企业改制和资产重组中的税务处理解析

企业改制和资产重组中的税务处理2010年2010年6月政策背景根据国资委的规划，到2010年，央企户数将减少至80至100家。国资委的最新官方信息显示目前中央企业尚有127家，要实现这一目标，意味着今年央企重组速度将大大提高。在央企重组的背景下，地方国资的重组也相当活跃，尤其是上海、北京、重庆、深圳等重点区域。跨集团的资产整合案例越来越多，可以证明国资整合的思路发生了重大变化，曾度自下而上的整合过程，被自上而下的国资整了重大变化，曾一度自下而上的整合过程，被自上而下的国资整合所取代。政府在国资整合中的作用已经发生了实质性的变化政府在国资整合中的作用已经发生了实质性的变化，从以前的辅从以前的辅助作用转变为主导者和推动者。 企业改制和资产重组中的税务处理 中企业改制并首次公发行股票上市公司重大资产重组借壳上市背景：某大型国企计划整体改制重组并在境内上市原架构如下ABC国有企业集团ABC国有企业集团拟将部分业务整体改制并在境内上市A 老国企B 有限公司X 老国企C 老国企D 有限公司有司E 有限公司有司Y 老国企Z 老国企背景：某大型国企计划整体改制重组并在境内上市第一步：将虚线框内的业务进行整体改制重组并首次公开发行股票。改制后架构如下：ABC国有企业集团股份公司非上市业务A 有限公司C 有限公司D 有限公司B 有限公司E 有限公司（一）改制过程中资产评估增值会计处理什么情况下可以按评估值入帐？股份公司个别报表合并报表可以认只有小改制的企业才可以认可以认认同时进行小改制的子公司：A和C 时进行小改制的子公司和过去已完成改制的子公司：有限责任公司B, D, E 过去已完成改制的子公司有限责任公司, , 不可以认（一）改制过程中资产评估增值税务处理是否需就评估所得缴纳企业所得税？财税字199777号财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处财税字199777号财政部国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知：第一条：纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估第务，清产资资产评净增值，不计入应纳税所得额。税务处理是否可以就评估值计提折旧抵扣应纳税所得额？所一般规定：财税字199777号第四条（仅适用于进行股份制改造的内资企业企业）：进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整帐户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。新税法下是否继续有效？（一）改制过程中资产评估增值税务处理是否可以就评估值计提折旧抵扣应纳税所得额？需要向财政部以及国家税务总局提出申请，一事一议。在我们的案例中ABC集团可能取得的批复如下（典型批复内容）在我们的案例中，ABC集团可能取得的批复如下（典型批复内容）：为支持ABC总公司重组改制上市工作，经国务院批准，现对其改制过程中资产评估增值涉及的企业所得税政策问题明确如下：一、ABC总公司在重组改制上市过程中发生的资产评估增值XX亿元，直接转计ABC总公司的资本公积，作为国有资本，不征收企业所得税；，所；二、对上述经过评估的资产，ABC股份有限公司及其全资和控股的子公司可以按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。（一）改制过程中资产评估增值评估增值是否产生暂时性差异？通常有四种情形账面价值（1）调账且按评估值抵扣（最理想）（2）未调账但按评估值抵扣(少见，存在税务风险少存在务（3）调账但按原账面价值抵扣（最常见没拿到批文）（最常见，没拿到批文）（4）未调账且按原账面价值抵扣原账面价值（最糟糕）计税基础评估值评估值原账面价值原账面价值暂时性差异无可抵扣应纳税无评估值原账面价值评估值（一）改制过程中资产评估增值（2）未调账但按评估值抵扣的情形递延所得税资产的处理计入当期损益符合条件应确认递延所得税资产还是计入所有者权益考虑中国国情的处理方法符合所得税的确认原则遇到具体实例，请联系我们（一）改制过程中资产评估增值（3）调账但按原账面价值抵扣的情形递延所得税负债的处理是否应当确认递延所得税负债？“初始确认豁免”初始确认豁免（一）改制过程中资产评估增值（3）调账但按原账面价值抵扣的情形“初始确认豁免”初始确认豁免同时具有以下特征的交易中产生的递延所得税负债不予确认：该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损。属于存续业务中的资产、负债重估（一）改制过程中资产评估增值（3）调账但按原账面价值抵扣的情形不适用“初始确认豁免”计入当期损益还是应确认递延所得税负债应确递所得税负债计入所有者权益（二）国有产权无偿划转国资发产权2005239号企业国有产权无偿划转管理暂行办法企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移；企业国有产权在所出资企业内部无偿划转的，有所出资企业批准并抄报同级国企业国有产权在所出资企业内部无偿划转的有所出资企业批准并抄报同级国资监管机构；需对被划转的产权进行清产核资。国有企业（集团）在上市准备过程中，可对拟上市的业务通过国有产权无偿划转进行整合、理清股权结构等。不同于一般转让的特殊产权转移形式涉及流转税和所得税？（三）三类人员问题企业重组有关职工安置费用的财务管理财企2009117号财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管问题的通知离退休人员和内退人员有关费用，按照“人随资产、业务走”；符合条件的离退休人员统筹外费用，经批准可以从重组前企业符合条件的离退休人员统筹外费用经批准可以从重组前企业符合条件内退人员，其内退期间的生活费和社会保险费，经批准可以从重组前企业重组企业离退休人员及内退人员的管理单位应当对预提费用实行专户管理,并按约定从专户中向相关人员支付费用。预提资金不足支付相关费用的或者有结余的,按企业会计准则的相关规定（三）三类人员问题企业重组有关职工安置费用的财务管理（续）重组企业持续经营，该部分费用在实际支付时，应允许在企业所得税前扣除；执行新的企业会计准则和按财企2009117号进行财务处理，导致该部分费用执新的会计准则财进财务致部分费在实际支付时不计入当期损益。主管税务机关的解的理解？以后年度实际支付时进行纳税调整企业重组进行预提的当期全额扣除（四）土地问题契税根据财税2008175号财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通根据财税2008175号财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知，国税发200989号国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知：公司整体改建的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税；在股权转让中（仅包括股权转让后企业法人存续的情况），单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权地房权属不发生转移，不征收契税权属发生转移收契；对公司重组改制中为完善产权登记手续而办理的土地、房屋权属确认登记，因其不发生权属转移，不属于契税征收范围，不征收契税不发生权属转移不属于契税征收范围不征收契税；对以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权的行为，应视同土地使用权转让，由土地使用权的权转，由使用权的承受承受方按规定缴纳契税按定纳税；（可（可以提出申请免征）提申请免征）对重组过程中因划拨土地使用权改出让土地使用权所涉及的契税，应照章予以征收。（四）土地问题契税需要向财政部以及国家税务总局提出申请一事一议需要向财政部以及国家税务总局提出申请，一事一议。如取得批复，以国家作价出资方式承受原划拨用地，可免征契税。在我们的案例中ABC集团可能取得的批复如下在我们的案例中，ABC集团可能取得的批复如下：一、对ABC股份有限公司承受原ABC集团投入的土地、房屋权属，免征契税。二、对ABC股份有限公司以国家作价出资方式承受原ABC集团划拨用地，不征契税。对有家作价出资式受原集划拨地契企业改制并首次公开发行股票（四）土地问题案例分析案例背景：ABC国有企业集团将土地（未取得土地使用权证）给A公司使用，初始账面价值为0。该土地在重组上市过程中，评估增值1000万元。后A公司又将该土地地以2000万元的价格转让给A公司的全资子公司B，B公司支付给A公司2000万元的的价格的资支的同时，向土地管理部门交纳土地出让金500万元，取得该土地的土地使用权证。ABC国有企业集团A 有限公司土地管理部门土地转让款转土地出让金土地初始账面价值为0；评估增值1000万元；以2000万元转让给B公司B 有限公司企业改制并首次公开发行股票（四）土地问题案例分析（续）根据前述关于资产评估增值的讨论根据前述关于资产评估增值的讨论，土地评估增值部分不缴纳企业所得税，根土地评估增值部分不缴纳企业所得税根据评估后价值调账，但若无法取得财政部、国家税务总局批复，则不能根据评估后价值的摊销进行税前抵扣，应确认相应递延所得税负债。对于B公司，该土地的账面价值为2500万；对于B公司该土地的账面价值为2500万；对于A公司，该土地的计税基础仍为0，A公司以什么基础缴纳营业税及企业所得税？土地增值税：A公司原先没有取得土地使用权证，而是由B公司向土地管理部门交纳土地出让金并取得土地使用权证。交纳土地出让金并取得土地使用权证土地使用权的转让一般无形资产的转让企业改制并首次公开发行股票 （五）员工持股计划 案例分析 为鼓励员工的工作积极性，ABC国有企业集团实行员工持股计划，具体如下： ABC国有企业集团在上市前出台和实施了 员工持股计划：通过该员工持股计划， ABC国有企业集团员工获得股份公司的股 国有企 集团员 获得股份 司的股 份，并可以在股份公司上市后若干年后减 持所分得的上市公司股份以获得现金收益 在该员工持股计划的安排下，ABC国有企 业集团员工投资成立法人L、法人M、法 人N 法人L、法人M、法人N用ABC国有企业集 团员工出资额购买上市公司股份 该安排下，ABC企业集团员工间接持有了 上市公司的股票份额 21 法人L C法人M D法人N ABC国有企业集团 公众股东 上市公司 企业改制并首次公开发行股票 （五）员工持股计划 案例分析（续） A公司员工持股计划的安排下的纳税情况 根据ABC国有企业集团的员工持股计划，ABC国有企业集团员工在规定时间可以减持其所拥 ， 所 有的A公司股票，但必须首先缴纳相应的税款： 1. 法人L、法人M、法人N以股东出资额购买的上市公司股票属于各法人的公司资产，因此 公司在出售自己资产时 根据企业所得税法 须为所得缴纳25的企业所得税；（法人取得 公司在出售自己资产时，根据企业所得税法，须为所得缴纳25的企业所得税；（法人取得 的分红，法人不要交企业所得税） 2. ABC国有企业集团员工作为法人L、法人M、法人N的股东，在取得各法人的利润分配时 须按“股息 利息 红利”所得缴纳 的个 所得税 须按“股息、利息、红利”所得缴纳20的个人所得税。 因此，ABC国有企业集团的员工持股计划安排将导致其员工为股票的收益缴纳40的税款。 从税收角度重新安 排员工持股计划？ 设立合伙企业间接持 有上市公司股份？ 法 持 的 制 法人持股的限制？ 其他的员工持股计划 其 员 持 计 安排？ 22 公司改制和资产重组中的税务处理 中 企业改制并首次公发行股票 上市公司重大资产重组 借壳上市 23 上市公司重大资产重组 背景:首次公开发行股票后 经过若干年的发展 现该集团计划整体上市 背景:首次公开发行股票后，经过若干年的发展，现该集团计划整体上市 第二步：通过股份公司向集团定向增发股票，购买集团非上市业务，实现集团整体上市 原架构: ABC国有企业集团 公众股 定向增发 非上市业务 股权转让 整体上市后 整体上市后: ABC国有企业集团 公众股 股份公司 股份公司 A 有限公司 有限 司 B 有限公司 24 A 有限公司 B 有限公司 上市业务 上市公司重大资产重组 合理商业目的？ 股权支付比例？ 是否符合特殊税务处理？ 持股时间？ 持续经营？ 被收购、合并的资 产/股权的比例？ 25 企业重组所得税处理特殊税务处理（特殊税务处理（一般规定）般规定）财税59号文规定，企业重组同时符合下列条件的，使用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；（三）企业重组后的连续12个月内部改变重组资产原来的实质性经营活动；（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。B公司股东部金额85%以上A公司100%B公司B公司A公司B公司股东100%C公司被收购的股权/资产不低于全部股权/资产的75%C公司C公司企业重组所得税处理特殊税务处理（跨境重组）重组规定中的特殊性税务处理同样适用于跨境重组。但是该方法仅适用于以下跨境重组方式：(一非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有此造成后该股权转让所得提税负担变化转让方非居民企业向主没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;(二非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;(三居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;(四财政部、国家税务总局核准的其他情形。跨境重组交易模式（一）境外A公司股权转让100%境外A公司100%境外B公司境外B公司非居民企业居民企业境内居民企业股权转让境内居民企业(一非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股(非居民企业向其100%直接控股的另非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;跨境重组交易模式（二）境外公司股权转让100%100%境外公司非居民企业居民企业中国控股公司境内居民企业股权转让股权转中国控股公司境内居民企业(二非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一(二非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另居民企业股权;跨境重组交易模式（三）中国控股公司中国控股公司100%境内居民企业100%境内居民企业居民企业非居民企业股权转让境外公司境外公司(三居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资; 企业改制和资产重组中的税务处理 中企业改制并首次公发行股票上市公司重大资产重组借壳上市借壳上市背景：国有企业集团除了首次公开发行股票的方法完成上市外，也可以通过借壳完成上市旧企业所得税法下个借壳上市的案例通过三步完成借壳上市旧企业所得税法下一个借壳上市的案例，通过三步完成借壳上市ABC国有企业集团X集团ABC国有企业集团与X股份有限公司签订资产置换协议，ABC国有企业集团将其持有的A资产与X上市公司持有的资产进行置换有的资产进行置换。A公司整体资产置换X上市公司B资产A资产X资产借壳上市旧企业所得税法下一个借壳上市的案例（续）ABC国有企业集团收购X上市公司股权X集团X上市公司置换完成后，ABC国有企业集团与X集团签订股份转让协议及资产转让协议，ABC国有企业集团收购X集团持有X上市公司的股权，并以同样价格将从X上市公司置出的资产转让给X集团。置换完成后，实现借壳上市。X上市公司更名置换完成后实现借壳上市。X上市公司更名为A上市公司。第三步：资产转让ABC国有企业集团X集团转让X资产X资产那么怎样借壳上市可以降低所得税的影响？那么，怎样借壳上市可以降低所得税的影响？ 借壳上市满足特殊税务处理条件的借壳上市吸收和并X上市公司定向增发，吸收合并A有限公司，同时将X上市公司的全部资产及负债出售给X集团。X上市公司更名为A上市公司。售给集团市司更名为市司X集团60%ABC国有企业集团100%小股东40%ABC国有企业集团75%小股东10%15%X集团A 有限公司100%X上市公司上市司A上市公司ST 幸福实业100%B有限公司X 全部资产负债B 有限公司借壳上市满足特殊税务处理条件的借壳上市吸收和并（续）X上市公司吸收合并A有限公司，且通过定向增发100%由股权支付对价，满足特殊税务处理条件。X上市公司的原全部资产及负债出售给X集团，若该资产转让/股权转让对价股权支付金额不低于交易支付总额的85% （即X集团对X上市公司进行减资是否属于股支付权支付？ 借壳上市满足特殊税务处理条件的借壳上市满足特殊税务处理条件的借壳市反向购买（股权收购）X上市公司发行股份，股权收购A有限公司，收购后ABC国有企业集团实际控制了生产经营决策X集团ABC国有企业集团100%ABC国有企业集团75%X集团25%100%X上市公司A 有限公司A上市公司100%A 有限公司X上市公司收购A有限公司100%股权，且通过定向增发100%由股权支付对价，满足特殊税务处理条件足特殊税务处理条件。 借壳上市满足特殊税务处理条件的借壳上市满足特殊税务处理条件的借壳市资产转资产转让X上市公司发行股份，收购ABC国有企业集团A资产，收购后ABC国有企业集团实际控制了生产经营决策ABC国有企业集团X集团ABC国有企业集团75%X集团25%100%X上市公司A上市公司A资产A资产X上市公司收购ABC国有企业集团A资产，且通过定向增发100%由股权支付对价，满足特殊税务处理条件。 借壳上市满足特殊税务处理条件的借壳上市满足特殊税务处理条件的借壳市资产转资产转让（数字分析）（数字分析）X上市公司公司（受让方）计划通过对ABC国有企业集团定向发行价值10亿元的新股以实现收购ABC国有企业集团（转让方）的A资产。X上市公司股权的账面价值和公允价值分别为8000万和4亿元，A资产的账面价值和公允价值分别为1亿元和10亿元。X集团A公司发行价值10亿的股权100%X上市公司ABC国有企业集团=100/(100+40=71.43%7143%X集团=40/(100+40=28.57%2857%ABC国有企业集团B公司资产A上市公司A 资产A 资产借壳上市满足特殊税务处理条件的借壳上市满足特殊税务处理条件的借壳市资产转资产转让（数字分析）（续）（数字分析）（续）若X上市公司收购的A资产占ABC国有企业集团全部资产的75以上，另外，10亿元的股权支付金额占全部交易支付金额的100假设其他条件亦可以满足此项资产收购可以适用支付金额占全部交易支付金额的100，假设其他条件亦可以满足，此项资产收购可以适用特殊性税务处理方法。下表中比较了转让方和受让方在一般性税务处理和特殊行税务处理下，应确认的所得和计税基础：税基础特殊性税务处理ABC国有企业集团应税所得ABC国有企业集团对A上市公司投资的计税成本A上市公司对收购资产的计税成本01亿1亿一般性税务处理（10亿1亿）9亿10亿10亿如果选择特殊性税务处理，ABC国有企业集团（转让方）可以递延确认股权支付对价部分（即10亿元）对应的资产转让所得，而ABC国有企业集团新取得的对A上市公司投资的计税亿）对应的资产转有企集新的对上市资的计基础为A资产的原始计税基础（成本）。若交易中涉及非股权支付，ABC国有企业集团应确认非股权支付金额相应的所得或损失。非股权支付，国有企集团应确认非股权支付金额相应的所得或损失若交易中涉企业改制和资产重组中的其他税务考量行业特性的税务考量特务考主要问题零售业总公司采用集中采购方式，由各分公司/分店进行分销。总公司作为增值税一般纳税人且分公司为小规模纳税人的情况下总人且分公司为小规模纳税人的情况下，总公司与各分公司之间的增值税处理不合规对策申请分公司为一般纳税人/申请总公司与分公司汇总缴纳增值税在税法允许范围内降低总公司对分公司的销售价格，以降低集团整体税负在税法允许的范围内进行评估并合理确定关联交易价格 将收入/费用合规化确保合规化之后，现有销售渠道不会受影响并评估风险道不会受影响，并评估风险 评估相应财务影响，并探