负责的经营单元中有收入下滑者，就把这些分录转入这些单元，使它们的经营数据漂亮一