《审计学》教学案例和专题拓展.doc

审计学教学案例和专题拓展第一章：总论案例1：国家审计起源西周时期的国家审计雏形一、背景概述周朝，是由商朝的属国经周氏族在长期的诸部族战争中逐步发展强盛、在武王时举兵伐商建立的，位于今陕西渭水中游以北地区。西周建立后，在政治上实行“分土封侯”制度，周王将在战争中夺来的土地和奴隶赐给诸侯、大夫等各级贵族，诸侯再把其中的大部分赏赐给卿大大。形成“天子诸侯卿大夫”的宝塔式奴隶制统治结构。西周的主要生产资料是土地，土地所有制属奴隶主贵族国家占有制。西周的农业、手工业和商业同时得以发展，建立起以农业生产为主体的社会经济体系。随着西周时代的社会政治、经济的进步和发展，经济关系日趋复杂，统治阶级驾驭经济和实施统治的难度增加，形成了强化财政收支核算和临控的需要。统治者意识到要维护其统治地位，有必要配备官员戒设立一种机构来对国家财政收支活动及记录实施严格的监督和控制，为此委派了精明、可靠的官吏开始从事对财政收支的监督。据(周礼记载，西周在天子(周王)之下设天官(冢宰)、地官(司徒)、春官(宗伯)、夏官(司马)、秋官(司寇)、冬官(司空)六官。天官冢宰为长，辅佐周王总理国务大事，独揽财计大权，掌管财政支出、会计核算、审计监督。天官之下设小宰和司会，司会掌管会计；小宰掌管财物、财政筹划及支出、政治经济监察；小宰之下设宰夫行使外部审计之权。其审计方式即定期不定期对王朝的各财物保管部门就地稽察，实地审核财物出入，稽察官吏治绩，监督整个王朝的财政收支情况；每界旬、月、年终要求王朝财物保管部门将一切账册和会计报告送呈宰夫，由其勾考、核验，二、具体分析西周时期国家审计的形成有其特定的政治及经济背景和历史必然性。从周武王灭商到周幽王统治崩溃(公元前11世纪前771年)史称西周时期。西周时期是我国奴隶制社会发展的鼎盛时期，政治和经济空前发展，国家组织和政治经济体制初步形成。在政治上建立起自上而下层层分封的宝塔式统治制度；在经济上农业有了进一步的发展，促进了手工业和商业的发展，社会财富增加，货币也由贝币发展到铜币。政治经济的发展必然导致国家机构膨胀，致使财政收支迅速增长，周王不可能亲自审理一切财政事务，只能派宰夫代为行使计财监督之权。可见，西周时期国家审计雏形的产生，有其政治经济和社会背景。国家审计在西周形成是历史的必然。西周时期国家审计的基本特征体现在审计性质、官职设置、审计职能及方式等方面。西周时期的审计为巩固周王朝统治服务，具有国家审计性质；在周王朝政府配备专司经济监督的审计官吏宰夫独立于司会(会计)，在国家财政经济管理中具有一定的地位和权力，体现出原始的分权控制和计财牵制思想。西周时期审计官吏宰夫专司经济监督，已经明确显现经济监督的职能；西周时期审计采用了先进的审计方式：即送达审计方式和就地审计方式。但是，西周时期的国家审计制度因受当时的政治经济环境影响，有一定局限性，如尚无独立的审计机构、审计工作尚未体现超然独立等。西周时期审计对后世国家审计发展具有重大意义和深远影响。西周审计不仅标志我国国家审计的起源，同时展现了国家审汁的初步形态，为后世国家审计确立了良好的开端。西周时代的审计制度及审计方式均具有一定的先进性，如宰夫独立于财计部门，可以审查和考核王朝的各级部门，查出问题可直接呈报冢宰或国王，体现一定的独立性和权威性，其对后世国家审计制度的确立具有重大影响；西周时期采取的就地稽察和送达审计方式，对后世审计的发展影响深远，两种审计方式均沿用至今。现代审汁仍将就地审计和送达审计作为基本审计方式。总之，我国西周时代的审计制度对世界审计发展具有深远影响。著名的美国会计学者查特菲尔德在其所著会计思想史中指出：“在内部管理、预知和审计程序方面，西周时代在古代社会是无与伦比的。”案例2：民间审计起源英国“南海公司”破产案一、基本案情“南海公司”始创于1710年，主要从事海外贸易业务。公司成立10年经营业绩平平。1719年至1720年之间，公司趁股份投机热在英国方兴未艾之机，发行巨额股票，同时公司董事对外散布公司利好消息，致使公众对股价上扬增加了信心，带动了公司股价上升。1719年，南海公司股价为114英镑，到1720年3月股价升至300英镑，1721年7月公司股票价格高达1050英镑，公司老板不伦特决定以高于面值数倍的价格发行新股。一时间南海公司股价扶摇直上，一场股票投机浪潮席卷全国。英国议会为了制止国内“泡沫公司”的膨胀，于1720年6月通过了泡沫公司取缔法，随之一些公司被解散。许多投资者开始清醒，并抛售手中所持股票。股票投资热的降温，致使“南海公司”股价一路下滑，到1720年12月，“南海公司”股价跌至124英镑。年底，英国政府对“南海公司”资产进行清理，发现其实际资本所剩无几。而后，“南海公司”宣布破产。“南海公司”破产，犹如晴天霹雳，震惊了公司投资人和债权人，数以万计的股东及债权人蒙受损失。当证实了百万英镑的损失落在自己头上时，纷纷向英国议会提出严惩欺诈者并给予赔偿损失的要求。英国议会面对舆论压力，为平息“南海公司”破产引发的风波，于1720年9月成立了由13人组成的特别委员会，秘密查证“南海公司”破产事件。在查证中发现该公司的会计记录严重失真，并有明显的篡改舞弊行为。为此，特别委员会特聘请伦敦市霍斯特莱思学校的会计教师查尔斯斯内尔对“南海公司”账目进行审查。斯内尔应议会特别委员会的要求，通过对“南海公司”会计账目的审核，于1721年编制了一份题为(伦敦市霍斯特莱思学校的习字教师兼会计师查尔斯斯内尔对索布里奇商社会计账簿检查的意见的查账报告书，指出了公司存在的舞弊行为，但没有对公司编制虚假账目的目的表示自己的意见。英国议会根据斯内尔的审计报告书，没收了全部公司董事的个人财产，将公司一名直接责任经理押进了英国伦敦塔监狱。为此，查尔斯斯内尔成为世界民间审计的最早先驱者，他编制的查账报告是世界最早由会计师编制的审计报告。与此同时，英政府颁布了泡沫公司取缔法，主要目的是防止不正常的股份投机，对股份公司的成立严加限制，以保持资本市场的稳定，保护投资者及债权人的利益不受侵害。1828年，英国政府根据国内经济发展对资金的高度需求，重新认识股份公司的经济意义，撒消了1720年的泡沫公司取缔法，1834年以后又通过了由国王授予特许证来设立股份公司的法案。英国议会又于1844年颁布了公司法，从而促进并规范了股份公司的发展。二、具体分析1英国“南海公司”破产审计案的历史意义及对现代民间审计产生的深远影响。英国“南海公司”破产审计案开创了近代民间审计的历史先河，对世界民间审计的发展具有里程碑的意义和影响。始于18世纪60年代的工业革命推动了英国经济的发展，股份公司随之诞生和发展，在股份公司诞生的那一刻起就将审计的发展纳入了新的历史时期。可以说，股份公司的发展孕育了现代民间审计的产生，英国“南海公司”破产案造就了世界第一位民间审计师，同时也揭开了民间审计发展的序幕。在民间审计发展的200多年历史中，人们研究和探讨民间审计理论及实务，均将英国“南海公司破产审计案作为时间起点，并将此案例作为世界第一起正式民间审计案例。可见，英国“南海公司”破产审计案对世界民间审计发展意义重大、影响深远。2股份公司发展对民间审计的客观需要。通过对英国“南海公司”破产审计案例的深入研究，可以揭示股份公司发展对民间审计在客观上的迫切需求，以及在股份公司发展的经济环境中，民间审计产生的历史必然性。英国“南海公司”破产审计案例的发生，说明建立在所有权与经营权分离基础上的股份公司，其经营具有委托性质。由于受种种原因和条件的限制，投资者即公司股东和债权人不可能直接接触公司经营的各个方面，要了解公司经营的详细情况必须借助于其会计报告。但是股东和债权人要得到公司真实，准确、客观的会计信息决非易事，这在客观上要求与公司无利益关系的熟悉会计语言的第三者就公司会计报告的真实性和准确性提出证明，以便将客观、可信的会计信息提供给公司股东及债权人。这样一方面可控制经营者为所欲为，损害投资者利益；另一方面可以使股东及债权人正确决策。否则，投资者与经营者的经济责任关系难以维系，股份公司难以存在和发展。3股份公司规范及民间审计发展对公司立法的客观要求。通过英国“南海公司”破产审计案例的研究可以看出，股份公司的存在需要民间审计及公司立法，民间审计发展对公司立法同样有着客观要求。股份公司的发展对发展资本市场、推动社会经济发展具有重大作用，但若在法律上不加规范、缺乏社会监督则势必引起社会经济秩序混乱。1720年英国“南海公司”破产案件之后，英政府开始重视对股份公司的规范。1815年英国第一次出现经济危机，尔后每隔3至10年重演一次，每次都有大批股份公司倒闭，大量股东和债权人蒙受损失。面对严峻的现实，英国政府进一步认识到制定法案对股份公司进行社会监督的重要性，1844年的公司法就是在这样的背景下制定的。该公司法明确规定鼓励公司采取股份公司形式，明文规定股份公司账簿经董事以外的第三者审查。1845年又公布了新的公司法条款，增设了必要时可以聘请会计师协助办理审计业务的条款。新的公司法条款为民间审计的发展开创了一个良好的开端。专题拓展： 非审计服务影响审计独立性的研究所谓的非审计业务是指除审计业务以外的其他业务，是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的多种服务，如税务咨询、管理咨询、法律咨询甚至技术咨询等。审计界对非审计服务影响审计独立性问题的研究，存在两种相互对立的观点：一种是非审计服务影响了审计的独立性，甚至可能导致审计失败；另一种则正好相反，认为向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，不仅不会影响独立性、反而会提高审计效率。一、非审计服务有损审计独立性非审计服务有损审计独立性该观点认为：注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，可能淡化会计师应有的职业谨慎，从而使会计师偏离超然独立的立场，甚至因此导致失败。非审计服务影响审计独立性，主要表现在以下几个方面：一是“利益冲突”。高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖，进而导致注册会计师在与客户发生意见分歧时放弃原则；另一方面当非审计服务的收费超过审计服务的收费时，便会在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争，造成审计服务竞争力趋弱，注册会计师会将更多的精力集中于非审计服务，对审计服务的质量有一定影响。二是“角色冲突”。非审计业务的管理顾问性质可能将注册会计师置于公司的管理位置，而在进行审计业务时，扮演管理角色的注册会计师，可能难以客观地评价与判断企业业务活动和交易性质。三是“形象冲突”。公众对注册会计师独立性的评价主要是关注形式上的独立，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果公众认为其偏袒了委托人，则审计结果即使再正确也是徒劳的，因为公众只能通过观察注册会计师形式上是否独立而决定是否信任其报告的信息。公众认为注册会计师同时提供审计服务和非审计服务，就丧失了形式上的独立性，从而贬低注册会计师在公众心目中的形象。二、非审计服务不会损审计独立性该观点认为：注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务，不会对审计独立性产生任何实质影响，其理由是注册会计师同时提供两种服务可以通过知识共享提高审计效率，即两种服务之间存在一种协同效应。根据“知识溢出效应”理论，提供非审计服务所获得的知识，可能向审计服务产品“溢出”，从而降低审计服务的成本，提高审计服务产品的效率，使审计成本得以降低。也就是说，当注册会计师通过提供非审计服务，能够更深入地接触和了解客户的经营情况、商业计划和管理运作，实质上会大大加强审计的有效性，这种正面的效应远远高于对形式上独立性的影响。如果注册会计师被禁止提供各种非审计服务，他们就可能缺少了解客户的许多正常渠道，在新技术日益更新和商业风险逐渐增大的今天，无疑不利于对审计风险的规避。由上可知，在审计业务与审计业务之间的最大障碍就是经济利益问题。由于事务所要生存、发展，这就要求从事审计职业必有经济问题。如何解决审计经费是保持注册会计师及所在公众中的法官形象的关键。在这里，审计的独立性主要是要让公众相信你是独立的，而不是你自己的感受。明确这一点，也就为解决审计业务与非审计业务的问题提供了思路。无论如何，审计这一职业在提供服务方面并没有专利权。商业和其他活动也提供服务。一种职业之所以成为职业，不仅要提供服务，还有其他的意义。如果丧失了这一显著特征，审计无疑将难以长久地为经济社会提供服务了一种职业由有限的明确的具备资格的一群人组成，他们具有理论知识和实践经验，比周围的其他人更能发挥职业功能。一般地说，如果一种职业与其他职业活动的界限不明确，如果该职业的人员在容易接近的、可选择的活动中，只从事可获得高额利润的冒险的业务，任何职业的标准都要会受到威胁。无论谁，都有义务明确表明自己的职务是什么，否则，他就无权得到职业成员应得的利益。任何不能坚持其成员具有同一性的职业都要会承担以下的后果，即职业界限模糊和资格不确定的成员所犯的违法行为，将给整个职业造成不良影响。无论是谁，主张禁止独立的公共会计师开展管理咨询业务，都是错误的。同时，如果公共会计师都要毫无节制地自由地开展这项活动，也是危险的。一旦职业成员与那些已在这一领域从事这种服务的各种管理咨询机构开展竞争，会计职业不仅会因为缺乏同一性而蒙受损失，而且，这种与管理者不断保持密切联系的作法又难免会给独立性带来问题。摘自中华审计网第二章 审计主体与审计规范案例案例1：民间审计准则产生的背景“麦克逊罗宾斯公司”破产案一、基本案情20世纪30年代，在美国经济发展进程中，上市公司自愿委托社会公认会计师实施审计形成风气。通过民间审计，有效帮助了投资者的决策，维护了资本市场的稳定，民间审计中的会计报表审计在美国逐渐深化。在这样的背景下，1938年美国发生了一桩令人震惊的“麦克逊罗宾斯公司破产案”，引起了全美各界人士的关注。1938年初，麦克逊罗宾斯药材公司(以下简称麦克逊公司)的债权人米利安汤普森在与麦克逊公司的经济往来业务中，发现了该公司的财务资料有异常之处，其一，该公司制药原材料部门是盈利较高的经营部门，但公司经营者都直接对其重新投资，而该部门还没有资金积累；其二，公司账面制药原材料存货的保险金额较少。前任公司董事会决定减少存货余额，并要求现任经理菲利普科斯特仍执行这一决定，但1938年末，公司存货却增加了100万美元。米利安汤普森对上述问题产生疑惑，向公司管理人员要求提供有关制药原材料实际存货的证明，但未能取得该证据，则其拒绝承认公司300万美元的债券。尔后，美国证券交易委员会开始对麦克逊公司立案调查。美国证券交易委员会对麦克逊公司的调查结果如下：1麦克逊公司的有价证券在纽约交易所公开上市，并已依法在证券交易所注册登记。2该公司及其子公司10多年来的会计报表均由美国第一流的普赖斯沃特豪斯会计公司执行审计，对麦克逊公司财务状况及经营成果出具了无保留意见审计报告。31937年12月31日麦克逊公司的合并资产负债表中总资产8 700万美元，其中19075万美元属虚假资产(存货1 000万美元，销售收入900万美元，银行存款75万美元)。1937年度该公司合并损益表中虚假销售收入1 820万美元，虚假毛利180万美元。4公司现任总经理菲利普科斯特使用化名并有诈骗犯罪前科，其3位兄弟均使用化名在公司任要职。菲利普科斯特与其3位兄弟合并舞弊，利用公司内部控制薄弱，贪污巨款。美国证券交易委员会核实上述事实后，召开了由执业会计师参加的听证会，宣布了这些事实。而后，美国证券交易委员会颁布了新的报告，对审计程序加以修改，增加了关于对应收账款函证，对存货实地检查，对内部控制系统详细评价的条款，同时强调了审计人员对公共持股人的责任及加强对管理部门的检查，及对发表审计意见的具体要求等规范。美国执业会计师协会对此也做出了积极反应，建立了“审计程序委员会”，并于1939年制定了审计程序的扩展，对审计程序的完善从以下四方面提出了更加具体的要求：(1)对存货检查，通过实地盘存确认存货数量，并将之作为必须的审计程序；(2)对应收账款检查，应积极采用函询法，对债务人直接询证；(3)对审计报告格式及内容加以规范，将其分为范围段和意见段；（4）通过董事会任命或股东大会投票选举独立注册会计师等。1947年10月，美国执业会计师协会的审计程序委员会，版布了审计标准草案公认的意见和范围，1954年对其修改，改名为公认审计标准其意义和范围。从此，民间审计有了一套公认的执业标准。 二、具体分析1麦克逊罗宾斯公司破产案的披露对民间审计界产生了重大大影响，也提出了新的课题。首先此案件的披露对美国民间审计在社会的声誉产生了极大的负面影响，使社会公众对处于独立地位的民间审计及审计结论的信任度急剧下降；其次，这一事件的背后隐含着十分丰富的内涵，即提出了民间审计工作质量如何保证，怎样发挥民间审计在社会经济发展中的应有作用，如何保证民间审计的生存和发展等问题。要解决上述问题，民间审计界应该围绕提高审计质量问题深刻反思，吸取教训，采取可行措施，有效规范审计行为。 2该案件暴露出了承担麦克逊罗宾斯公司审计的普赖斯沃特豪斯公司采取的审计程序及审计方法上的诸多问题。比如：应收账款审计中未经向债务人函证即予确认问题；存货未经实地盘点即予确认问题；销售收入、银行存款未经必要核实即予确认问题；忽视内部控制制度评审问题等。最终导致公司会计报表审计总体评价失实，造成严重后果和重大社会影响。3此案件对美国民间审计准则出台具有深远意义。其一，给美国民间审计界以极具说服力的警示，引起美国证券交易委员会对规范民间审计行为的重视，促使美证券交易委员会投入力量研究和修订有关规范，完善了审计程序；其二，案件震动了美国执业会计师协会，使其重视了对民间审计工作加以规范的问题，使其建立了制定审计规范的组织机构，出台了审计程序的扩展这一审计规范，对审计程序和审计方法提出了具体的规范性的要求，从而使得民间审计在执业中有章可循。总之，麦克逊罗宾斯公司破产案对完善民间审计规范起到了重要的推进作用，为1947年出台的审计标准草案奠定了客观基础。案例2 注册会计师法律责任的承担大庆联谊股票案一、基本案情大庆联谊石化股份有限公司的前身为大庆联谊石油化工厂，始建于1985年7月，为申报上市，1996年开始筹划用其部分下属企业组建大庆联谊股份公司，1996年下半年，大庆市体改委向省体改委请示成立联谊公司，将请示时间倒签为1993年9月20日，黑龙江省体改委1997年3月20日批复同意，将批复时间倒签为1993年10月8日，1997年1月，大庆市工商局向大庆联谊公司颁发营业执照，将颁发时间倒签为1993年12月20日。主承销商W证券公司隐瞒真实情况，向中国证监会报送了含有虚报信息的文件，1997年3月，黑龙江证券登记有限公司向中国证监会提供了虚假股权托管证明和虚拟法人股金资本公积金的报告；为通过有关部门的审核，大庆公司虚报1994至1996年企业利润16176亿元，并将大庆国税局的一张400余万元的缓交税款批准书涂改为4400余万元，以满足中国证监会对其申报材料的要求。H会计师事务所在知情的情况下，由D和Q二位注册会计师为大庆联谊公司上市出具了内容虚假的审计意见书。大庆联谊股票骗取上市资格后，于1997年5月23日在上海证券交易所上市交易。在97年年报中，大庆联谊内部销售业务产生的尚未实现的利润在合并会计报表时未抵销，虚增利润79813万元；加工产品增量未销售部分利润计入当年损益，虚增利润79688万元；为大庆联谊提供劳务的应付未付费用未计入当年损益，虚增利润105860万元；大庆联谊的费用未计人当年损益，虚增利润5426万元，97年年报虚增利润共计284889万元(97年年报利润总额为1042402万元)。同时，大庆联谊在招股说明书中承诺将募集资金投人四个项目，在1997年年报中亦称：“公司四个募股资金项目投入情况良好”，实际上，募集资金未按招股说明披露的投向使用，其中有25700万元转入母公司大庆联谊石化总厂用作流动资金，5000万元违规拆借给承销商W证券公司，6000万元投入证券市场，其余资金投资于其他项目，为其提供年审的H会计师事务所的F、Q二位注册会计师出具了无保留意见的审计报告。大庆联谊股票上市后，在价位公开、明知获利的情况下，大庆联谊有关领导和经办人向中央、国家机关、黑龙江省及大庆市有关部门个别干部大肆外送股票和溢价款，同时利用外送股票溢价款之机，联谊公司领导及有关经办人员大肆进行贪污、受贿、侵占和行贿。1988年4月，中国证监会接到群众举报，反映该公司将大量内部职工股票外送，以及公司有关领导贪污、行贿、受贿等问题，这一情况得到了中央领导同志的关注，中央纪委、最高人民检察院、审计署和中国证监会随即组成联合调查组对大庆联谊违法违纪问题进行立案调查。经查实，中央、国家机关、黑龙江省有关部门和大庆市共有76个部门和单位的179人违反规定自己购买或帮助他人购买大庆联谊职工股票共计9415万股，股票溢价款总额达1094万余元。目前，国家有关部门已对涉案的责任单位和个人做出了应有的惩处，其中，中国证监会对提供审计的H会计师事务所处罚如下：对H会计师事务所处以警告、没收非法所得65万元，并罚款6万元；撤销D和Q二位注册会计师的证券业务资格；对在1997年审计报告上签字的H会计师事务所注册会计师F处以警告并罚款3万元。二、案例分析注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。行政责任对注册会计师个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是按有关法律程序判处一定的徒刑。在我国一些重要的经济法律、法规中，对会计师事务所及注册会计师的法律责任作了直接或间接的规定。比如：注册会计师法第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告、没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第四十二条规定：“会计师事务必所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应依法承担赔偿责任。”公司法第二百一十九条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书，构成犯罪的，依法追究刑事责任，承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏报告的，责令改正，情节较重的，处以所得收入一倍以上三倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。”股票发行与交易管理暂行条例第七十三条规定：“会计师师务所、资产评估机构和律师事务所违反本条例规定，出具的文件有虚假、严重误导性内容或者重大遗漏的，根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得并罚款，情节严重的，暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可，对前款所列行为负有直接责任的注册会计师、专业评估人员和律师给予警告或者处以三万元以上三十万元以下的罚款；情节严重的，撤销其从事证券业务的资格。”此外，关于惩治违反公司法的犯罪的规定、刑法及1999年7月1日起施行的证券法等均有具体条款的规定。本案中会计师事务所及注册会计师的违规事实主要在二个方面：一是大庆联谊股票在发行上市时，H会计师事务所及二位注册会计师在“知情”的情况下出具了虚假审计意见书，为大庆联谊的欺诈上市铺平了道路；二是H会计师事务所二位注册会师对大庆联谊1997年年报审计时，未能发现其虚增利润284889万元以及挪用募集资金的违法事实，属重大过失。因此，中国证监会依据其违规事实及股票发行与交易管理暂行条例第七十三条规定，分别对H会计师事务所及签字注册会计师追究行政责任，处以H会计师事务所警告处分，没收非法所得并罚款，对三位签字注册会计师分别处以撤销证券业务资格以及警告并罚款的处罚。专题拓展1： 我国政府审计模式及其评价我国的政府审计属于行政模式。我国1982年宪法规定，国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管全国的审计工作。我国在建立政府审计制度的初期，采取国家审计机关隶属于政府部门的行政模式，这与我国当时的政治经济环境是相适应的。在20世纪80年代初建立政府审计制度时，作为以人民代表大会制度为基础的人民民主专政国家，我国的最高权力机关全国人民代表大会，更关注关系国家大政方针的战略性问题和积极推进国家的法制建设，对政府部门履行公共受托经济责任的情况则无暇顾及，较少涉足于对政府行政权力的制衡。此外，当时我国的政府部门普遍缺乏内部控制并且尚未建立起内部审计制度，因此作为国家最高管理机构的政府，此时不仅要制定国家整体规划、调控国民经济发展的全过程，还要对政府各部门履行其各自职责的情况进行监督和管理。所以当时我国的政府审计实质上是政府部门的“内部审计”，而非对政府的外部独立审计，即现代意义上的政府审计。作为政府部门的“内部审计”，国家审计机关要作为政府的一个组成部门隶属于政府，并负责监督政府各项政策和措施的贯彻执行情况。因此，当时我国的政府审计实现了审计监督与政府经济监管职能的高度结合，其在维护财经秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展等方面发挥了积极的作用。首先，有利于审计工作紧密围绕政府最新出台的各项措施和重要工作部署，加强对重点领域、重点部门和重点资金的审计监督，以促进政府工作目标和宏观调控措施的贯彻落实。其次，审计机关能够得到政府或政府首长的支持，更加直接、有效地实施审计监督，及时发现、处理和纠正各种违反国家财经法规的问题，积极配合有关部门查处大案要案，有助于促进政府各部门依法行政和加强管理。然而，随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立和我国民主政治建设进程的不断加快，代表全体人民利益的全国人民代表大会，其关注的重点逐渐转移到评价政府受托责任的履行情况并实现对政府权力的有效制衡，以客观评价政府业绩并防止腐败，最大限度地保护人民利益。因此，我国国家审计机关的工作重点就会逐渐转移到同级政府的财政预算的执行上来。此时，国家审计机关与同级政府就存在着审计与被审计、监督与被监督的关系，则我国以前所确立的这种实质为政府“内部审计”的行政模式，其独立性差的特点就变得尤为突出。负责对中央和地方各级政府的财政收支情况进行审计的国家审计机关，本身却又要归其领导，审计监督的范围和力度肯定会受到较大的影响。特别是当政府的某些行政活动有悖于法律或者存在短期行为时，当审计机关的审计活动与部门利益或地区利益产生冲突时，由于国家审计机关的独立性不高，其很难对政府活动进行公正的审计监督，很难客观评价政府业绩并对其权力形成制衡。所以在我国政府审计环境发生巨大变化的情况下，我国这种审计署隶属于国务院，地方审计机关隶属于地方各级人民政府的行政模式，其弊端已日益突出，严重制约了政府审计职能的发挥。专题拓展2： 审计委员会制度的起源1938年的美国迈克森罗宾逊药材公司倒闭案震惊了审计界，它充分暴露了审计师的审计质量问题，也说明了当时审计程序方面的缺陷。为保证审计师的质量，加强独立审计师的独立性，年，美国证券交易委员会（）建议由独立的外部董事，例如审计委员会，任命审计师和协商有关审计事宜。1967年，美国注册会计师协会（）建议所有的股份公司必须设立由非执行董事组成的审计委员会。1972年，SEC重申了它的建议，认为一个有效的审计委员会可以有效地保护投资者的利益。此后相当长一段时间，尽管SEC、主要的证券交易所、AICPA都发表声明或报告强烈支持建立审计委员会，一些会计公司、IIA、一些律师事务所和其他组织还发布了关于审计委员会职责的指南，但这些职责均缺乏明确和可操作性的说明，审计委员会制度一直处于探索阶段，没有真正建立起来。1987年，美国反对虚假财务报告委员会（Treadway Commission）就审计委员会问题发表了一份公开报告，提出了更为具体的指南：（）所有股份有限公司必须具备书面的关于审计委员会职责的规定，董事会应予批准，定期复核，并在必要时进行修改。（）审计委员会应熟悉、关注并有效地监督公司的财务报告过程和内部控制活动。（）审计委员会应每年检查管理部门建立的用于监控行为准则遵循情况的规划。（）管理当局和审计委员会应保证内部审计师适当地参加整个财务报告过程的审计，并与独立公共会计师进行协调。（）审计委员会应具有足够的财力和权力来履行职责，包括进行调查和聘用外部专家的权利。（）审计委员会应就管理当局对与公共会计师独立性相关的因素的评价进行检查。审计委员会和管理当局均应帮助公共会计师保持独立性。（）在每一年度开始前，审计委员会应审核管理当局拟聘请公共会计师进行管理咨询的计划，包括管理咨询的类型和费用。（）管理部门在重大会计问题的处理上应听取审计委员会的意见。（）审计委员会应监督季度报告的过程。至此，审计委员会制度首先在美国建立起来了。第三章：计划审计工作案例：总体审计策略与具体审计计划的制定SM企业财务报表审计A会计师事务所接受SM企业的委托，审计SM企业的2007年度的财务报表。A会计师事务所委派注册会计师李豪担任项目经理，负责编制审计计划。李豪分派了助理人员张雷、王景对SM企业财务报表项目进行趋势分析性测试。如表1、2、3。李豪在复核张雷、王景编制的趋势分析性测试工作底稿的基础上，形成了分析性测试汇总表。如表4。横向趋势分析表1被审计单位：SM企业 编制人：张雷 26/1/2008索引号：会计期间和截止日：2007年12月31日 复核人：李豪 26/1/2008页次8会计报表项目2006年2007年2007年比2006年增长说明已审数未审数金额百分比=-=/营业收入3801928399-9620-25。32007年度未审财务报表项目与2006年度已审财务报表项目的比较分析：1营业收入、营业成本同比分别减少了253、27，致使营业利润也减少了199，说明本年度A企业产品销售情况不良，审计时应关注影响销售的因素，如何影响本年度的利润情况。2利润总额、净利润同比分别减少了428、467，说明除由于本年销售的影响外，还要关注其他业务利润、费用、营业外支出对本年利润的影响。3存货同比减少了166，同营业成本减少基本同步。4应收账款同比增加了167，同营业收入减少相比，不合理。审计时要关注应收账款是否包括着不属于交易债权的事项。销售5速动资产同比增加187，与应收账款增加基本同步，合理。6在建工程同比减少431。审计时要关注在建工程的减少对利润的影响。营业成本2984221762-8080-27营业利润76856159-1526-19。9利润总额310-1017-1327-428净利润277-10171294-467存货2303419206-3828-16。6应收账款21847254883641-16。7速动资产22661269074246187流动资产5212555023289856流动负债5008851979189138流动资产净额8283785367253063固定资产4535446811145745在建工程18221036-786-43。1资产总额8283785367253083负债总额6335166276292547实收资本134211405363263净资产额1948619091-395-2说明栏仅分析增减比例超过10%的项目资产负债表纵向趋势分析表2被审计单位：SM企业 编制人：张雷 26/1/2008索引号：会计期间和截止日：2007年12月31日 复核人：李豪 26/1/2008页次：会计报表项目2006年2007年增减数（%）说明已审数%未审数%=-流动资产5212562955023644152007年度未审财务报表项目与2006年度已审财务报表项目的比较分析资产、负债和权益各项目前后各期变动不大，无重大异常变动。长期投资5540755407固定资产净额278573362735832115在建工程182221103612-09长期待摊费用4790712851508无形资产011101待处理财产净损失00资产合计8283710085367100流动负债5008879151979784-07长期负债132632091429721607负债合计6353110066276100实收资本134216891405376172其他权益60653115038239-72权益合计1948610019091100说明栏仅分析增减比例超过10%的项目比率趋势分析表3被审计单位：SM企业 编制人：王景 26/1/2008索引号：会计期间和截止日：2007年12月31日 复核人：李豪 26/1/2008页次：比率指标计算公式2001年2002年增减数=-说明偿债能力比率2007年度未审计报表项目与2006年度已审会计报表项目的比较分析：1 同比，应收账款周转率减低了67，有两方面的原因：销售收入同比有较大幅度减少，平均应收账款余额有较大增加。审计时要关注销售收入和应收账款变动对企业经营的影响。2同比，利息保障系数减低了48，经分析，主要是利润盈亏逆转所致，要关注影响利润亏损的因素。3同比，存货、应收账款和总资产的周转率均有大幅度下降，审计时要关注影响存货、应收账款变动对企业经营的影响。1、流动比率流动资产/流动负债1041062%2、速动比率速动资产/流动负债05206210%财务杠杆比率1、负债比率负债总额/资产总额0760782%2、资本对负债比率资本额/负债总额021190212001%3、利息保障系数税前利润+利息支出/利息支出111062-48。6%经营效率比率1、存货周转率销售成本/平均存货130103-27%2、应收账款周转率销售成本/平均应收账款18712-67%3、总资产周转率营业收入/平均资产047034-13%获利能力比率1、销售利润率比率利润总额/营业收入0008-00036-44%2、资产报酬率净利润/平均净资产0014-0053-67%3、总资产报酬率净利润/平均总资产0003-0012-15%说明栏仅分析增减比例超过50%的项目 分析测试情况汇总表被审计单位：SM企业 编制人：王景 26/1/2008索引号：会计期间和截止日：2007年12月31日 复核人：李豪 26/1/2008页次：测试项目重要事项说明横向趋势分析表1营业收入、营业成本同比分别减少了253、27，致使营业利润也减少了199，说明本年度A企业产品销售情况不良，审计时应关注影响销售的因素，如何影响本年度的利润情况。2利润总额、净利润同比分别减少了428、467，说明除由于本年销售的影响外，还要关注其他业务利润、费用、营业外支出对本年利润的影响。3应收账款同比增加了167，同营业收入减少相比，不合理。审计时要关注应收账款是否包括着不属于货物交易债权的事项。4在建工程同比减少431，审计时要关注在建工程的减少对利润韵影响。资产负债表纵向趋势分析表无重大异常变动损益表纵向趋势分析表盈亏发生逆转造成的，审计时要关注影响B企业由盈利转向亏损的原因。比率趋势分析表存货、应收账款和总资产的周转率均有大幅度下降，审计时要关注影响存货、应收账款变动对企业经营的影响。项目经理对测试结果的综合分析或初步确定的审计重点初步确定审计的重点领域有：1、营业收人、营业成本项目2、影响利润的其他业务利润、费用、营业外支出项目3应收账款项目4、存货项目5、在建工程项目总体审计策略被审计单位：SM企业 编制人：李豪 27/1/2008索引号：会计期间和截止日：2007年12月31日 复核人：王一 28/1/2008页次：一、委托审计的目的、范围审计SM企业2007年12月31日资产负债表、所有者权益变动表和该年度损益表和现金流量表二、审计策略(是否实施预审，是否进行符合性测试;实质性测试按业务循环还是按报表项目等)由于B企业是常年客户，不进行全面符合性测试，但对于变动较大的项目实施双重目的测试；按会计报表项目进行实质性测试。三、评价内部控制和审计风险内部控制制度尚健全，但由于本年度企业由盈转亏，可能存在某种程度的财务问题，审计风险较大。四、重要会计问题及重点审计领域1营业收入、营业成本项目2影响利润的其他业务利润、费用、营业外支出项目3应收账款项目4存货项目5在建工程项目五、重要性标准初步估计采用总收入法：按前三年平均营业收入(万元)380880.5：19044按2002年营业收入(万元)2839905%=14199综合考虑B企业的审计风险，B企业报表总体重要性水平可初步评价为120万元。六、计划审计日期外勤工作自2003年1月26日至2003年2月2日，共计8天48人次编写报告自2003年2月3日至2月10日七、审计小组组成及人员分工姓名 职务或职称 分工 备注王一 副主任会计师 审批审计计划、复核底稿李豪 注册会计师 编制审计计划、综合类底稿，复核底稿 项目小组组长王景 注册会计师 损益类项目张雷 注册会计师 资产类、负债类项目赵华 助理人员 盘点，协助张雷审计资产类项目周文 助理人员 发函证，协助张雷审计负债类项目八、修订计划记录二、具体审计计划应收账款审计程序表 索引号C7查验人员: 日期:复核人员: 日期:一、审计目标1确定应收账款是否存在；2确定应收账款是否归被审计单位所有；3、确定应收账款增减变动的记录是否完整；4确定应收账款是否可收回，准备的计提是否恰当；5确定应收账款年末余额是否正确；6确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。二、审计程序审计重点审计程序执行情况说明索引号1核对应收账款明细账余额与总账、报表余额是否相符。2获取或编制应收账款余额明细表，复核加计数额是否正确。3分析应收账款的账龄及余额构成，选取账龄长、金额大的应收款项向债务人进行函证，并根据回函情况编制函证结果汇总表。回函金额不符的，要查明原因作出记录或适当调整4.对未回函的或未发询证函的应收账款，可采用替代审计程序进行检查，根据替代检查结果判断其债权的真实性与可收回性。5检查应收账款中是否有无法收回的款项。6检查有无不属于结算业务的债权，如有，应作出记录或作适当调整。7对于用非记账本位币结算的应收账款，检查其采用的汇率及折算方法是否正确。8分析应收账款明细账余额，对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时作重分类调整。9验明应收账款是否已在资产负债表上恰当披露。不适用应收账款审计程序表 索引号C71查验人员: 日期:复核人员: 日期: 单位: 元上期末