会计准则——企业合并

会计准则企业合并第二章 企业合并一、企业合并的概念企业合并一般指一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。企业合并概念强调了两点：一是参与合并的企业在合并前是彼此独立的，而合并后，它们的经济资源和经营活动由单一的管理机构来控制，所以，企业合并的实质是取得控制权；二是强调了单一的会计主体，即企业合并是以前彼此独立的企业合并成一个会计主体。二、企业合并的类型企业合并可按不同的标志进行分类，通常按法律形式、合并的性质以及行业跨度进行分类。（一）按合并的法律形式分企业合并按照法律形式可分为吸收合并、创立合并和控股合并三种。1吸收合并：吸收合并也称为兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其它一个或若干个企业。（A公司+B公司=A公司）2创立合并：创立合并是指合并是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。创立合并也就是我国公司法中所称的新设合并。（A公司+B公司+C公司=D公司）3控股合并：控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业或企业公司全部或部分有表决权的股份。在控股合并的情况下，控股企业被称为母公司，被控股企业被称为该母公司的子公司，以母公司为中心，连同它所控股的子公司，被称为企业集团。（二）按照企业合并所涉及的行业分按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混合合并。1横向合并横向合并指一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并。2纵向合并纵向合并指一个公司向处于同行业不同生产经营阶段公司的并购。3混合合并混合合并指从事不相关业务类型的企业间的合并。（三）按合并的性质分按照企业合并的性质进行分类，企业合并可以分为购买性质的合并和股权联合性质的合并。1购买：购买指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净资产和经营权控制的合并行为。在企业合并活动中，只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，就能够辨别出哪个企业是购买方；一个参与合并的企业控制了其他参与合并的企业一半以上有表决权的股份时，便可认为获得了控制权（协议约定放弃控制权的除外）。即使某一合并方未取得一半以上的表决权，但只要符合以下条件之一的，也可判定其为取得了控制权，成为购买方：（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对其他企业一半以上表决权的权力；（2）通过法律或协议，获得决定其他企业财务和经济政策的权力；（3）获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力；（4）获得其他企业董事会或对等决策团体会议中多数席位的权力。如果按上述标准不能判定哪一方是购买方，但具备下列特征之一者也可被认定为购买方：（1）一个企业的公允价值大大地超过其他参与合并企业的公允价值。在这种情况下，较大的企业是购买方；（2）如果企业合并是通过以现金换取有表决权的股份来实现，放弃现金的企业是购买方；（3）企业合并使得一个企业的管理当局能够控制合并后企业管理集团的选举，在这种情况下，处于控制地位的企业是购买方。2股权联合：当参与合并的企业根据签订的平等协议共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营，参与合并的企业管理者共同管理合并企业，并且参与合并企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益，这种企业合并属于股权联合性质的企业合并。在这种情况下，合并后实体的哪一方都不能认为是购买企业。股权联合之所以与购买不同，是因为参与合并的双方签订的是平等的协议。如果参与合并的企业之间不能本质上平等地交换有表决权的股票，那么共同分享收益和共同承担风险通常是不可能的。按照国际会计准则第号企业合并的规定，被认定为股权联合性质的合并而非购买，此种合并活动必须具备以下条件：（1）参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应是绝大多数参与交换或合并；（2）一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；（3）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。如果出现以下情况，共同分担或分享合并后主体的风险和利益的可能性会减少，而能够辨别出哪个是购买企业的可能性会增加：（1）参与合并企业的公允价值相对平等性减少，参与交换的有表决权的普通股的百分比下降；（2）财务安排使一部分股东相对于另一部分股东处于优势地位，而这种安排可能在企业合并之前或合并之后起作用；（3）一方在合并主体中占有的权益份额依其在企业合并之前所控制的那个企业在合并后表现如何而定。不能区分为购买方和被购买方的关键在于：股权联合性质的企业合并是通过合并企业的全部或绝大部分有表决权的普通股参与交换或合并；每一合并企业的公允价值基本上是相同的；各合并企业的股东在合并后的企业中拥有与合并以前相同的表决权。三、企业合并的会计问题企业合并的会计问题，包括合并过程的会计处理和合并以后的会计处理。（一）合并过程的会计处理购买性质的企业合并应采用购买法进行会计处理；股权联合性质的企业合并应采用权益结合法进行会计处理。（二）合并以后的会计处理控股合并完成后，站在集团的角度看，会计服务对象的空间范围显然是由母公司以及下属单位构成的整体，也就是说，会计不仅要以每一独立的企业为单位进行核算，编制个别企业会计报表，还要以整个企业集团为服务对象，在个别企业会计报表的基础上编制合并会计报表。合并会计报表的编制，无论从编制基础看，还是从编制程序和编制方法看，都与个别企业会计报表不同，这是控制合并完成后面临的新的会计问题。四、购买法凡是属于购买性质的企业合并，均应采用购买法对企业合并业务进行核算。购买法是假定企业合并是一个企业取得其它参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，并将公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉。（一） 购买法涉及的会计问题1购买日的确定企业合并的会计处理应在购买日进行，因此，确定购买日是进行会计处理的重要前提。从理论上讲，购买日是被购企业的净资产和经营的控制权实质上转移给购买企业的日期，也是购买法开始应用的日期。自购买日起，被购企业的净资产和经营控制权上的主要风险和报酬已转移给购买企业。在实务中，被购企业净资产和经营控制权上的主要风险和报酬的转移，应当在满足参与合并各方权益的所有条件时予以认定。这些条件一般包括：（1）购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准。（2）购买企业和被购企业已办理必要的财产交接手续。（3）购买企业已支付价款的大部分(一般应超过50%)。（4）购买企业实际上已经控制被购企业的财务和经营决策，并从其活动中获得利益或承担风险。2购买成本的确定购买企业应根据购买所支付的现金或现金等价物的金额或企业所放弃的其它资产和承担债务的公允价值，加上可直接归入购买成本的费用。可直接归入购买成本的费用包括注册和发行权益证券的费用、支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。一般管理费用，包括维持购买部门的费用，以及其他不能直接计入所核算的特定购买事项的费用，不应包括在购买成本中，而应在发生的当期确认为费用。(1)在现金支付方式下，购买成本为实际支付的款项加上相关的直接费用；(2)在购买方以发行债券的情况下，购买成本为债券未来应付金额的现值加上相关直接费用；(3)如果购买方通过发行股票取得资产，对应所发行股票及所取得资产的公允价值进行比较，如果股票的市价较之于资产的公允价值更客观，则按股票的公允市价计价，如果购买方为非上市公司或股票市价不具有足够的客观性，则按所收到的资产的公允价值计价。3可辨认净资产公允价值的确定可辩认净资产为可辩认资产与负债的差额。购买企业在确定所购入的可辨认资产和所承担的债务的公允价值时，可以采用市价、帐面价值、重置成本、现值、估计售价、评估价以及可变现净值等方法。确定所采用的方法时，必须考虑所购买的资产和承担的债务在合并日后的预期用途。一般情况下，购入可辨认资产和承担的负债的公允价值应按下列方法确定：(1)有价证券，按其市价确定。(2)应收帐款，按帐面价值扣除估计坏帐后的净额确定；或者按未来可能收取的数额，以实际利率贴现的现值扣除估计坏帐后的净额确定。(3)产成品和库存商品，按其估计售价减除销售费用、清理费用和参照类似产成品和库存商品的合理利润确定。(4)在产品，按其产成品的估计售价减除完工尚需发生的成本、销售费用、清理费用以及参照类似产成品的合理利润确定。(5)原材料，按重置成本确定。(6)长期投资，按评估价确定。(7)固定资产，一般应按重置成本确定；为出售而持有时，按可变现净值确定；为暂时使用而持有时，按重置成本和可变现净值两者中较低者确定。(8)无形资产按评估价确定。(9)负债类项目，一般应按帐面价值确定。4商誉的处理商誉分为商誉和负商誉。（1）商誉：当购买企业的购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债中的股权份额时，应当将其超出数额确认为商誉。从理论上讲，购买商誉的会计处理有以下两种方法：）将购买商誉直接冲减所有者权益。在这种作法下，购买商誉不作为资产确认，而将其直接冲减所有者权益中的资本公积或类似的准备金。2）将购买商誉资本化为一项资产。这种作法是将购买的商誉作为一项单独的无形资产在资产负债表中作为资产确认。商誉这一资本化的资产初始确认后又存在着以下两种再确认的方法：a.将购买商誉资本化为一项资产，在以后一定时期按期摊销列入费用；b.将购买商誉资本化为一项资产，以后时期不摊销。目前各国大都选用了将购买商誊作为摊销资产的会计处理方法。不过，只有部分国家仅仅只采用此种方法，这方面的代表国家是中国、美国、加拿大、澳大利亚和日本。（2）负商誉：负商誉(Negative goodwill)是指企业购并时购并方所支付的价款小于被购并方净资产公允市价的差额。关于负商誉的确认和计量，各国会计界有不同的做法，概括起来有以下几种：1）负商誉冲减所购非流动资产价值（有价证券投资除外）。负商誉之所以调整除长期股票投资与长期债券投资之外的非流动资产项目，是因为长期股票投资与长期债券投资以及大部分流动资产项目一般有比较确定的金额或比较客观的市场价格，而固定资产、无形资产与递延资产等非流动资产项目通常没有现存的市价，评估结果往往不够可靠。国际会计准则第号企业合并中将此法作为基准处理方法。2）负商誉直接计入资本公积。购买企业的购买成本低于所取得的净资产的公允价值的差额在购买完成日一次全部贷记资本公积。3）负商誉全部作为递延收益处理。购买企业的购买成本低于所取得的净资产的公允价值的差额全部作递延收益处理，并在一定的年限内分摊计入收益。我国企业会计准则第号企业合并（征求意见稿）中采用的就是这种方法，并规定摊销期限不超过年。如上所述，正商誉在我国是采用先资本化然后摊入费用的作法，将负商誉作为递延收益在规定期限内摊入收益能使购买中正商誉和负商誉的会计方法保持一致性。（二）我国关于企业合并的规定1989年2月19日，国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局联合发布的关于企业兼并的暂行办法对企业合并作了如下一些规定:1企业兼并的形式。企业兼并主要有以下几种形式：（1） 承担债务式，即在资产和债务等价的情况下，兼并企业以承担被兼并企业债务为条件接收其资产。（2） 购买式，即兼并企业出资购买被兼并企业的资产。（3） 吸收股份式，即被兼并企业的净资产作为股份并入兼并方，成为兼并方的一个股东。（4） 控股式，即一个企业通过购买其他企业的股权，达到控股，实现兼并。关于企业兼并的暂行办法中所讲的兼并的会计处理，主要是指购买式兼并，还涉及控股式兼并和无偿划拨。2企业兼并的基本程序。企业兼并一般按如下程序进行：（1）通过产权交易市场或直接洽谈，初步确定兼并和被兼并方企业；（2）对被兼并方企业现有资产进行评估，清理债权、债务，确定资产或产权转让底价；（3）以底价为基础，通过招标、投标确定成交价，自找对象的可以协商议价。被兼并的全民所有制企业成交价，要经产权归属的所有者代表确认；（4）兼并双方的所有者签署协议。全民所有制企业所有者代表为负责审核批准兼并的机关。（5）办理产权转让的清算及法律手续。3被兼并方企业资产的评估作价被兼并方企业的资产包括有形资产和无形资产，一定要进行评估作价，并对全部债务予以核实，如果兼并方企业在兼并过程中转换成股份制企业，也要进行资产评估。资产评估组织一定要具有公正性和权威性，有条件的可利用现有会计事务所等中介机构；没有条件的可由有关部门组成临时评估组织。资产评估作价可以采取以下三种办法：（1）重置成本法，即投资产全新情况下的现价或重置成本减去已使用年限的折旧，来确定被评估资产的价值；（2）市场法，即按照市场上近期发生的类似资产的交易价来确定被评估资产的价值。（3）收入法，即按预期利润率计算的现值来确定被评估资产的价值。这三种办法可以互相检验，亦可单独使用。4企业兼并的资金来源和兼并后的产权归用企业兼并也是一种投资方式，凡是国家规定可以用于投资的资金，都可用来兼并企业，当前主要有以下四项：（1）企业留用利润；（2）企业节余的折旧基金；（3）计划内用于投资的银行贷款；（4）企业经过有关部门批准发行债券、股票等筹集到的资金。企业兼并后的产权归属，原则上谁出资归谁所有。5被兼并方企业产权转让的收入归回被兼并方企业产权转让的收入，归该企业的产权所有者：如被兼并方企业是全民所有制，其净收入除国家另有规定外，由国有资产管理部门组织解缴国库；未建立国有资产管理部门的地方，由财政部门组织入库，列入专门帐户，纳入预算管理。如被兼并方企业属集体所有制，其净收入按产权归属比例分别归不同所有者。企业产权归属不清的，其净收人视同国有资产管理。6对被兼并方企业职工的安置在目前社会保险制度还不健全的条件下，被兼并方企业的职工，包括固定工、合同工和离、退休职工，原则上由兼并方企业接收，在确定资产转让价格时要考虑这一因素。同时，要积极创造条件，推进社会保险制度的配套改革，逐步过渡到由社会吸收、消化。被兼并方企业职工的所有制身份可以暂时不变。（三）购买法的账务处理（略）五、权益结合法权益结合法假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的联合、现有股东权益的联合，而不是一家企业购买另一家或几家企业的产权交易行为。这种合并的实质是合并前各企业股东权益在新的合并后企业的联合和继续。由于合并的完成不需要任何一个参与合并的企业流出资产，且所有者权益继续存在，因此不存在购买价格，参与合并企业的资产、负债和净资产仍按原账面价值计价，不会形成商誉。（一）权益结合法(Pooling of interest method)的原理。股权联合的实质在于不发生企业购买交易，并且继续分担和分享企业合并之前就存在的风险和利益。与此相应，权益结合法包括以下要点：1采用权益结合法时无需对被合并企业进行公允价值的确定。不论合并方发行新股的市价是否低于或高于被合并方净资产的帐面价值，一律按被合并企业的帐面净值入帐。2在权益结合法下，被合并企业在合并日前的盈利作为合并方利润的一部分并入合并企业的报表，而不构成合并方的投资成本。3帐面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的额外出价与帐面换入股本的金额之间的差额，应调整股东权益。4实施合并以后，参与合并的各方均采用统一的会计政策。5合并过程的费用，如注册登记费、财务顾问费等应作为合并后企业的费用并抵减合并后的净收益。（二）权益结合法的应用条件权益结合的实质是参与合并的企业的股东既不撤资也不投资，只是依据各位股东在并购后企业的股权交换股票。权益结合法的应用条件包括三大类：参与合并企业的特征；合并股权的方式和不得有预先安排的交易。1参与合并企业的特征：（1）在提出合并计划的前两年内，参与合并的每一个企业必须是自主的，不是另一家公司的子公司或事业部；（2）在提出合并日及合并计划完成日，每一参与合并的公司必须独立于其他参与合并的公司，公司间以投资形式持有的任何一家参与合并的公司的外发有表决权普通股，不能超过该公司外发股份的10。在我国的合并案例中，新潮实业对新牟股份的吸收合并不符合这一条件：在合并预案公告中他们宣称合并双方均为同一母公司（新牟国际集团公司）的控股子公司，合并前被合并方为合并方的法人股持有者，持有合并方2343.114万股，占新潮实业总股本14336.40万股的16.34%。如果按照这一标准，它明显不符合采用权益结合法的条件。2合并股权的方式合并股权的方式主要是对合并行为的限定。权益结合法运用于这样的合并，参与合并企业的股东成为合并后企业的股东。不具有这一实质的并购行为则应视为购买而不是股权结合。如果参与合并公司的所有者要变成合并后所形成公司的所有者，那么并购一定要通过有表决权的普通股的转换来实现。与合并行为有关的七个条件包括：（1）合并必须作为一次性交易完成，或是按照特定的计划在计划提出后一年内完成；（2）并购计划完成日，发行股份的公司必须用所发行的有表决权的普通股(具有同等权利的)去交换参与合并的公司90或以上的普通股。换而言之，并购计划完成日，发行股份的公司必须至少拥有参与合并企业已发行在外的有表决权普通股的；（3）参与合并的公司都必须基本上保持有表决权普通股的同等股权，即任何公司都不能出于对合并施加影响的意图，而通过交换、收回或分派给股东等方式来改变这些股权；（4）参与合并的公司允许为了企业合并以外的目的来重新取得有表决权普通股的股份，此外，在提出合并计划日至计划完成日，任何参与合并的公司都不能重新取得超过正常股数的股份；（5）参与合并的公司中，每一普通股股东对其他股东的股权比例保持不变；（6）在合并形成的公司内，股东必须能行使普通股股份的表决权，不能使用诸如委托表决的机制来剥夺或限制普通股股东行使其表决权；（7）在计划完成之日，与合并事项有关的收付款项均已收到或清偿。3合并完成后不得存在预先安排的交易，这些交易包括：（1）合并形成的公司不能直接或间接同意去收回或重新取得为实现合并而发行的全部或一部分普通股；（2）合并形成的公司不能为任何一家参与合并公司的股东作出有利的财务安排；（3）合并形成的公司在合并后两年内不能作出处置参与合并的公司的大部分资产的打算，但正常营业过程中处置重复资产除外。（三）权益结合法的帐务处理1实施合并企业发行的股票面值总额低于参与合并企业投入资本合计数（参见教材P23例2）2实施合并企业发行的股票面值总额高于参与合并企业投入资本合计数（参见教材P25例2）六、购买法与权益结合法的比较购买法和权益结合法是分别在购买性质的合并和股权联合性质的合并下使用的两种方法。这两种方法不仅会计处理过程不同，同时也会对合并后产生不同的影响。（一）两种方法在操作过程中的差异购买法与权益结合法在处理合并事项过程中的主要差异（区别）体现在：合并日权益结合法和购买法的主要区别 权益结合法购买法所并入净资产的计价基础原始账面价值公允价值是否确认商誉不确认在合并资产负债表上确认，并在一定的期限内摊销合并当年所并入的被购并企业会计收益的起始时点期初为起始时点，包括了整个会计年度的会计收益以合并日为始点，不包括合并日前的会计收益被并入企业的资本公积和留存收益转入母公司资产负债表的所有者权益项目中去在编制合并资产负债表时予以冲销合并费用的处理与合并事项有关的直接费用计入当期费用与合并事项有关的直接费用增加购买成本（二）两种方法对报表的影响购买法下的合并后的资产总额要大于权益结合法下合并后的资产总额，但收益及留存收益的数额却小于权益结合法下的收益及留存收益额。其结果是权益结合法下的净资产收益率会高于购买法下的净资产收益率。原因在于：1购买法下是按资产的公允价值将被合并企业的净资产并入合并企业报表中的，在通常情况下，资产的公允价值会大于其账面价值，这就使得购买法下的资产的价值高于权益结合法（即购买法下所确认的成本、费用高于权益结合法，而所确认的利润低于权益结合法，从而影响所有者权益回报率和市盈率的计算，不利于评价企业合并的经济效益）。这主要是两种方法下资产总额的差别一部分来源于资产公允价值与账面价值的差额，另一部分则由于商誉所致（公允价值大于账面价值以及商誉的存在，会引起合并后固定资产折旧费和商誉摊销费用的增加）。而权益结合法下，由于并入的资产是按较低的账面价值计量的，合并后的企业必然成本、费用较低而利润偏高，从而造成两个不良后果：（1）加重了企业的所得税负担；（2）在资产公允价值高于账面价值的情况下，成本补偿不足（折旧计提按账面价值），影响企业简单再生产的顺利进行。2购买法下合并前被合并企业的收益和留存收益作为购买成本的组成部分，而权益结合法则直接将这一部分收益及留存收益纳入合并企业的报表，因此，只要被合并企业合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益应必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。因此，在权益结合法下，如果企业合并并不是发生在年初，而是年中或年末，就会增加合并当年的利润，掩盖实施合并企业自身的经营管理不善，粉饰其经营业绩。购买法和权益结合法是处理企业合并业务的两种不同会计方法，在某一项具体的企业合并业务中，应当选择哪一种会计处理方法呢？一般来说，如果企业合并是购受企业通过转让资产或承担债务换取被合并企业净资产来完成的，则购买法是最为适宜的方法。如果企业合并是购受企业通过发行股票换取被合并企业股权来完成的，则可以选择权益结合法。购买法是各国均采用的方法，而权益结合法会给实施合并企业带来有利影响，为了防止企业盲目地选择权益结合法，各国对采用权益结合法的条件作出了严格限制。例如美国就对采用权益结合法提出了如下条件：（1）在开始实施企业合并前的两年内，每一个参与合并的企业都是自主经营的独立的企业。（2）参与合并企业至少90%的有表决权的股份由实施合并企业发行有表决权的股份所换取。（3）某一参与合并企业中，某普通股股东权益占全部股东权益的比率，在合并业务完成后仍保持不变。（4）在完成合并后的企业，所有普通股股东仍能行使其表决权，不被剥夺表决权，也不受限制。（5）合并后的企业不直接或间接地赎回为实施合并而发行的全部或部分普通股。（6）除了合并前参与合并企业正常处置资产、清理闲置或多余的设备外，合并后的企业不准备在合并后两年内处置参与合并企业的相当部分的资产等等。只有同时满足规定的所有条件，采用权益结合法才被认为是适宜的。第三章合并会计报表股权取得日的合并会计报表第一节 合并会计报表概述合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。一、编制合并会计报表的目的合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并会计报表的目的在于：（一）为母公司的股东提供决策有用的信息（二）为母公司债权人提供决策有用的信息（三）为母公司管理者提供有用的信息（四）为有关政府管理机关提供有用的信息二、合并会计报表的构成合并会计报表主要包括以下几种：（一）合并资产负债表（二）合并利润表（三）合并利润分配表（四）合并现金流量表(五)合并会计报表附注三、合并会计报表的合并理论几个基本概念：控制和权益性资本：控制指统驭一个企业的财务和经营政策，籍此从该企业的活动中获取利益的权利。如何理解控制：A控制不同于影响。掌握控制权的公司能够统驭被控制公司的财务政策和经营政策，它有足够的把握预计对方公司会按本公司的意图从事各项经营活动，能够使对方公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。而一个公司对另一个公司施加影响，可以是各种各样的情况，一般来说，其力度要小于控制。B控制是一种权利。判断控制是否存在的标准，在于是否有控制的权利，而不在于是否实际施加了控制。一个公司实施对另一个公司的控制，其方式是多种多样的，既可以是主动的，也可以是被动的。这种控制的权利，在股份公司中表现为在股东大会上的“表决权”。C控制是与获取利益这一根本目的相联系的。没有利益，则控制就失去了意义。如果一个公司不能通过控制另一个公司从其资产中获取利益，那么就不能将这种被控制公司视为子公司，就不能将其资产视为集团的资产，就不应将其纳入合并会计报表的范围。不仅如此，如果获取的利益极小，也不能认为存在真正的控制。获取的利益应该与取得控制而付出的代价相适应。D从控制中获取的利益不一定要以金额来表示。因为从控制中获取的利益可以是多种多样的，它既可以是现金流入量的增加，也可以是为实现企业集团的整体目标而分担风险，减少损失，避免竞争等。权益性资本指对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。母公司和子公司：母公司指对其他企业拥有控制权的企业。子公司指被另一企业所控制的企业。母公司的全资子公司和非全资子公司：在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部有投票权的股份，这样的子公司称为母公司的全资子公司。如果母公司购入子公司以上但不足有投票权的股份，这样的子公司称为非全资子公司。少数股权、少数股东损益：少数股权：指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。（一）所有权理论依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样地，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。总而言之，所有权理论主张采用比例合并法，其主要特点是：（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊销；（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并会计报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。由此可见，所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用所有权理论编制合并会计报表时，要将其拥有所有权的企业的所有资产、负债、收入、费用及利润，均按母公司持有股权的份额计入合并会计报表中。所有权理论所依据的会计基本恒等式为“资产负债=所有者权益”，它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论”。此外，根据所有权理论，会计主体没有必要特别强调资本保全，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源。这种做法固然稳健，但显然违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产，即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用。由于控制具有排它性(共同控制除外)，当母公司控制了子公司时，它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并会计报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用，即母公司通过控制略高于50%（在股权分散的情况下，甚至不需要50%的股权，便可统驭子公司100%资产的运用并使母公司从中获益）。此外，子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果，作为一个独立的法人，子公司的资产和负债、收入、成本费用是一个不可分割的整体，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分（合并部分与非合并部分），所形成会计信息的经济意义令人生疑。正是基于上述局限性，按照所有权理论设计的比例合并法在实务工作中的应用受到大多数会计准则制定机构的限制。目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、法国运用。（二）经济实体理论经济实体理论的基本立论是:会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从产权理论的角度看，经济实体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。法人财产权指法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投人资本后，与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权，法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的，而是受到其所有者意志的支配。根据经济实体理论，债权人与所有者都是会计主体的资源提供者，只不过债权人的利益索偿权优先于所有者。同样，收入代表会计主体的经营成果，费用代表会计主体为了获得收入而付出的代价，净收益则代表会计主体的经营净成果。对于所有者来说，会计主体的净收益并不会自动归于所有者，只有会计主体宣布发放现金股利，净收益才成为所有者的财富来源。会计主体向其终极所有者派发现金股利，既减少了会计主体的财富存量，也部分地解除了会计主体对其所有者所承担的义务。为了体现经济实体理论的上述观点，会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。根据这一恒等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。由于将债权人与所有者都视为同等重要的利益当事人，经济实体理论十分强调资本保全，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。经济实体理论认为，母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。因此，母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体，这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目的在于满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司的信息需求，具体说，是为了满足合并主体所控制的资源。实体理论是将合并会计报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。在运用经济实体理论的情况下，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，因此，通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。根据这一观点，当合并非全资子公司的会计报表时，应当采用全部合并法，将子公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用及净收益予以合并。主要特点是：（）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并形成的资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销；（）母子公司之间的交易及未实现损益，应全部予以抵销；（）在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示；（）少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的分配，通过利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。在经济实体理论下，按完全合并法编制合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是所拥有的资源，与控制的经济实质一致。另外，在完全合并法下，编制合并会计报表时，不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，对子公司的全部资产、负债升贬值及商誉进行合并，事实上采用了单一属性（相当于公允价值）对子公司的全部资产、负债进行计价，克服了比例合并法的弊端。 （三）母公司理论母公司理论并没有独立的、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有权理论和经济实体理论的折衷。其理论渊源既有业主理论的成份，也有经济实体理论的色彩。具体到合并会计报表的运用，母公司理论是通过对所有权理论和经济实体理论扬长避短，继承了所有权理论的合理内核，同时吸收了经济实体理论的合理外延而形成的。母公司理论继承了所有者权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了经济实体理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论；在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权理论狭隘的拥有观，采纳了经济实体理论所主