依法行政税收执法风险的防范.doc

依法行政税收执法风险的防范海东地税系统依法行政理论培训（二）海东地税局政策法规科宋志安第一讲税收执法风险的概念特征及防范【内容提纲】一、税收执法风险的概念二、税收执法风险的特征三、税收执法风险的产生四、税收执法风险的防范【内容】税收是国家财政收入的主要来源，也是国家实行宏观调控的一个重要经济杠杆。依法治税是税收工作台的灵魂，也是税收事业发展必须遵循的法则和要求。改革开放30年来，全国各级税务机关规范税收执法行为，加强税收执法监督，严格执法责任，依法治税得到了大力推进，税收事业取得了巨大成就，为经济社会发展作出了重大贡献。但是，在税收管理活动中，税务机关及其执法人员的一些执法不规范、行为不当、执法错误或行政不作为等现象或问题的出现，引起的行政诉讼败诉、行政赔偿或执法责任追究的情况特别突出，也引起了国家和税收领域学术界人士的重视。因此在上世纪90年代后期，在国际和国内的一些税收理论研究的学者，开始了对税收风险的研究，目的就是要强化税收执法风险意识，把事后监督变成事前预防控制，将税收执法风险降低到最小程度，树立税务机关良好的执法形象。防范税收执法风险也就成了新时期税务机关研究的重要课题。一、税收执法风险的概念大家都知道：1997年东南亚金融危机爆发之后，我国政府采取了一系列方法和措施，缓解和降低了金融危机对我国经济的冲击和影响，保持了国内经济持续稳定地发展，也引起了世界各国的关注，人们就开始研究我国的金融风险问题。在上个世纪70年代后期到90年代后期，我国财政收入占GDP的比重不断走低，从1978年的31.2%下降到了1996年的最低点的9.71%。1997年虽然比重有所回升，但也只有10.43%，尽管这样我们还是平稳地渡过了金融危机，有效地保持了经济的持续发展。这样，财政风险问题也开始被世界经济学界的专家、学者纳入了研究视野。随着财政风险研究的不断深入，人们逐渐把财政风险细化为税收风险、国债风险、预算赤字风险、财政融资风险、社会保障风险、财政政策风险等子系统。1、风险一词的形成和发展 要知道和了解税收执法风险，首先我们要搞清楚“风险”的概念。“风险”一词的最初来由是：在远古时期以打鱼捕捞为生的渔民们，每次出海前都要祈祷，祈求神灵保佑自己出海时能够风平浪静、满载而归。他们在长期的捕捞实践中，深深地体会到“风”给他们带来的无法确定的危险，他们认识到在出海捕捞打渔的生活中，“风”就意味着“险”，于是就有了“风险”一词。可以说人类社会的历史，就是在不断地同包括自然界在内的各种风险作斗争并最终战胜风险的历史。 在社会发展的过程中，人们对风险的研究涉及到许多领域，比如：金融投资、统计、保险、财政等等。而关于风险的概念，在不同的领域学者们对风险概念有着不同的解释。主要有：损失发生的可能性学说；损失发生的不确定性学说，以美国学者梅斯最具代表性；实际结果与预期结果的偏差说以及概率学说等。综合他们的观点和概念实质，我可以把“风险”的概念概括成以下的定义：“风险”就是指客观存在的，在特定情况下、特定期间内，某一事件导致的最终损失的不确定性。这样应该就是广义和完整的“风险”概念了。 2、税收风险形成和发展我们在认识和了解了风险概念后，再来看看“税收风险”的概念。税收风险是在财政风险之后出现的一个概念，确切的说是在1997年东南亚金融危机爆发之后经济领域理论研究风险的一个新的概念。税收风险研究之初，国内学者有两种截然不同的观点：一种是否定说，认为税收是政府依托国家政权取得财政收入的一种形式，具有固定性、无偿性、强制性三个特征，因而很难将“风险”和“税收”联系起来，从而否认“税收风险”问题的存在。另一种是肯定说，认为税收风险概指与税收有关的风险，包括微观和宏观两个层面。从宏观上讲，税收风险是指在税收体制运行过程中，由于宏观政策调整不当而产生的风险；从微观上讲，税收风险是指税收的征收机关（执法主体）由于执行税收制度不当而产生的风险。在这里我要和大家探讨的就是微观上的税收风险，也就是说从税收执法主体角度来讨论和分析税收执法风险的控制和防范的问题。那么，税收执法风险的概念我们就可以从下面的叙述内容中进行理解和掌握。3、税收执法风险概念的形成和含义 前面我已经讲了，税收风险是相对于征税主体（包括政府和执行征税职能的主体）来说的，但在国内学者的研究中，由于所站的角度不同对税务工作中的“风险”界定也各不相同，有些学者认为，这种风险应该根据主体的不同来界定涉税风险，那么从纳税人的角度出发来界定这一概念的话，对于纳税人的涉税风险应界定为“税务风险”。税务风险是相对于纳税主体来说的，其中的“税务”可以理解为纳税人的“纳税义务”，是针对个人（个体经营者）、企业等微观经济主体而言的。为此，我们可以看出：“税务风险”就是指由于政府税收政策的变动或征税主体执行职能错误等问题以及纳税人经营行为的不当可能导致纳税义务增加而形成的风险。因此，能否明析税收执法风险的准确内涵关系到整个税收执法风险防范与控制体系的构建。而由于税收执法风险的概念出现的时间比较短，国内外学者关于税收执法风险的研究还很不深入，在国内学术界对税收执法风险的概念也有着不同的观点和表述，但有一点是可以肯定的，其概念都是从法律主体、客体、主观和客观方面来定义的，其定义的观点、内涵和外延都是围绕执法主体这个主要内容展开的。综上所述，我们就可以给税收执法风险下一个明确的定义了。税收执法风险是指税务执法机关及其执法人员在实施税收管理、税款征收、税务稽查、行政处罚等税收执法过程中，因主观上的故意或过失致使税收执法不当，执法错误或行政不作为引起不利后果和不利影响的可能性。二、税收执法风险的特征我们了解税收执法风险的概念后，必须要熟知其风险的特征才能有效的进行控制和防范。因此在这里我们就来共同学习了解一下税收执法风险的特征。从前面的税收执法风险概念表述中，我们可以看出其定义包括以下几个层面的含义：一是在主体上，税收执法风险的主体是征税主体，包括征税单位和税务人员，如：国地税机关、财政部门、海关等及其承担税收职责的执法人员。二是在客体上，税务执法主体未能正确履行税收征收管理职责，侵犯了国家正常的税收征收管理秩序，侵犯并损害了国家、人民群众的利益，包括物质和精神上的损失。三是主观方面，是指征税主体主观上的故意或者过失。主观故意主要表现在一些税务干部依法行政意识淡薄，执法不公，执法腐败，以权谋私等，这些风险出现在明处，是相对好控制的。过失也就是非主观行为，是税务干部在执法过程中不知不觉出现的，容易受到忽视，往往是出了问题根本就不知道，是相对不好控制的。这两种现象在我们地税机关执法过程中也是经常出现的问题，是我们控制和防范的重点。四是客观方面，是指征税主体在实施税收管理、税款征收、税务稽查、行政处罚等税收执法过程中，不能正确履行税收职责，包括作为和不作为。五是从属方面，税收执法风险从属于税收风险，是税收执法和风险的结合体。六是结果方面，税收执法风险实际上是一种责任风险，就是指因税务执法不当，执法错误或行政不作为而引起不利后果和不利影响的可能性。比如：税务行政诉讼的败诉、行政赔偿导致国家税收损失而被追究刑事责任、行政责任或者执法过错责任等后果和影响。理解和把握税收执法风险的特征，有助于我们正确认识、识别、防范执法风险。从其概念的含义中我们可以看出税收执法风险是具有自己独有的特性的，从税收执法风险的概念出发，概括起来“税收执法风险”的特征主要表现在以下几个方面：1、从属性特征前面我们已经了解到：税收执法风险从属于税收风险。而税收风险是指与税收有关的风险，它包括宏观和微观两个方面，微观方面的税收风险就是税收执法风险，是从税务机关的角度来界定涉税风险的。而从属性特征进一步界定了税收执法风险是从微观的执法角度来研究税收风险的，这样就把宏观角度即税收立法或国家制定税收政策的风险排除在外了。微观的执法角度，包括税务机关及其执法人员的征税、管理、检查、处罚等具体行政行为以及从执法角度产生的税法解释活动，当然也包括执法过程中产生的不廉政行为。2、客观存在性税收执法风险如同风险一样，也是客观存在的。即税收执法风险存在于税务机关及其执法人员实施税收管理、税款征收、税务稽查、行政处罚等税收执法行为的全过程，是不能完全避免和消除的，具有客观存在性。客观存在特性决定了税收执法风险难以被彻底消灭，只能通过采取有效措施降低风险事故发生的概率，减少损失程度。3、损害性税收执法风险具有风险的一般特性，即具有损失发生的可能性，税收执法风险事故造成的后果往往是造成一定程度的损失，包括物质损失和精神损失两个方面。这种损失有时可以用货币来衡量，有时却无法用货币来衡量。例如：因执法腐败造成有税不征带来的国家税收流失、因税收执法过错承担行政赔偿责任，这里流失的税款、赔偿的数额是可以用货币来计算的。但是，执法过错给税务机关以致国家带来的名誉上的负面影响，纳税人以及社会各界对税务机关的信任危机，是无法用金钱来衡量的。4、不确定性税收执法风险的发生是不确定的。不确定性主要表现在以下三个方面：时间上的不确定性。税收执法风险虽然是客观存在必然要发生的，但是某一具体税收执法风险事故何时发生是无法准确预知的，即为时间上的不确定性。空间上的不确定性。税务机关和税务人员在执法过程中会遇到很多种执法风险，如：诉讼风险、行政赔偿风险等。但是，具体到某一执法风险事故是否发生，其结果是不确定的，即为空间上的不确定性。损失大小、程度上的不确定性。税收执法风险贯穿于税收执法的全过程，税收执法风险事故有大有小，某一执法风险事故造成的损失的程度和大小往往是事先不确定的。5、隐蔽性税收执法风险是一种微观的执法风险，相对于其他风险而言，它是局部的，存在于税务机关及其税务执法人员的具体执法行为过程中，因此往往难以被人们所重视，甚至难以为人们所认知，具有一定的隐蔽性。隐蔽性特征给人们对于税收执法风险发生规律的研究以及预防、控制执法风险带来了一定的难度。6、可控制性税收执法风险虽然是客观存在的、不可根除的，但并非无法防范和控制。税务机关可以通过有效的风险管理措施，规范执法行为，加大风险意识教育，严格依法治税，就可以大大降低执法风险发生的概率。税收执法风险的可控性特征，为税务机关进行税收执法风险管理、防范与控制提供了可能。这也是目前在税务机关内部建立法规监督职能部门的初衷和依据。7、法律明示性税收执法风险是一种责任风险。它与一般风险产生不同，税收执法风险不是凭空产生的，即税收执法风险产生是有法律依据的。这是因为税收执法风险是在税收执法过程中产生的，而税收执法工作的最基本要求是遵循税收法定主义，一切税收执法行为都要有法律依据。没有税收上的法律依据，税务机关及其执法人员就无从征税。同样，税务机关及其执法人员因从事税收执法而被追究执法责任，也是有严格法律依据的。现行的税收征管法、诉讼法、复议法、刑法以及国家税务总局的执法过错责任追究办法等，都是税收执法风险的依据。税收执法风险的法律明示性特征可以从法律规范的结构中找到理论依据。一个完整的法律规范，在逻辑上包含假定、处理、制裁三个因素。就税收法律关系而言，国家正是通过授予征税主体代表国家征税的权利并让征税主体承担相应的义务，即不能正确履行征税职责要承担不利的责任来实现的。法律明示性特征，是税收执法风险不同于其他风险的独有特征，也正是因为有据可循，才使得税收执法风险的识别、评估、防范与化解体系的构建成为可能。三、税收执法风险的产生随着我国税收法治化进程的不断推进，税收执法风险的防范已经成为各级税务机关及其执法人员必须面对的课题。加之依法行政、依法治税的意识观念逐步深入人心，纳税人维权意识不断觉醒，税务机关及其执法人员面临的税收执法风险增多，给我们税务机关及其执法人员依法治税和依法行政能力提出了更高的要求。因此熟悉和掌握税收执法风险产生的诱因，对我们预防税收执法风险的发生是十分重要和必要的。根据有关资料和媒体报道，近年来由于税务人员执法不当、执法错误、行政不作为或税法执行不严谨等的问题，引起的税务行政复议和行政诉讼案在全国是比较普遍的，并且呈上升趋势，因此而受到责任追究的税务人员为数不少。据不完全统计，全国税务行政复议案件1994年至2000年为1035起，2001年至2005年上升到3305起，是六年前的3.2倍，而2006年至2008年5月份一年多时间里就有17016起，复议案件的上升幅度让人惊讶。在行政复议案件中能维持原处理决定的并不多，比如2005年全国税务机关已办结的复议案件中，复议决定维持和撤销、变更的比率为54：46；而截止到2008年5月份这种比率就变成了27：73，从这个比率的变化我们就可以看出规范税收执法，降低税收执法风险是多么的重要。另外，税务行政诉讼案件中税务机关败诉的案件也非常之多，因此而受到执法责任追究的税务干部也不在少数。根据国内学者的观点，导致税收执法风险产生的因素很多，主要有国家宏观和微观经济税收政策、税收立法机制、征收管理体制、地方政府行政干预、地方保护主义、执法部门行政协作等机制体制不完善和国民文化素养以及税务机关及其执法人员的税收执法质量不高等都会导致税收执法风险的产生。但是，今天我们就着重讨论一下税务机关及其执法人员导致税收执法风险产生的诱因和根源。在税收执法过程中，税务机关及其执法人员依法行政是关键，税收执法人员的执法水平不高是造成产生税收执法风险的很重要的因素。税收执法水平不高，将直接导致税收执法风险发生。而执法水平的影响因素，一方面包括人员素质，另一方面也包括组织管理。也就是说造成税收执法风险产生涉及的主体有两个：一是税收执法机关，二是税收执法人员。1、税收执法机关组织管理税收执法机关组织管理者的依法行政水平和组织管理主体资格的合法性问题，是导致税收执法风险产生的主要和关键性因素。特别是税收执法机关的行政主官及其领导者的税收业务能力以及对国家税收政策和法律法规熟悉掌握程度、具体运用税收政策实施税务管理活动的能力和水平等，都对依法治税，依法行政的结果产生着重大影响。税收执法人员的素质和执法质量对税收执法风险的影响后面我们再讲，这里我们先来看看造成税收执法风险产生的税务机关这个主体。税务机关因组织管理问题导致税收执法风险产生的原因主要表现在以下几个方面：一是部分执法主体不合法或行政行为超越法定职权。在具体税收管理实践中，税务机关超越法律规定委托不具有征税主体资格的组织或未经法律授权的组织而代行了国家税收的征收职能现象，主要发生在代扣、代缴和委托代征税款等工作中。主体合法是税务行政行为的合法条件之一，依法治税首先要求执法主体必须“合格”。税收执法主体必须具有行政主体资格，能以自己的名义享受权利和承担法律责任。只有具备行政主体资格的组织依法做出的行政行为，才可能是合法的。二是税务机关依法治税意识和法制观念不强。在税收执法过程中，只片面地强调“公民依法纳税”，对“征税机关依法治税”强调不够，即存在着一种目前在我国税务执法机关中比较普遍的执法者本身不守法或者违法的情况，把税务机关自身放在一个凌驾于法律之上的地位，这种“人治”思想还严重的影响着税务机关的依法行政。三是税务机关征收税款不严格按照“应收尽收，坚决不收过头税”原则和法律法规及政策规定的要求进行。税款征收时存在着“人情税”、“过头税”、“利益税”和“越权减免税”的问题，这些问题就会导致税收执法风险的产生，暨损害了税务机关良好执法形象，也给国家应收税款造成了流失，同时也损害了纳税人的合法权益和正常的税收秩序。四是税务机关法制观念不强，行政行为不当或不作为，组织管理者碍于“自家人”的情面，或有家丑不可外扬的观念，把情感行政放在了法律法规和政策之上，不按法律法规的规定行政，随意执法，甚至“官官相护”，影响了执法的刚性，损坏了人民群众基础的利益和税法的尊严。五是税务机关组织管理制度不完善和不健全，税务管理制度内容落实不到位，征管手段滞后或疏于管理等因素也给税收执法风险的产生创造了有利的条件。如征收管理和税务稽查等工作流于形式，在税收征收过程中不能将税收征收环节的问题检查或稽查出来，那么这些问题以后就很难被发现，而税收直接关系到纳税人的利益和国家税款的征收入库，这些风险一但发生不仅严重损及纳税的利益，而且也有损于税务机关的执法形象。2、税收执法人员的素质随着法制的逐步完善，“阳光税收”和执法的公开、透明程度的增加，对税收执法人员的素质要求将越来越高，税务机关的执法行为已经不再是暗箱操作或隐蔽执法了，因此税收执法人员的素质直接影响税收执法质量，税收执法质量不高也会导致税收执法风险的产生。尤其是在现行的税收征管体制中，税收执法风险与税收执法人员的素质密切相关。那么，税收执法人员这个主体有那些因素会导致税收执法风险产生呢？按照国内学者们的理论观点，归纳起来主要有：执法者的理性局限、工作效率低、业务素质不高、执法态度不正、职业道德失范、工作责任心不强、欠缺风险意识等等因素，都是导致税收执法风险产生的直接诱因。今天，我们只就与地税工作有关联的一些因素在这里进行分析和讨论。（1）执法人员的业务素质在税收实际管理活动中，地税部门的执法人员由于自身素质存在差异，以及对问题检查深度和力度不同而带来不同程度的执法风险。产生这种风险主要是由于执法人员业务素质不高造成的，我把它统称为“无知型违法违规风险”。 无知型违法违规风险是指在税收执法过程中，由于对税收执法程序等执法规范不甚明了而违法违规造成的税收执法风险。日常工作中，我们一些地税部门的一线执法人员业务素质与执法工作所要求的人员技能素质不相称，导致应办事项未办或漏办。还有一些地税干部在执法时不会综合运用税收程序法和税收实体法，凭感觉和经验办事，随意简化税收执法手续，执法过程中重实体轻程序、抓程序而忽视实体的问题经常出现。以上这两种现象和问题最容易在税收执法检查和税务行政处罚的执法时出现，突出表现在：一是执法程序不合法。在税务行政处罚案件中，实施处罚前不告知，不听取当事人陈述申辩，税务行政处罚事项告知书和税务处理决定书等涉税文书不按规定程序送达给纳税人等都必然会导致税收执法风险。二是超出税收法律法规规定执法。税收执法人员在进行征收、检查时不按照法定的范围、权限和内容进行，擅自延伸和扩大税收执法的范围、权限和内容，这样必然会造成税收执法风险。三是税务执法不作为。在实施税收管理活动过程中，税务执法人员擅自放弃或者怠于行使法律法规赋予的权力，或者拒绝行使法律赋予执法人员应当履行的权力等等，也会导致税收执法风险的产生。（2）税务执法人员风险意识随着我国“五五”普法活动的深入广泛开展和社会法制环境的改善，纳税人的法律意识在逐渐提高，维权意识也在不断的增强，如果税务执法人员在税收管理工作中不注重风险的防范，也很容易产生税收执法风险。当前，税务机关及其工作人员作为执法者兼管理者的强势地位客观存在，在一定程度上存在着“权治”思想，执法过程中出现的一些不合法或不作为的问题，纳税人不愿与税务机关及其工作人员“较真”，使有些税务机关及其工作人员没有切实感到税收执法风险的压力，从而缺乏防范意识，这也是很危险的，要知道纳税人一旦“较起真”来，就我们目前一些地税执法人员的能力和水平，税收执法风险出现的概率将会增大。（3）税务执法人员职业道德在具体的税收管理活动中，个别税收执法人员法制观念淡薄，滥用职权，以权代法，武断执法，以权谋私，收受贿赂等职业道德失范现象的存在，也就给税收执法风险的产生创造了有利的条件。再则，一些税务机关和税收执法人员在执法过程中工作态度不认真，草率从事，徇私枉法，失职渎职，以不作为的形式放弃执法权力或做出不合法的具体行政行为等问题也属于职业道德失范，也是产生税收执法风险的主要诱因。另外，部分税收执法人员由于爱长期实行税务专管员管户制度的影响，纳税人及扣缴义务人等税务行政相对人不轻易、也不敢与税务机关较真，使得一些税务干部逐渐产生了我说了算的感觉，利用手中的执法权力胡乱执法，随意执法等职业道德失范现象，也给税收执法风险的产生创造了条件。以上这些税务执法人员职业道德失范的现象或问题，都有其一个共同的特点：就是明知故犯，我把它称作“明知型违法违规”，也就是说税务执法人员在执法过程中，虽然知道自己的具体执法行为不符合执法规范，也知道自己的行为后果，但出于小集团、个人私利等因素的考虑，还是以身试法，明知故犯，这种明知型违法违规所产生的税收执法风险危害性最大，轻着将会受到执法责任追究和处罚，重着会受到行政处分和法律的制裁，因此我们每位地税执法人员一定要树立良好的职业“操守”，常修品德，强化责任，清政廉洁，秉公执法。（4）税务机关及其执法人员工作效率税务部门或执法人员作为执法者展开工作时，在缺乏足够有效监督的情况下，税务机关或执法人员因人的惰性因素影响，执法过程中很可能会出现做事拖沓，行为无目的性等问题。而税法的一些规定确有一定的时效性规范，如果我们工作的效率低或办事拖沓、问题处理不及时等现象出现，就有可能发生税收执法风险。例如税务机关的稽查部门办案时间平安县局长，造成纳税人失踪、证据资料遗失，导致一些原来能够处理的案件因证据不足而无法处理，最终导致国家税收的损失。再如税务机关的征收部门超时限办理涉税事项，税源管理信息失真，纳税人骗购发票后失踪等等问题造成税收流失。这些现象或问题的出现也是税收执法风险最终产生的条件。而这类税收执法风险日常表象上不易察觉，容易忽视，但是最终造成的后果可能极其严重，甚至也要承担法律责任。上面，我们是从税收执法机关和税收执法人员两个主体方面对税收执法风险产生的方面进行了分析讨论，重点研究了税收执法人员这个主体产生税收执法风险的因素。当然导致税收执法风险产生的因素还有很多，单从税务机关这个主体来说就有管理机制不灵活、征管体制不合理等等都可能引发税收执法风险的产生，在这里我们就不一一讨论和分析了。四、税收执法风险的防范前面我们对税收执法风险的概念、特征和产生的因素进行了学习、分析和讨论，对它们都有了初步的认识和了解，那么熟悉了解后如何来进行防范是我们分析讨论税收执法风险的重点和关键。我们知道，造成税收执法风险产生涉及的两个主体是税务机关及其执法人员，那么防范也必须从这两个方面入手。在税务机关内部，高效的组织管理有助于提高工作效率，减少税收执法风险的发生。因此，完善税收执法部门及其人员的组织管理机制，是防止税收执法风险发生的关键环节。在日常的税收执法工作中，应当从定岗定责、设计工作流程、制定监督措施等方面入手，对执法岗位实施有效的责任考核，强化日常的执法监督，规范执法行为，从而降低执法过程中的过错行为，有效防范税收执法风险。但是，组织管理从公共管理学理论角度来看，它是一个系统工程，不能只从某一个方面就能说清楚的问题，而且组织结构的设置和调整不是我们基层地税机关所能实施得了的，它是由严格的行政编制要求和规定限制的。那么，我在这里就结合地税工作实际，从地税机关和税收执法者这两个主体来讨论一下防范税收执法风险产生的途径和方法。1、大力推行税收执法责任制我在2007年7月份地税系统依法行政培训中给大家介绍过税收执法责任制的概念、含义及其本质等相关内容，大家也都知道税收执法责任制是一种税务机关内部纠错机制，它是介于法律罪与非罪之间的一种监督制约制度，其目的就是为了规范税务执法行为，降低税收执法风险。2001年11月国家税务总局下发了关于全面推行税收执法责任制的意见，并于同年9月14日国家税务总局再一次制定下发了关于深入推行税收执法责任制工作的意见（国税发2005144号），对推行税收执法责任制工作提出了严格要求，并对推行税收执法责任制工作的重要性和紧迫性及目标任务都进行了明确的阐述。通过这几年的实施，各地反映普遍良好，其共同认识是：税收执法责任制的推行对细化征管工作流程，规范执法行为，防范税收执法风险的发生起到了积极推动和促进作用。税收执法责任制，就是在明确执法部门职责、规范执法程序的基础上，对不履行职责或执法不当行为追究当事人责任，其目的一方面是给执法人员增加压力，督促他们增强责任意识、提高工作效率和质量，尽量减少或避免工作失误，以便正好地依法办事、依法行政；另一方面也可以使少数素质不高或心怵不正的人有所收敛，不犯或少犯错误，把不良苗头和行为消灭在萌芽状态，从而来降低税收执法风险发生的可能性。近几年，青海省地方税务局充分利用现代科技手段，投入了大量的人力、物力和财力研制开发了税收征管软件和电子执法考核软件，把税务管理70%的执法活动内容都纳入了电脑监控，并实行了电子化考评，只要我们严格按照省局开发的税收征管软件设定的工作流程实施管理和监督或考评，那么我们日常的税收执法活动产生风险的可能性就会大大降低。2、加强税收执法检查工作落实关于此项工作我在以前的培训中也给大家作过介绍，因此大家也都知道2004年9月28日国家税务总局为规范税收执法行为，控制税收执法风险的产生，促进税务机关依法行政，保证国家税收法律法规的贯彻实施，保护纳税人的合法权益，制定下发了税收执法检查规则。青海省地方税务局也于2005年11月1日制定下发了税收执法检查实施办法（青地税发2005212号）。税收执法检查是税务机关目前最基本、最常用的监督手段之一，是强化税收执法监督和防范税收执法风险的重要措施和有效途径。通过开展税收执法检查，及时纠正和补救税收执法过程中出现的不规范和不合法的问题，就能最大限度地防范税收执法风险的发生。因此，作为基层地税机关只要严格按照规则和办法规定的内容、范围和程序要求开展好税收执法检查工作，加强税收执法的监控管理，提高自查纠错能力，那我们就能有效地防范税收执法风险的产生。3、加强依法行政培训税务干部是贯彻落实依法行政和依法治税的主体，其工作能力、职业道德和业务素质直接影响着税收的执法效果。税收法律是一把“双刃剑”，它在规范纳税人纳税行为的同时，更大程度上约束着执法者的权力行使。法治化社会进程的本质不仅在于“治民”，而更在于“民治”。尤其是在公民法律意识不断提高的背景条件下，其“控权”、“束权”来降低税收执法风险的核心功能日益突显，十分重要。当前，在税收执法过程中，少数税务干部仍然存在着执法不严、执法失范、服务不力等现象，许多税务案件的败诉都是由于税务干部执法不讲程序、不讲规范和责任心不强造成的。“打铁还需自身硬”，不敢执法、不会执法的根源在于法律知识欠缺。基层地税机关不仅要注重干部业务能力的培养，更要在执法能力上下功夫。因此，提高干部的税收执行力是规范税收行为的重中之重，只有加强培训学习，才能达到提高的目的。一是制定有利于干部学习培训的制度规定，建立学习培训激励机制，创造良好的培训学习环境，激发干部参加学习培训的热情，鼓励干部进入高等院校学习深造，提高干部依法治税水平。二是制定好单位培训计划或方案，有针对性地开展好短期和专题讲座培训工作。短期培训重点要放在实用方面，力争缺什么补什么、干什么学什么，有针对性地开展。专题讲座重点要放在重大政治、宏观经济、税收发展、观念更新等方面，提高领导班子的宏观意识、决策能力，解决广大税务人员就税收论税收、知识单一的问题。三是强化业务技能培训。一方面要经常举办各类培训班、典型案例分析会、经验交流会等，加强执法经验的交流，创新培训模式，提高业务工作技能；另一方面针对“重实体，轻程序”的现象，开展具体执法操作程序的培训，加强程序执法的实际锻炼。实际业务技能培训，是降低和防范税收执法风险的根本保证，也是最彻底、最根本的防范措施。4、优化激励机制税务执法人员他也属于自然人的特性，同样符合“经济人”的假设，追求自身利益的最大化是自身生存发展的需要，在税收执法工作中仅仅靠道德的力量来约束其行为是不够的，必须要有切合实际的激励机制来满足他们的需求，才能激发和提高税务人员防止税收执法风险发生的主动性和积极性。激励机制在理论界或税收实际工作当中，人们把它划分为物质激励和精神激励两种。在税收执法实践中，根据税收执法理论有关学者的观点，对税收执法人员的工作激励我认为还应该划分为正面激励、负面激励和外激励、内激励两类四种形式。从全国税收执法工作现状和青海地税工作实际来看，税收执法队伍存在着执法不严，甚至利用手中的职权进行寻租的行为。针对这种现状，要使税收执法人员依法征税、依法管理、依法稽查，我们必须要对激励机制进行优化，把正面激励与负责激励结合起来，将外激励与内激励结合起来，才能真正有效地防范税收执法风险的发生。所谓正面激励，就是要满足税收执法人员在执法工作中的物质和精神追求，主要的方式是工资和职业发展。目前，我国税务人员工资水平虽然有了很大提高，但是纵横向比较青海地税干部的工资待遇并不高，而且还存在着工资往往和地税执法人员的工作业绩相脱节或不相符的问题。因此，建立合理的薪酬机制是提高地税执法人员工作责任心，增加工作热情，体现自身价值最有效的途径，也是有效规避税收执法风险的不可忽视的内容。负面激励就是以监督和处罚为主要形式。一是完善监督机制。就是要建立健全监督制度，完善监督内容和措施，拓宽监督渠道，建立多层次、多方位的监督网络，积极鼓励社会公众参与监督，落实好各项监督内容。二是落实税收执法责任制。就是要明确岗位工作内容，细化岗位工作责任，加强执法考核评议，严格执法过错责任追究，以此来增强税务人员严格执法的责任心。这个问题在前面的内容中已经做过介绍，在这里就不多说了。外部激励就是要建立竞争机制，以此来聘请或任用高层次、高学历、高能力和高廉洁的税务人才。竞争机制运用的好了可以有效地激发税务执法人员学习新理论、新政策从而提高自身能力和素质的积极性，就能降低税收执法风险发生的可能性。内部激励就是让执法工作本身成为乐趣、成为满足税收执法人员个人价值和发展的活动，增强执法人员工作的愉悦程度，激发税务人员对工作的内在热情，以此来提高防范发生税收执法风险的可能性。5、加强行政复议审理税务行政复议制度是指上级税务机关通过受理税务行政复议案件，对下级税务机关具体行政行为和纳税人履行纳税义务情况进行审查监督的一项制度。它有助于纠正税务机关的不合法过错行为和维护纳税人的合法权益，也有利于税务机关克服官僚主义，强化自我监督机制，防止以权谋私、随意处罚等违法或不当行为的发生，从而提高税务机关工作效率和税务执法人员的依法行政水平，防止和杜绝发生税收执法风险的可能性。一是建立健全税务行政复议组织领导机构；二是制定和完善税务行政复议工作制度，明确工作责任和流程规定；三是严格按法律法规规定的程序和期限受理复议案件，公正地纠正内部执法行为的偏差，维护纳税人的合法权益。6、加强法治和风险意识教育税务执法人员只有具备了法律意识和法制观念，才能自觉地运用法的理念、法的思维、法的方法去深刻理解、体会和执行税收法律法规，并按照法律法规规范的要求去实施执法。那么法律意识和法制观念的具备，只能通过长期的教育培训的方式才能得以实现。因此，加强税务执法人员法治和风险意识教育，是十分必要和迫切需要的。当前，面临税收执法中存在的“人情税”、“过头税”、“利益税”和少征税的问题，不仅直接影响了税务机关的执法形象，而且还给税收执法风险的产生创造了条件并成为了可能。那么，要防范此种风险的发生，就必须要进一步加强税收法制教育，确立新的执法理念。着重要做好：一是要确立“法大于权、法律面前人人平等”的理念，任何人不得以权代法，以权压法，以权乱法。二是要确立从“计划治税”向依法治税转变的理念，逐步改变税收计划成为考核税务机关工作首要的、唯一的标准向依法治税的转变。当然，在现有的大环境和工作氛围中，实现这样的转变还需要一个慢长的过程。三是要加强职业道德教育，充分利用廉政警示教育这个平台加强税收执法人员道德素质和心理因素教育，巩固思想防线，树立依法治税、忠于职守、爱岗敬业、廉洁奉公、文明征收为基本内容的良好税务职业道德风尚，防止税务所人员滥用职权和腐败行为的发生。四是要积极开展风险意识教育活动。随着人们的法律意识的提高，纳税人运用法律进行自我保护意识也在进一步增强。如果税务机关不坚持依法治税，面临的执法风险也就增大。因此，税务机关必须要强化风险意识教育，引导税务执法人员从思想上高度重视，认清税收执法风险的客观存在性，从思想上、观念上深入理解税收执法风险，充分认识税收执法风险关系到税收事业的发展，从而切实转变思想观念，树立高度的事业心和工作责任感，自觉遵守职业道德和职业纪律，在税收行政执法过程中和税务管理各个环节上，都能自觉地控制税收执法风险的发生，努力提高风险防范意识。五是要加强税收执法干部服务理念教育，彻底破除“执法即执权”和“管税即管人”的误区，要强调依法“治民”、“治事”向依法“治权”、“治官”的转变，与纳税人建立平等地位的法律关系，变管理者为执法报务者，牢固树立“执法就是服务”的工作理念，建立税务人员就是人民公仆，代表国家执行公务，为纳税人提供优质服务义不容辞的思想，任何特权思想和盛气凌人的工作作风都不可取的观念，拓宽服务渠道，改进服务手段，以提升服务水平，降低税收执法风险。总之，防止税收执法风险产生的方法和途径还有很多，需要我们在具体的税收执法活动实践中去探寻、归纳和总结。这里我所归纳总结的内容并不全面，还需要自己在今后的工作继续去探索和研究。第二讲税收强制和保全措施执法风险的防范【提纲】 一、强制执行措施必须防止过当 二、采取强制措施应当坚持告诫在先 三、采取税收保全措施应符合法定条件及程序 四、纳税担保不当酿血案【内容】作为执法机关的地税部门，在实施税收强制和保全措施时如何控制和防范风险问题，是当前我们地税机关和执法人员必须要重视的问题，如若不然将会给国家、地税部门、执法人员及纳税人造成直接经济损失或不良的社会影响，损害地税部门和执法人员良好的执法形象。下面我们就通过税收强制执行和保全措施等执法工作中的有关实际案例分析和探讨，来认识一下如何有效规避和降低或者说防范税收执法风险。一、强制执行须防过当 基本案情：2005年8月，赖某劳改释放，9月10日他筹资开了个以餐饮、住宿和休闲为一体的酒店，没办理税务登记就开始了经营活动。10月15日，主管的地税分局向赖某下达了责令限期改正通知书，要求赖某10日内办理税务登记和纳税申报手续。赖某以劳改释放人员有税收优惠为由，不予理会。11月8日，地税分局的税务人员找到赖某，向其下达了应纳税款核定通知书和限期纳税通知书，限赖某11月10日前到分局纳税。赖某拒绝签字，并当场撕毁通知书。次日，税务人员在公路上将正在驾车的赖某拦停。赖某趁税务人员向分局报告的空隙驾车逃逸。税务分局工作人员以赖某撕毁文书并逃逸，构成抗税，且情节严重为由，将赖某正在酒店后院中卸货的一辆东风小双排货车扣押，（此东风小双排货车的所有权是他姐夫易某的）。赖某不服，向该县地税局申请行政复议。县地税局受理了赖某的复议申请。经过县局行政复议委员会审理，认为分局税务人员的执法行为违法，责令解除扣押车辆的强制措施；对赖某的税收违法行为，由主管的地税分局依法重新作出处理。焦点问题：本案中，主管税务分局的强制执行措施是否得当？法理分析：一是强制执行适用对象错误。根据征管法第37条，“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。”，这里的“其”指的是纳税人，当且仅当“相当于应纳税款的商品、货物”的所有权属于该纳税人时，才能执行扣押措施。显然本案中赖某用于拉货的车辆所有权是其姐夫易某的,不属于可以被执行的标的的物。对如何进行查封扣押，征管法实施细则第65条也作出了相应规定：对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。本案中，税务机关直接强制扣押其卸货的车辆，假设车辆的所有权为赖某所有，这种扣押行为也是欠妥的。二是征税机关适用法律不正确。征管法第67条规定，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税。赖某虽然当场撕毁税务文书，后又驾车逃逸，但不属于暴力、威胁范畴，因此，其行为不属于抗税。另外，根据最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释（法释200333号）规定：实施抗税行为具有下列情形之一的，属于刑法第202条规定的“情节严重”：（1）聚众抗税的首要分子；（2）抗税数额在十万元以上的；（3）多次抗税的；（4）故意伤害致人轻伤的；（5）具有其他严重情节的。从赖某的行为看，征税机关（人员）把赖某的行为认定为情节严重的抗税行为，显然是不正确的。三是执行强制扣押措施权限程序错误。赖某未按照规定的期限缴纳税款，经责令限期缴纳，逾期仍未缴纳，根据征管法第40条规定，税务人员应报经县地税局局长批准，方可采取强制执行措施。四是上路检查超越执法权限。国务院、国家税务总局规定税务人员不准以任何形式上路检查。征管法第54条规定税务部门具有6种检查权，其中交通运输要地检查权是指：到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料。本案中税务人员上路实施税务检查，并强行扣押车辆，超越了法律规定的税务执法权限。五是未出示相关证件。行政处罚法第37条规定：行政机关在进行调查或者进行检查时，执法人员不得少于两人，并应向当事人或者有关人员出示证件。根据征管法第59条及其实施细则第89条规定，税务人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，但税务人员在检查中忽视了这一环节。 主管税务分局的执法行为有误，并不意味着纳税人就没有问题，在这个事件中，纳税人存在以下违法行为：一是未按规定期限办理税务登记。主管税务机关应该按征管法第60条规定，责令其限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，处2000元以上10000元以下的罚款。对赖某未按规定办理税务登记从事经营活动，由主管税务机关核定其应纳税额，责令缴纳，如仍不缴纳，税务机关可按征管法第37条规定采取强制扣押措施，扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。同时，征管法第60条第2款规定，对经责令仍不办理税务登记的纳税人，可提请工商部门吊销营业执照。二是未按照规定的期限办理纳税申报。主管税务机关应该按照征管法第62条规定，责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。对赖某未按规定期限缴纳税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳，可按征管法第40条规定采取强制执行措施。根据最高人民法院法释200333号文规定，赖某“经税务机关通知申报而拒不申报”的行为，属偷税，可按征管法第63条规定处理。三是逃避、拒绝纳税检查。赖某在税务检查中撕毁文书，驾车逃逸，属于拒绝、逃避纳税检查，且情节严重。主管税务机关应按征管法第70条规定，责令改正，可以处10000万元以下的罚款；情节严重的，处10000元以上50000元以下的罚款。 二、采取强制执行应坚持告诫在先 基本案情：某市纺织品公司2001年11月实现增值税2156万元，当地国税局税务人员多次电话催缴，至2001年12月20日仍未缴纳。12月21日，税务人员依法查询了该公司的银行存款账户，发现其账户刚到30余万元贷款。于是，税务人员回分局后填制了扣缴税款通知书，经局长签字批准后，通知银行从该公司账上扣缴所欠的2156万元税款和1078元滞纳金。公司经理得知此事后，非常生气，认为国税局不打招呼就扣了钱，还扣了滞纳金，有损企业形象。经咨询，他们认为，国税局在扣缴前未先行告诫企业，违反了税收征管法的有关规定。于是，该公司以违法扣缴企业存款为由，将国税局告上了法庭，请求法院撤销国税局的强制执行行为。在法庭调查中，国税局提出，在扣缴税款前，税务人员已多次电话催缴，已履行了告诫程序，符合征管法的规定，法庭应予以维持。但纺织品公司提出，企业法定代表人并末收到税务机关的催缴税款通知，而且电话催缴也无凭据，因此属违法行为，应予撤销。经审理，法庭支持了该公司的请求。判决国税局强制扣缴纺织品公司税款和滞纳金的行为违反了征管法第40条的规定，予以撤销。焦点问题：采取强制执行措施应如何履行告诫程序？法理分析：本案国税局主要败在程序错误上。对纳税人采取税收强制执行措施，是有严格的法定程序规定的。征管法第40条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。 税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。根据该条的规定，税务机关采取税收强制执行措施时，必须坚持告诫在先的原则；即纳税人未按照规定的期限缴纳税款的，应当发出催缴税款通知书，先行告诫，责令限期缴纳，在逾期仍不缴纳时，再采取强制执行措施。从上述案情可以看出，在采取强制执行措施前，虽然税务人员电话进行了催缴；但这种行为并没有法律效力，应要以正式文书的形式通知纳税人。从上述分析可以看出，国税局在扣缴纺织品公司税款前，未以正式文书的形式告诫纳税人，应属未依法履行“责令限期缴纳”法定程序的行为，违反了征管法的规定。为了维护纳税人的合法权益，税收征管法等法规对税收强制执行措施的内容、程序和适用范围等方面都作了具体规定。不依法实施税收强制执行措施，就可能侵害纳税人的合法权益，在行政诉讼中就要败诉，就要负赔偿责任。因此，税务机关在采取税收强制执行措施时应注意把握其原则要求。(一)要坚持法定原则。首先，执行机关必须合法。征管法第41条规定：采取税收强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。其次，采取强制执行措施必须有法律依据。根据征管法的规定，强制执行仅适用于未按照规定期限缴纳或者解缴税款，并经责令限期缴纳，逾期仍来缴纳的从事生产、经营的纳税人和扣缴义务人、纳税担保人。对非从事生产、经营的纳税人不得采取强制执行措施。第三，必须依照法定程序进行。一要责令限期缴纳；二要经县以上税务局(分局)局长批准。(二)要坚持说服教育和强制相结合原则。在采取强制执行措施前，必须告诫纳税人，责令其限期缴纳，通过说服教育工作，给予纳税人依法自觉履行纳税义务的机会。(三)要坚持执行标的有限原则。首先不得超出纳税人的应纳税款，即扣押、查封、依法拍卖或者变卖的商品、货物或者其他财产其价值相当于应纳税款。第二，应当保留生活必需品。税收征管法第四十条规定：“个人及其所扶养家属维