第一节-企业所得税的税收筹划

第一节 企业所得税的税收筹划案例一一、案例名称：装修方案调整背后的税收筹划谋略二、案例适用：第五章第二节 “企业所得税的税收筹划”三、案例来源：中国税网四、案例内容：天晟公司为了改善工作环境和提升企业形象，于2004年11月12月斥资560万元，对原值为2000万元的办公楼（折旧年限20年，已使用6年）进行了装修，相关费用已经全额计入了当期损益。从税收角度分析，公司支付的装修费用占到了房屋原值的28%（5602000100%），按税法规定，不能直接进入本期费用予以税前扣除，应该作为资本性支出，每年以计提折旧的形式分期（从2005年1月份开始）摊入成本。因此，公司在申报2004年度企业所得税时，需要调增560万元的应纳税所得额。五、筹划分析：企业的固定资产在投入使用后，会发生一些诸如维护、改建、扩建或改进其功能的费用（统称为“固定资产后续支出”）。会计制度及相关准则和企业所得税法规在对这项支出性质的确认与计量标准上存在一定差异。 财政部关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（二）的通知（财会200310号）明确：企业会计准则固定资产规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。企业在日常核算中应依据上述原则判断固定资产后续支出是应当资本化，还是费用化。在具体实务中，对固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算。 国家税务总局关于印发企业所得税税前扣除办法的通知（国税发200084号，以下简称通知）第三十一条规定：纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：（一）发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；（二）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上；（三）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。可见，会计制度与通知在判断固定资产后续支出性质时的侧重点各有不同。前者主要是提供了质的标准，在量的方面没有具体数额规定，并且还出现了“可能流入”、“原先的估计”等主观性很强的字眼，使得企业在实际执行中的弹性较大。后者给出的标准有着具体数额限制，显然更为严谨和直观。两相比较，通知能够起到有效地防止企业出于自身利益需要来模糊固定资产后续支出的性质（即使双方都认定为资本性支出，在确定资本化金额时也会有出入，本文未就此进行讨论）的作用。从上面分析可知，由于会计与税收目的不同，可能会导致两者判断同一笔支出性质时出现相异的结论。对企业而言，一项支出究竟是予以资本化逐年扣除还是直接费用化计入本期损益，势必影响年度利润额，进而改变纳税人应纳税额。 但是，通知也给纳税人提供了筹划空间。只要企业事先对装修金额进行测算，将其与房屋原值进行比较，把费用控制在规定比例之内，就可以直接税前扣除。假定条件不变，天晟公司改变装修方案，把原有工程分成一期（费用320万元）和二期（费用240万元）进行，并将二期工程延至2005年12月开工并完成。这样操作给公司带来了以下好处。一、减少房产税支出 通知规定，纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，增加固定资产价值。原有方案中的装修费用计入房屋原值后，必将增加房产税计税依据。新方案下的一期和二期工程支出分别只占房屋原值的16%和12%，均未达到20%的标准，无须计入房屋原值，企业因此每年可少纳税款560（110%）1.2%6.048万元（当地规定的房产余值按房屋原值扣除10%计算），金额虽然不算大，但考虑到房产税是企业一项长期固定的支出（直至房屋报废时才免于征收），节税效果还是非常明显的。 二、减少企业所得税支出 新方案下的装修费用在发生年度据实列支，减少了2004年度和2005年度的应纳税所得额。但是，这并不表明纳税人真正少支出了所得税款。由于这种时间性差异造成的前期少纳税款将在后期逐步转回，在不考虑企业出现亏损、资产报废时的清理费用、清理收入以及净残值等因素时，无论是否改变装修方案，这笔费用最终都能起到抵减同样金额（56033%184.8万元）税款的作用，其总体所得税负担并没有任何程度的增减。那么，从这一角度来看，公司是否无法获得任何节税利益呢？ 答案当然是否定的。大家都知道，计提固定资产折旧时的基数是不包含净残值的。根据国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知（国税发200370号）第二条规定，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为5%.这就意味着原有方案至少有28万元（5605%）的装修费用无法起到抵减应纳税所得额的作用，而新方案根本无须考虑这一因素，装修费用可以全额税前扣除。因此，分次装修累计可以少纳企业所得税2833%9.24万元。 三、增加了净现金流量 与原方案相比，新方案缩短了装修费用的摊销期限（两年），提前确认费用必将导致部分应纳税所得额推迟至后期实现，从而滞后了纳税义务发生时间。由于企业资金不可能是无偿取得的，都有一定的成本，新方案无疑给纳税人带来了资金时间价值的收益。 假定公司要求的最低资金年报酬率为8%.在新方案下，装修费用冲减公司2004年度和2005年度所得税支出的折现额为178.931万元。在原有方案下，折旧是从2005年开始发挥抵税作用的，年均可抵减所得税支出12.54万元，累计折现额（即计算递延年金现值）为99.386万元。后者多支出79.545万元的现金流量（为简化分析，未考虑房产税支出对现金流量的影响）。 六、筹划点评：天晟公司通过分次装修房屋，将费用性质由资本性支出转化为收益性支出后，既减少了前期应纳税所得额，又避免了增加房屋原值，不仅降低了企业的税收负担，还增加了企业的现金流量，非常划算。但是，这只是一种筹划思路，不能生搬硬套。如果分次装修影响到了纳税人正常的生产经营活动，或者分次装修期间正处于企业所得税减免期间，企业就应该通盘考虑，改变策略，选择更为有利的装修方案。案例二一、案例名称：购买技术成果 还是委托开发二、案例来源：纳税服务网三、案例适用：第五章第一节“企业所得税的税收筹划”四、案例内容：甲公司急需一项生产技术，其自身不具备相应的研发力量，现了解到某高校正准备进行相关的技术开发。现有两种方案可供甲公司进行选择：一是待该技术研发成功后以200万元购入；另一方案是委托其开发技术，双方签订委托开发合同，在技术开发成功后支付开发费200万元给该高校，甲公司即如约获得该技术所有权。这两种方案孰优孰劣呢？。五、筹划分析：如果采用第一种方案，按我国税法规定，甲公司购买其他单位或个人的技术必须作为无形资产入账，在该法律保护期限或合同约定使用期限内平均分期扣除。如果甲公司将购入技术分十年扣除，则每年税前扣除金额为20万元。如果采用第二种方案，甲公司则可将其支付的200万元作为技术开发费。按税法规定，不但可直接在当期税前扣除，而且甲公司当年的技术开发费用比上年增长10%（含10%）以上的，还可以按当年技术开发费实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额（习惯上称为加计扣除）。甲公司如达到上述国家规定的增长比例，即可获得100万元抵减应税所得的指标。六、筹划点评委托其他单位进行科研试制的费用可以作为技术开发费，其依据是什么呢？财政部、国家税务总局联合发布的财工字199641号文和国家税务总局国税发199949号文中规定：“技术开发费是指纳税人在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用。包括以下项目：新产品设计费，工艺规程制定费委托其他单位进行科研试制的费用。”同时规定上述费用不受比例限制，直接计入管理费用，允许在缴纳企业所得税前据实列支。 之所以在财税政策上将购买科研成果与委托开发作上述区分，这与我国科技成果有效转化为生产力的状况不无关系。长期以来，我国存在着产、学、研相脱节的现象，高校或科研院所有了科研成果后，只满足于职称评定、成果评奖等，而较少关注向现实生产力的转化，不注重科研成果市场的培育；而生产活动中亟需的新产品、新工艺、新技术，限于我国企业研发力量的薄弱，又处于等米下锅且不知在何处找到米下锅的状态，这种现象导致了科技资源和科研成果的严重浪费。为此，财工字199641号文中提出：“推动产学研的合作，促进联合开发”，“企业技术开发可以采取自主开发、委托其他单位开发和联合开发等形式。”由此我们不难理解，必要的委托开发不仅对委托方有纳税筹划方面的价值，而且有广泛的社会意义。 不过，在一般情况下，特别是企业当期应纳税所得额较高的情况下，委托开发可合理利用国家的税收优惠而降低税负，但这并非在任何情况下总是最佳的选择。在购入技术成果或是委托开发两者皆可选择时，即在不影响技术成果应用这一社会效益的前提下，有时企业反而应当考虑购入技术成果。属于此类情况的有： 第一，企业当期处于法定的免税年度，一旦委托开发，则无论是技术开发费的据实扣除，还是50%加计扣除的税收优惠，对企业都没有实际价值。而购买技术成果所形成的无形资产，显然可能在今后的应税年度税前摊销扣除。 第二，企业当年微利甚至亏损。由于在“国税发1996152号”、“国税发199949号”中均规定：“当年实际发生的技术开发费的50%加计扣除，只能抵扣其当年不超过应纳税所得额的部分，超过部分当年和以后年度均不得抵扣。亏损企业发生的技术开发费可以据实扣除，担不实行增长到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。”在这种情况下，企业委托开发的费用不能享受加计扣除的税收优惠，而本身据实扣除时如果使企业亏上加亏，很可能在法定的补亏期内无法得以弥补。 第三，如果取得技术成果的价款标的较高，在委托开发的情况下会使本年度的技术开发费急剧增长，一方面可能使本年得到的加计扣除指标不能充分利用，另一方面又使得下一年度发生的技术开发费难以比本年度增长10%及其以上，如果下一年度企业的应纳税所得额预计较大，则委托开发并不可取。 在进行上述抉择时还应注意，相对于购入技术成果，委托开始可能面临开发失败的风险，企业如果要选择这种方式，应评估研发失败的概率，与对方讨论和约定相关损失的承担和付款方式、进度等，分析其对企业生产经营活动的间接影响。企业应选择有雄厚研发力量的合作伙伴，并尽量降低本方可能出现的风险，比如尽可能不付或少付预付款。案例三一、案例名称：运用职工福利的筹划方法二、案例来源：会计无忧网三、案例适用：第五章第一节“企业所得税的税收筹划”四、案例内容：北京新华实业公司为了增强自己在竞争中的凝聚力与生命力，准备提高工人工资水平，增强内部员工生产的积极性与主动性。但在如何提高工人工资水平，即采取何种方式提高工人工资水平上，领导者之间出现了意见分歧。 一种观点认为，可以采取直接增加工资的方式； 另一种观点认为，直接增加工资的方式不可取，因为个人工资水平的提高，个人所得税中交纳额也就相应增大，所以，现金增加的方式不一定有利于工人生活消费水平的有效提高，他们认为可以采取实物分配的方式，如给工资达到一定基数的职工购买小汽车，这样对个人、企业双方都有好处，是一个“双赢”的方式。 那么，北京新华实业公司究竟该应选择哪种方式呢五、筹划分析：筹划分析1从工人角度看，如果企业采取直接增加工人工资的方式，从表面上看，工人的工资有了一定的提高，但是工资达到一定数额是要交纳个人所得税的，这样看来，增加的现金收入一部分用在了税负支出上，而只有扣除了税收的那部分才真正可以用来提高自己的生活消费水平。如果企业采取一定的实物分配形式，而不是采取直接增加工资的方式，那么对个人而言，就不用交纳那部分的个人所得税了。举例来说，现代家庭都渴望有一辆家庭小轿车。企业如果能为内部员工着想，那么直接购买汽车分配给职工不是更好吗？一方面，可以减少员工的纳税负担，另一方面，对员工而言可以早一点实现自己的“轿车之梦”。 筹划分析2另一方面，从企业角度来看，如果企业采取实物分配的方式，企业本身也有很多效益。首先，表现在费用的增加，所得税的抵减。企业利用这种方式可以达到节税的目的。其次，工人福利水平的提高有利于增强工人的积极性、主动性和创造性，对企业而言，这是一笔不对估量的无形财富。另外，企业可以吸引各方面的人才，提高内部员工的整体技能素质。采取第二种方式对企业的好处是显而易见的，但关键是现在很多企业没有意识到从税收的角度加以分析。六、筹划点评：企业为职工提供车辆，职工不用加薪，也不会支付车辆使用税。而对企业来讲，当职工的税金支付影响其消费水平时，就要考虑采取加薪措施，增薪必然会引起税收变化，反面导致企业支付量的扩大。因此，由企业承担部分费用的作法，往往会使职工、企业双方受益。由企业向职工提供的各种福利设施，若不能将其转化为现金，则不必计入个人所得，这样，企业通过提高职工福利，而不大幅度加薪于职工，可以促使职工少交纳个人所得税。上面提到的由企业提供车辆只是其中的一种方式，其他方式还包括企业提供和安排免费医疗福利、家具及依宅设备、免费膳食等等。但是，这种方式也不是十全十美的。首先，企业要有能力提高职工的薪水，如果企业本身资金运转困难，那么提高职工的薪水是不切实际的。种种的方案措施也就成了空中楼阁，毫无价值。其次，这需要企业与职工的积极配合，职工要为企业着想，不能在个人利益驱使下不顾集体利益。那种采取多报账、多花费手段的职工实际也就会加重企业的负担，这样原本非常好的计划将会适得其反，甚至有可能造成企业内部的分散，不利于企业的生产经营。对于工资、薪金收入者来讲，企业支付的工资是申报个人所得税的依据。如何保证个人消费水平的提高而又不加重税收负担，这是个人所得税纳税筹划的主要问题。所以，采取适当的方式，提高职工工资实际消费水平是关键，在实施的过程中需要职工与企业的积极配合，这样既有利于企业的长期经营与发展，也有利于工人实际消费水平的提高。案例四一、案例名称：股权投资筹划要慎重二、案例来源：纳税服务网三、案例适用：第五章第一节“企业所得税的税收筹划”四、案例内容：下面以中国税务报2005年发表的两篇筹划文章： 第一篇文章是2005年8月22日第六版长期股权投资：核算方法影响税负。原案例：A公司2004年1月1日购入M公司股份30000股，占M公司有表决权资本的15%。2004年1月1日M公司所有者权益合计为元，2004年度净收益为元(未予分配)。2005年1月5日，A公司计划再对外投资元，其方案如下： 方案一，A公司从M公司的另一股东B公司处购入其拥有的M公司10%有表决权股份。同时支付相关税费3000元。 已知A、M公司的所得税税率分别为33%和15%。 假设1，2005年M公司预测的净收益为元，预计在2006年4月份宣告发放现金股利元。 假设2，A公司预计在2006年5月转让在2005年购买的M公司10%的股份，转让价为元。 假设3，2004年1月1日取得长期投资时，采用成本法核算，在2005年中未宣告发放股利，所以A公司当年无需补缴企业所得税。 原文认为：2005年增加投资收益元，应补缴企业所得税为23823.53元(115%)(33%15%)，在2006年4月分得现金股利为75000元时不纳税。在2006年转让时的成本为元（10%10%），转让收益为32000元。补缴企业所得税为6776.47元32000(115%)(33%15%)。 第二篇文章是2005年3月7日第六版股权转让节税有方一文。文中原例：A企业分别拥有B企业和C企业82%和70%的股份，C企业同时持有B企业14%的股份，B企业注册资本为1000万元(A、C企业均以面值认缴)。截至2004年12月31日B企业的所有者权益为1400万元，其中累计盈余公积为230万元，未分配利润170万元，计提的各种资产减值准备为100万元(已作纳税调整)，三企业均适用33%的税率。A企业为降低投资比例，决定将其持有的B企业的全部股权以1230万元转让给D企业，同时C企业亦将其持有B企业的股权以210万元的价款转让给E企业。 原文中“如果A企业能换一种思路，即自己先将C企业持有的B企业14%的股权以210万元的价款受让过来，然后再分别按原比例和价款让给D企业和E企业。由于此时A企业持有B企业的96%的股权，又是一次性转让，因此按国税函2004390号的规定，A企业取得的转让B企业的股权所得中，不仅其应分享的B企业累计未分配利润和累计盈余公积金可以确认为股息性质的所得，而且B企业已计提并已作纳税调整的100万元资产减值准备也可按其应分享的部分确认为股息性质的所得。” 试对上述两篇文章进行点评。五、筹划点评：对于第一篇文章：首先依据国税发2000118号文的规定，A公司采用权益法核算时，2005年M公司实现净利润为元，在税法上A公司并不确认投资所得，在2005年企业所得税汇算清缴中应调减应纳税所得。2006年4月取得的投资收益75000元在2006年企业所得税汇算清缴中需纳税15882元75000(115%)(33%15%)。原文在此处混淆了会计与税法对投资所得差异的处理。把会计的投资收益直接补税，未考虑税法的处理规定。 另外，投资转让时长期股权投资的税法成本应为元。转让投资收益为47000元()。原文中对股权投资转让所得采用补税率差的办法，不符合国税发2000118号第二条第一款的规定。此47000元转让所得应按全额纳入A公司2006年企业应纳税所得额中缴税。原文在此处混淆了股权转让所得与股息性质所得的处理方法，前者应纳入投资方应纳税所得额中全额纳税，后者采取补税率差的方式。对于第二篇文章，其实依据国税函2004390号文的第三条的规定，此例中A企业转让股权比例仅96%，此处是不能按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人(或投资方)按享有的权益份额确认为股息性质的所得。 此时A企业应缴股权转让所得相应的企业所得税为31.68万元(10096%33%)。以上两例是内资企业股权投资筹划中，常会出现问题的两个方面： 第一，错误地认为股权投资会计核算方法能影响股权投资收益所带来的税负。其实对投资收益的所得税处理，应按税法的规定办理，与会计核算的方法无关。 依据企业股权投资业务若干所得税问题的通知(国税发2000118号)规定，除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上作利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。如果采用权益法核算，在年末按照被投资方实现的净利润确认的投资收益无需纳税，应作纳税调减处理。在次年被投资方确认利润分配时，再确认投资所得的实现。 第二，文件理解错误。股权转让中，转让股权比例未达到100%时就适用国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知（国税函2004390号）第三条的规定。而第三条规定为“企业清算或转让子公司(或独立核算的分公司)的全部股权(100%股权)时，被清算或被转让企业应按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，相应调减应纳税所得，增加未分配利润，转让人(或投资方)按享有的权益份额确认为股息性质的所得。由此可见，税务筹划是一个依法节税工程，如果在筹划中适用法规错误或对法规理解不正确，得出的筹划结论将不科学，会引起税务筹划的失败。案例五一、案例名称：捐赠的筹划二、案例来源：无忧会计网三、案例适用：第五章第一节：“企业所得税税的税收筹划”四、案例内容：在企业所得税筹划中，巧妙运用捐赠减轻纳税人税负的提法颇为普遍。现行税法对企业向特定项目的捐赠准予税前扣除，因此企业通常可以通过在税前向税法允许的范围进行捐赠，从而缩减应税所得，享受税收抵免或降低税率的好处，达到降低企业所得税实际税负的目的。某企业应税所得为10.3万元，筹划前税后净收益为10.3（133）6. 901万元。现在通过境内的非盈利机构捐赠10.33（扣除比例）0.309万元，应税所得为10.3（13）9.991万元，税后净收益为9.991（127）7.293万元，筹划收益为7.2936.9010.392万元。 从表面上来看，利用捐赠进行筹划确实是一个好方法，纳税人因此而获得额外收益0.392万元。但是，我们只需变动该案例中的一些数字，就会发现利用捐赠进行筹划其实并不简单。 变化一：捐赠数额缩减为0.3万元。根据税法规定，在3以内的部分据实扣除，这样应税所得变为10.30.310万元，税后收益变为10（127）7.3，筹划收益增加到7.36.9010.399万元。显然，该方案更优。 变化二：应税所得扩大为10.4万元（仅增加0.1万元）。这样，其捐赠扣除限额变为10.430.312万元，筹划前税后净收益为10.4（133）6.968万元，筹划后应税所得为10.4（13）10.088万元，税后收益为10.088（133）6.759万元，筹划收益为6.7596.9680.209万元。显然，该筹划方案是失败的。 五、筹划点评：因此，企业决不能简单的以降低应纳税额作为税收筹划的目标，利用捐赠进行税收筹划受到严格的条件限制。由于企业生存、发展的核心在于收益最大化，现以收益最大化为目标，研究一下利用捐赠进行企业所得税筹划的约束条件。利用捐赠进行税收筹划的空间来自于企业所得税法中的两条优惠政策：其一，现行税法规定，当企业应税所得在3万元以下（含3万元）时，其适用所得税率为18；当应税所得在3万元以上10万元以下（含10万元），其适用所得税率为27。其二，现行税法规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3以内的部分，准予扣除；对于特殊捐赠项目，如向红十字会的捐赠可以全额扣除。从以上规定可以看出，利用捐赠进行筹划可以缩减税基，但是捐赠数额的确定是一个关键问题。该数额至少应满足以下三个条件：（1）捐赠之后适用税率下降；（2）捐赠之后税款节约额需大于捐赠额，即筹划收益为正；（3）捐赠要在扣除比例限额之内。 假设应税所得为X，捐赠数额为D，这里暂定筹划前适用税率为33（税率为27的情况将在后面谈到），根据以上分析列出约束条件（题中单位均为万元）： 1.当捐赠支出可以全额扣除时，约束式如下：（1）X33（XD）27D（不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出）；（2）XD10（捐赠之后适用税率下降）。 通过计算可知，X10.8956.因题中给定税率为33，所以X10.也就是说，只有应税所得在10万元与10.8956万元之间，所得税才有筹划空间。此时捐赠额为全额扣除，捐赠后税后收益为（XD）（127）。由于约束条件XD10，因此，为确保税后收益最大，需使XD10，即DX10.小于此捐赠额，不能享受税率降低的优惠；大于此捐赠额，不能保证税后收益最大（尽管可能节税更多）。 结论一：当应税所得属于区间（10万元，10.8956万元，才能进行捐赠额全额扣除的所得税筹划，且捐赠数额为应税所得减去10万元。 2.当捐赠支出只能限额扣除时，其约束式分以下两种情况讨论： 第一种情况：捐赠额在限额之内，可以据实扣除，约束式为： （1）X33（XD）27D（不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出）； （2）XD10（捐赠之后适用税率下降）； （3）D3X.通过计算可知，X10.3092，同样，因给定税率为33，所以X10.也就是说，只有应税所得属于区间（10万元，10.3092万元，所得税才有筹划空间，且此时的捐赠额为（X10）万元。 第二种情况：捐赠额不在扣除限额之内，只能限额扣除，约束式为： （1）X33X（133）27D（不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出）； （2）X（133）1； （3）D3X.通过计算可知，X10.3092.显然，上述两种情况应税所得区间不变。但问题转化为应税所得在上述区间内，哪种情况税后收益最大。因上述两种情况筹划后适用税率相同，所以只需比较应税所得：第一种情况应税所得为XD；第二种情况应税所得为X（133）XX3，由于在第二种情况中，D3X.因此，第一种情况为选定方案，其捐赠数额小于应税所得的3。 结论二：当应税所得属于区间（10万元，10.3092万元，才能进行捐赠额限额扣除的所得税筹划，捐赠数额为应税所得减去10万元，并且这一数额小于应税所得的3。 在以上的分析中，10.3092万元与10.8956万元是两个关键点，被称为“捐赠临界点”。同样，依照上述分析思路，还可以计算出适用税率为27时的企业所得税筹划的“捐赠临界点”为3.0927万元和3.3698万元。案例六一、案例名称：销售变租赁可增加效益二、案例来源：无忧会计网三、案例适用：第五章第一节：“企业所得税税的税收筹划”四、案例内容：某设备制造公司是增值税一般纳税人，生产A设备，其他企业购买该设备后作为固定资产管理，可移动并且不需要安装。虽然该设备市场需求很大，但价格较高，许多购货企业拖欠货款，致使该公司应收账款居高下不。因为回收货款比较被动，经营风险非常大。有没有既能扩大市场份额，降低经营风险，又可以节税的办法呢？ A设备有关资料如下：每台售价100万元，缴纳增值税17万元；每台设备消耗材料60万元，取得进项税10.2万元，工资及其他费用20万元。 五、筹划分析：为了简化分析过程，不考虑其他经营业务、资金时间价值和印花税对税负的影响。 该企业适用城建税税率7，教育费附加3。 如果买方购买A设备支付的价款都为117万元，要降低经营风险和税负，需要从企业生产经营方式上想办法。该企业生产A设备的方式可以有以下三种： 方案一：正常生产，正常销售。此方案为企业目前采用的方式，其需要缴纳的税款包括：增值税6.8万元（17万元销项税金减去10.2万元进项税金），城建税及教育费附加6800元；该企业销售每台设备获得的税前利润为19.32万元，应纳企业所得税6.3756万元。因此缴纳的全部税款为13.8556万元，综合税负为13.86，净收益为12.9444万元。 方案二：该企业生产A设备作为购建自己的固定资产，生产时通过在建工程核算，完成后先列入企业固定资产管理，然后对外经营租赁（租赁期间的设备修理费由承租方负担）。这种方式下企业承担的税负如何？ 有关税法规定：企业购建固定资产取得的进项税额不准抵扣，应列入固定资产价值计提折旧。假定A设备使用年限10年，残值为0，按直线法计提折旧。其他企业租用该设备的租金为每年11.7万元，租赁期10年。企业租赁财产取得的收入首先应缴纳营业税、城建税和教育费附加，总额为6.435万元；此外应缴纳企业所得税。因为A设备原值（建造成本）为90.2万元，所以折旧总额也为90.2万元，企业税前利润为20.365万元，应纳企业所得税为6.72万元。纳税合计13.16万元，综合税负11.24，净收益13.64万元。 方案三：生产A型设备作为购建自己的固定资产，生产时通过在建工程核算，完成后对外经营租赁（租赁期间的设备修理费由承租方负担），再寻找机会出售。这种方式下企业承担的税负如何？ 假定A设备使用年限10年，残值为0，按直线法计提折旧，租金11.7万元年，租赁期3年，租金收入35.1万元，第三年末出售该设备，售价81.9万元（含增值税）。有关税法规定，纳税人销售使用过的固定资产，不超过原值的，暂免征收增值税。该企业承担的税负包括： 租赁期间营业税、城建税和教育费附加1.93万元，即租金收入35.1万元乘以5，再加上营业税税金的10；企业所得税8.21万元。纳税合计10.14万元，综合税负8.66，净收益16.66万元。 通过以上三个纳税方案的比较，方案三优于方案二，方案二优于方案一，可以看出方案三的节税和增加净收益是比较明显的，并且在经营租赁期间找到买主越早，节税效果越明显。方案三比方案一少纳税3.72万元，综合税负由13.86降为8.66，降低5.2。此外，企业获得的好处还有降低了企业的经营风险，因为转变成租赁或先租赁后出售的方式后，企业对购买方的控制能力加强，有利于收回租金、货款。 在具体实施方案三时，最好事先联系好买主，对其先租后售，这样比较容易成功。 但必须保证租赁关系的真实性，并且事先和税务机关进行协商，取得税务机关的认同，否则容易引起与税务机关的纳税争议。总之，企业应充分了解税法，根据企业具体情况进行总体筹划，在合法的前提下使企业总体税负降至最低，增加企业效益。第二节 个人所得税的税收筹划案例一案例名称：利用公积金进行个人所得税筹划案例适用：第五章第三节“个人所得税的税收筹划”案例来源：财税无忧网案例内容：我公司目前住房公积金是以2004年的工资作为计提基数，单位和个人的缴存比例都是7(国家规定比例为720)。若公司职工王某每月工资2000元，公积金提取比例目前为7，不考虑其他税前扣除因素(五大保险)。 王某住房公积金个人缴存额为20007140元王某的应纳税所得额为20008001401060元王某的应纳税额为1060102581元公司的实际负担为20001402140元王某的实际收入为2000140812059元筹划分析：按照公积金有关文件规定，职工个人与其所在单位，各依职工月工资总额的同一比例，按月缴存住房公积金。职工个人每月缴存额等于职工每月工资总额乘以个人缴存率，单位每月缴存额等于该职工每月工资总额乘以单位缴存率，两笔资金全部存入个人账户，归职工个人所有。个人所得税法规定，个人每月住房公积金缴存额可从工资总额中作税前扣除，免纳个人所得税。根据以上条件，可以利用住房公积金进行个人所得税税收筹划。具体做法是：在不增加企业负担的情况下，提高公积金计提比例，减少个人所得税应纳税额，从而提高职工的实际收入水平。若公积金提取比例提高到20，为不增加企业负担，则职工工资a满足下列公式：200014002aaa1783元此时王某住房公积金为178320357元王某的应纳税所得额为1783800357626元王某的应纳税额为6261025376元王某的实际收入为178335737621024元可见提高公积金提取比例后，职工实际收入提高2102420594340元，亦即前后两次个人所得税额之差81376434元。筹划点评：通过这种操作，职工的实际收入提高了，又住房公积金存款是免利息税的，因此还可获得高出普通银行存款25的收益。再进一步考虑，职工购房时获得的住房公积金贷款额度跟职工个人的公积金存款金额近似正相关，而住房公积金的贷款利率是低于商业银行住房贷款的，所以，这块利息差额也应算为职工的潜在收益。案例二案例名称：工资薪金所得的筹划案例适用：第五章第三节“个人所得税的税收筹划”案例来源：财税无忧网案例内容：长兴纸业公司是一家专门从事各种纸张生产和销售的企业，该公司共有员工50人。1999年年终，公司经理贺某鉴于该年生产经营效益不错，决定给每位职工发放年终奖金15000元，并拟定以下三个方案：方案一、12月份一次性发放。方案二、12月、1月分两次发放，每人每次7500元。方案三、12月、1月、2月分三次发放，每人每次发放5000元。经讨论研究，公司决定采用第二种方案。筹划分析：本案例涉及到奖金的发放问题。根据国家税务总局国税发1996206号文关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知规定，对于在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红，可以单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此对上述奖金不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税。因而该公司如果采用第一种方案，则全部奖金作为一个月工资、薪金纳税，其计算如下：每人应纳税额15000元20375元2625元由于我国个人所得税对工资、薪金所得适用九级超额累进税率，因此，如果工资薪金所得税较多，则会适用较高的税率。本案例中，如果该项奖金一次性发放，则职工会负担较多的税款。这时，如果采用分摊筹划法，将这笔奖金分几个月发出去，则可能使职工获得更多的实际收益，带来更好的效果。但是应该采用第二种方案还是第三种方案呢？如果采用第二种方案，则每人应纳税额为：）22250元如果采用第三种方案，则每人应纳税额为：）31875元仅从应纳税额上看，第三种方案更加经济，但发放次数过多容易造成财务管理上的混乱，而且年终奖金主要是为春节准备，因而长兴公司选择第二套方案，而不选择第三套方案（已过春节）。当然，如果企业能够将奖金在平时分散地发给职工，使每月收入相对均衡，则可能更节省税款。筹划点评：由于我国个人所得税对工资、薪金所得采用的是九级超额累进税率，随着应纳税所得额的增加，其适用的税率也随之攀升，因此某个时期的收入越多，其相应的个人所得税税收比重就越大。如果某个纳税义务人的工资、薪金类收入极不平均，相对于工资、薪金收入非常平均的纳税义务人而言，其缴纳税收的比重就大得多。这个时候，对工资、薪金的筹划就可以采用平均分摊的方法。一般来说，这种分摊可以从以下几个方面进行：（1）奖金的分摊筹划。这在本案例中已经说得很清楚。（2）工资的分摊筹划。有些单位的工资发放是根据其经营绩效进行的，因而在某些经营变化较大的企业里，职工的工资发放会不均匀。这时如果职工和单位进行一定的协调，将工资的发放相对平均化，则问题就可以解决了。（3）利用其他政策的筹划。特殊行业的纳税政策。为了照顾某些受季节或产量等方面因素影响的特定行业，如采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及财政部规定的其他行业，对于其职工工资收入波动幅度较大的情况，给予特殊的政策。对于这些特定行业的职工取得的工资、薪金所得可以实行按年计算、分月预缴的方式征收。属于该行业的职工就可以利用这项政策使收入平均化，相应减少应缴税额。实行年薪制的纳税政策。对于实行年薪制的企业经营者取得的工资、薪金所得应缴纳的个人所得税，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征。这种企业的职工不要忘了利用该项政策。进行这种筹划应考虑实际生活中的很多因素，比如本案例中企业采用第二种方案而不采用第三种方案。当然最重要的还是成本与收益的比较，即进行筹划到底有没有实际意义。案例三案例名称：小小证明省税千元案例适用：第五章第三节“个人所得税的税收筹划”案例来源：财税无忧网案例内容：北京某名牌大学工商管理学院教授刘某，是具有中国国籍、户籍的纳税居民，该教授同时在美国一所大学任教。2000年6月份，刘教授从国内大学取得工资收入6000元，同时又从美国大学获得一定的收入，折合成人民币10000元。几天后，刘教授到税务机关进行纳税申报，自己计算如下：境内所得应纳税款：（6000800）元20375元665元境外所得应纳税款：（100004000）元20375元825元境内、境外所得共应纳税额为：665元825元1490元税务机关工作人员经过计算确认无误，但问及刘教授能否提供有效证明文件证明其在境内、外同时任职及其工作标准时，刘教授不能提供，因而税务机关工作人员对纳税申报进行了调整，其计算如下：合并应纳税额（600010000800）元20375元2665元再过几天后，刘教授带着美国大学的证明文件（经特快专递邮寄）和国内大学的证明文件到税务机关，工作人员经审查给予了1175元的退税。筹划分析：税法规定，对于工资、薪金所得，以每月扣除1600元（2006年以前为800元）费用后的余额为应纳税所得额。 中华人民共和国个人所得税法（2005年修订）第六条。但是，对于部分人员在每月工薪所得减除1600元费用的基础上，还可以享受3200元的附加减除费用。税法对附加减除费用适用的范围和标准作出了具体的规定，主要包括：（1）我国境内的外商投资企业和外国企业中工作并取得工薪所得的外籍人员。（2）应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作并取得工薪所得的外籍专家。（3）在中国境内有住所并在中国境外任职或受聘取得工薪所得的个人。 中华人民共和国个人所得税法（2005年修订）第六条；中华人民共和国个人所得税法实施条例第二十七条、二十八条。华侨和港、澳、台同胞也参照上述附加减除费用标准执行。 中华人民共和国个人所得税法实施条例第二十九条。因此，对于符合条件的纳税人要充分利用这一政策，最大限度地使自己少缴个人所得税。本案例涉及到纳税人在境内、境外分别取得工资、薪金所得应纳税额的计算问题。对在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，根据个人所得税法实施条例第30条和国家税务总局国税发1994089号规定，应分别计算应纳税额。纳税义务人在境内和境外同时取得工资、薪金所得的，应根据个人所得税法实施条例第5条规定的原则，判定其境内、境外取得的所得是否为来源于一国的所得。纳税义务人能够提供在境内、境外同时任职或者受雇及其工资、薪金标准的有效证明文件，可判定其所得是来源于境内和境外所得，应按税法和条例的规定分别减除费用并计算纳税；不能提供上述证明文件的，应视为来源于一国的所得，如其任职或者受雇单位在中国境内，应为来源于中国境内的所得，如其任职或受雇单位在中国境外，应为来源于中国境外的所得。本案例中，由于刘教授同时有来源于中国境内、境外的工资、薪金所得，因而应分别计算应缴税款。来源于中国的工资、薪金其减除费用为800元，来源于中国境外的，其减除费用为4000元。本案刘教授自动进行纳税申报，其计算完全正确，说明具有一定的纳税意识。由于刘教授在申报纳税时不能提供能证明其在中国境内、境外任职及工资标准的有效证明文件，因而按照规定，应该合并征收，这时的抵扣额为800元。税务机关的做法也比较合理。后来刘教授通过特快专递从美国任教的大学里获得了有效证明文件，加上国内大学任教的证明文件，税务机关给予了退税。筹划点评：本案例中，刘教授能自动申报纳税，说明其纳税意识较强，值得称道。但刘教授纳税申报时没有带上有效证明文件，也说明了该教授不熟悉税法，表明其纳税水平有待提高。税法中有很多地方需要提供证明文件或有效凭证，比如捐赠后，应有证明文件，如没有，是不能享受所得税优惠的。因而纳税人在平时的经济生活中，应注意学习税法知识，提高自己的纳税意识和纳税技能。企业和个人在纳税时，应具备筹划的意识。既然在本案例中刘教授只要提供证明文件就可以减少许多税款，进行筹划就很有意义了。如果刘教授懂得税法的这些条文，具有一定的纳税筹划意识，在申报纳税之前准备好这些文件，便可以省去很多麻烦。案例四案例名称：利用住房节省税款案例适用：第五章第三节“个人所得税的税收筹划”案例来源：财税无忧网案例内容：某企业在制定工资标准时，确定一个人工作10年应支付购买一套二居室的房费15万元。那么这15万元包含在你10年的工资内，即每月要有1250元的房费支出。假定企业签订的劳动合同有效期为10年。那么，作为职工的你有两种选择，一是实际获得买房收入，二是租住企业住房。那么，究竟该采取何种方式呢？筹划分析：按照现行税法规定，工资水平达到一定数量必须缴纳个人所得税。如果采取实际获得房费的收入，你缴纳的个人所得税将会相应增多，也就是说，10年后，你的收入仍不足以支付相应的费用。而选择另一种方式即租住企业住房，企业为你提供的工资格低于第一种方式，你可以达到避税的目的。实际上是你在保证消费水平的前提下，将你的支出转让给了你的企业主。由于个人所得税是就收入总额划分档次来纳税的，对你的支出只确定一个固定的扣除额，这样收入越高，支付的税金越多，故企业将住房费直接支付给你将会给你造成较多的税收负担，如果企业为你租用房子采取企业支付或支付个人现金，也会造成你的税收负担和收入水平的差异。一般来讲，企业发放工资中含有房租费，是按你的工资标准的一定比例发放的，而房屋是按市值计算租金的。因此，市值租金往往高于薪金收入中房租所占的百分比。因此，在你受聘时，应与雇主协商，由雇主支付你在工作期间寓所租金，而薪金则在原有基础上作适当的调整。这样，雇主的负担不变，但你因此而降低了个人所得税中工资所负担的税收。可以看出，采取租住企业房层是可以降低个人所得税应纳额的，对职工来说，是比较有利的。筹划点评：纳税筹划策略的安排能够使你的税负降低。有些方案的选择是以避免某一税收而代之以其他税收来执行的，有些方案是以减轻个人负担和增加企业负担来实现的。对于工资、薪金收入者来讲，企业支付的薪金是申报个人所得税的依据。此间保证个人消费水平的稳定或略有提高而税收负担又不增加，是规避的主要问题。这部分收入是采取按月计征，即根据月收入水平渐进课税。最低税率为0，最高税率为45。当你取得的收入达到某一档次时，就要求支付与该档收入相应的税负。但是，工薪税是根据你的每月实际收入来确定的，这就为规避税收提供了可能的机会。获得高薪是人们的普遍追求，也是社会评价人的能力和地位的一个标准。事实上，高薪并不一定意味着高消费水平。因为高薪是指你在一个纳税年度内的各时期收入高于其他人的收入，如果这个收入超过渐进税率的某一档次，那么，你将按高税率纳税。工薪的组成既有劳动量的体现，又有消费水准的参考。因此，运用比较收益是税收规避中首先要研究的。如采取案例中企业提供住所的方式，可以降低个人所得税应纳税额，那么对个人来说，