上下游虚开增值税发票的法律风险

接受虚开增值税专用发票涉税风险 已证实虚开通知单是上下游税务机关进行案件协查而产生的内部文书，虽然是委托方税务机关对上游企业虚开行为的“证实”，但其只是违法信息线索，其真实性需要下游税务机关配合检查。在认定虚开时，不能过度强调资金回流的作用，尤其不能在未形成完整链条或未能排除合理怀疑的情况下，就定性成虚开增值税专用发票罪。打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票等各类涉税违法行为是近年来各地稽查局最主要的工作。在日常的稽查检查工作中，根据已证实虚开通知单能否判定下游受票企业逃税，根据资金回流能否判定企业虚开，这两个问题引发了诸多争议。已证实虚开通知单与逃税的关系已证实虚开通知单（以下简称通知单）最早出现于增值税抵扣凭证协查管理办法（国税发200851号）（目前全文废止）。该文件第二条规定：“涉及增值税抵扣凭证税收违法案件的协查（以下简称协查）是指各级税务机关稽查局（以下简称稽查局）在案件检查过程中，案发地稽查局（以下简称委托方）将检查发现有疑问或者已确定虚开的增值税抵扣凭证及相关信息发送给涉案地稽查局（以下简称受托方），受托方对增值税抵扣凭证所记载的经济事项和反映的经济活动进行检查处理、取得相关证据并反馈协查结果的工作。”第八条第五款规定：“已确定虚开增值税抵扣凭证的案件，委托方应在通过网络发送委托协查信息后1个工作日内，将纸质通知单及相关证据资料按照案件保密的有关要求寄送受托方。”之后在税收违法案件发票协查管理办法（试行）（税总发201366号）第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具通知单及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同税收违法案件协查函寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送通知单以及相关证据资料。”第十五条第一款规定：“委托方已开具通知单的，受托方应当按照税务稽查工作规程有关规定立案检查。”笔者认为，通知单是上下游税务机关进行案件协查而产生的内部文书，虽然是委托方税务机关对上游企业虚开行为的“证实”，但其只是违法信息线索，同时国家税务总局并未明确规范出具通知单的上游税务机关需要取得何种证据、需要采取何种手段。这就导致部分税务机关开具通知单的随意性和不确定性。此外，现代经济业务的特点是全国化、网络化、多样化，上游税务机关对其管辖企业实施的检查并不确保能够核实完整的经济业务，其真实性需要下游税务机关配合检查。故下游企业是善意取得还是逃税、抑或是虚开发票，不能单纯以一纸通知单一概而论。通知单之所以会引起争议，与其法律性质不清、名称具有误导性不无关系。通知单是在案件调查过程中税务机关内部协作产生的行政公文，既然案件还在调查之中，又何谓“已证实”呢？笔者认为，下游税务机关要理性对待通知单，通知单是税务机关的内部文书，其提供了违法线索，需要检查人员收集相关证据，相互印证。资金回流对于认定虚开案件的作用在虚开增值税专用发票案件中，不论是税务机关还是公检法机关，对于案件是否存在资金回流都给予特别关注。虽然在我国法律法规中，都未明确将资金回流作为认定是否构成虚开的要件之一，但是，如果存在资金回流，办案人员倾向于在内心认定案件事实上是虚开，继而难以中立判断。从表面理解，稽查案件中的资金回流指受票方将款项支付给开票方后，款项在无正当理由的情况下以各种形式扣除全额或者差额又回到受票方的情形。资金回流只是相关证据，包括银行流水、当事人笔录等书证人证的一种综合结论。这种所谓的“资金闭环”，从款项流上欲否定交易的实质有其局限性。例如，购销双方存在其他民事行为时，如民间借贷，或者改货币结算方式为以物易物、发生退货、第三方代为结算等，就不易判定回流的究竟是不是扣除了票点费用的款项。因此，笔者认为，资金回流是税务机关的检查方向，是重要证据而非唯一证据。虚开增值税专用发票罪在刑法中是重罪，其对自然人的最高刑罚可到无期徒刑，因此定性应谨慎。且根据多个司法审判案例，不以骗取国家税款为目的，且客观上也不会造成税款流失的虚开行为，包括虚增营业额、相互对开或环开等行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪。需要说明的是，尽管上述行为没有认定为虚开增值税专用发票罪，但是并不表明其没有破坏税收征管制度。部分司法判例将其定性为非法领购增值税专用发票罪，不无道理。此外，直接向开票方支付“点费”购买发票这种明显虚开的行为，直接省略了虚构资金流向这一过程。因此，资金回流和虚开增值税专用发票之间是既不必要也不充分的关系。总而言之，在认定虚开时，不能过度强调资金回流的作用，尤其不能在未形成完整链条或未能排除合理怀疑的情况下，就定性成虚开增值税专用发票罪。虚开发票是一个明确的刑法概念，税务机关作为一个行政机关，在依法履职的过程中，也对虚开发票进行查处，刑事处理和行政处理的主体是谁？各方的责任是什么？笔者认为，虚开增值税专用发票的法律概念是在1996年最高人民法院关于适用全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定的若干问题的解释（法发199630号），第一次给予了明确。1997年的刑法将虚开发票罪正式入刑。刑事诉讼法第三条对刑事案件的侦查、拘留、执行逮捕、预审，由公安机关负责。检察、批准逮捕、检察机关直接受理的案件的侦查、提起公诉，由人民检察院负责。审判由人民法院负责。除法律特别规定的以外，其他任何机关、团体和个人都无权行使这些权力。税务机关查处虚开案件是行政执法的范畴。在我国的税务法律体系当中，税收征管法中没有虚开发票的相关规定，只有发票管理办法及国家税务总局的规章、规定中有虚开发票的规定。税务机关作为国家的行政机关依法对虚开发票的行为进行查处是其法定职责。但是虚开增值税专用发票又是一个刑法中明确规定的刑事犯罪行为，这里就涉及一个行政机关与司法机关衔接的问题。行政处罚法第三十八条规定，行政机关调查终结，行政机关负责人应当对调查结果进行审查，根据不同情况，分别作出如下决定：（一）确有应受行政处罚的违法行为的，根据情节轻重及具体情况，作出行政处罚决定；（二）违法行为轻微，依法可以不予行政处罚的，不予行政处罚；（三）违法事实不能成立的，不得给予行政处罚；（四）违法行为已构成犯罪的，移送司法机关。从这里可以看出，对行政案件调查终结，在稽查工作中