第三章--存货 4

第一节存货概述第二节存货的初始计量第三节发出存货的计量第四节存货的计划成本法与估价法第五节存货的期末计量第六节存货清查第七节存货在财务报表中的列报,目录,一、存货的概念及特征存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。,第一节存货概述,存货具有如下特征：1.企业持有存货的目的在于销售或耗用。2.存货是一种有形资产。存货区别于金融资产、无形资产，它是一种具有物质实体的有形资产3.存货属于流动资产。具有较强的变现能力，明显区别于固定资产等非流动资产，属于流动资产4.存货属于非货币性资产。在理解存货的概念及其特征时需要注意。（教材P31）,二、存货的分类,三、存货的确认条件（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业存货确认的一个重要标志，就是企业是否拥有某项存货的所有权。在有些交易方式下，存货实物的交付及所有权的转移与所有权上主要风险和报酬的转移可能并不同步。此时，存货的确认应当注重交易的经济实质，而不能仅仅依据其所有权的归属。在会计实务中，应当注意以下几种情况下的存货确认：见下页表格（二）存货的成本能够可靠地计量,存货的初始计量，是指企业在取得存货时，对存货入账价值的确定。存货的初始计量应以取得存货的实际成本为基础，实际成本包括采购成本、加工成本和其他成本。企业应该结合存货的具体取得方式，对存货进行初始计量。,第二节存货的初始计量,一、外购存货（一）外购存货的成本外购存货的成本即存货的采购成本，是指存货从采购到入库前所发生的全部支出，一般包括：购买价款相关税费运输费、装卸费、保险费其他可归属于存货采购成本的费用,不包括按规定可予抵扣的增值税进项税额,直接计入存货采购成本先归集，后分摊对于已售商品的进货费用，计入当期主营业务成本对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本,应注意四种问题：因供货单位少发货等原因造成的短缺要求其补货或赔偿；.因外部运输机构造成的毁损、短缺损失应要求其赔偿；因遭受意外事故、自然灾害发生的损失应将扣除保险赔款和可收回残料价值后的净损失作为非常损失，计入营业外支出属于尚待查明原因的途中损耗应先作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理,（二）外购存货的会计处理1.存货验收入库时，结算凭证已到达企业,虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理,3月1日，天生股份有限公司购入A材料一批，增值税专用发票上列明的货款为500000元，增值税额85000元，另对方代垫运杂费6800元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库，其账务处理如下：,借：原材料506800应交税费应交增值税（进项税额）85000贷：银行存款591800,例31,2.存货验收入库时，结算凭证未到达企业如果月末时结算凭证仍未到达，为全面反映资产及负债情况，应对收到的存货按暂估价值入账,本月末暂估值,下月初红字冲,3月25日，天生股份有限公司购入A材料一批，材料已运达企业并验收入库，但发票账单等结算凭证尚未收到。月末，该批A材料的发票账单仍未收到，也无法确定该材料的实际采购成本，暂估价为30000元。,（1）3月25日，材料运达企业并验收入库，暂不作会计处理。（2）3月31日，结算凭证仍未到达，对该批材料暂估入账。借：原材料A材料30000贷：应付账款暂估应付账款30000（3）4月1日，编制相同的红字记账凭证冲回估价入账分录。借：原材料30000贷：应付账款暂估应付账款30000,例32,3.结算凭证已到达企业，但存货尚在运输途中,天生股份有限公司购入B材料一批，发票账单等结算凭已收到，增值税专用发票上列明材料价款为20000元，增值税额3400元。另外支付运输费用1000元，取得运输公司开具的普通发票。上述货款及运输费用已通过银行存款支付，但材料尚在运输途中。,（1）支付货款，材料尚在运输途中。增值税进项税额=3400+10007%=3470（元）B材料采购成本=20000+100093%=20930（元）借：在途物资B材料20930应交税费应交增值税（进项税额）3470贷：银行存款24400（2）材料运达企业，验收入库。借：原材料B材料20930贷：在途物资B材料20930,例33,4.采用预付款方式购入存货,5月20日，天生股份有限公司向甲公司支付预付货款60000元，用于采购一批原材料。6月5日，天生股份有限公司收到甲公司交付的原材料，并验收入库。增值税专用发票上列明材料价款为100000元，增值税额17000元。5日后，天生股份有限公司将余款通过银行转账支付。,（1）预付货款时借：预付账款甲公司60000贷：银行存款60000（2）材料验收入库时借：原材料100000应交税费应交增值税（进项税额）17000贷：预付账款甲公司117000（3）补付货款时借：预付账款甲公司57000贷：银行存款57000,例34,（三）外购存货发生短缺的会计处理上列短缺存货涉及增值税的，还应进行相应处理。,相关会计处理,6月4日，天生股份有限公司从乙公司购入原材料100件，每件不含税单价为1000元，每件运费100元，已取得购料的增值税专用发票和运输发票，款项已通过银行存款支付，但材料尚在运输途中。6月10日所购材料运达企业，验收入库时发现：其中5件出现了残损，系运输部门责任造成，由运输部门修复后作为合格品入库；还有10件短缺，系本企业提货后、验收入库前被盗所致。保险公司同意赔偿5000元，但赔偿款尚未收到。该原材料增值税率17%。,（1）6月4日支付货款时：原材料的采购成本=1001000+100（17）=109300(元)可抵扣的进项税额=170001001007=17700（元）借：在途物资109300应交税费应交增值税（进项税额）17700贷：银行存款127000,例35,（2）6月10日材料验收入库时：单位材料的采购成本=109300100=1093（元/件）单位材料的进项税额=17700100=177（元/件）入库原材料的采购成本=109385=92905（元）毁损、短缺原材料的采购成本=109315=16395（元）借：原材料92905待处理财产损溢16395贷：在途物资109300,例35,（3）查明原因后：修复原材料的采购成本=10935=5465（元）被盗原材料的采购成本=109310=10930（元）被盗原材料的进项税额=17710=1770（元）被盗原材料的实际损失=10930+1770-5000=7700(元)借：原材料5465其他应收款5000营业外支出7700贷：待处理财产损溢16395应交税费应交增值税（进项税额转出）1770,例35,二、自制存货（一）自制存货的成本企业自制存货的成本主要由采购成本和加工成本构成，某些存货还包括其他成本。采购成本，是由自制存货所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的。加工成本，是指存货制造过程中发生的直接人工和制造费用。加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。自制存货成本计量的重点是确定存货的加工成本。其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。,企业在加工存货过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入该成本核算对象。否则，应按照合理方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定，不得随意变更。（二）自制存货的会计处理,三、委托加工存货,需要交纳消费税的委托加工存货，由受托加工方代收代交，根据不同情况处理，有如下相关会计处理：,待销售委托加工存货时，不需要再缴纳消费税,待连续生产的应税消费品生产完成并销售时，从生产完成的应税消费品应纳消费税额中抵扣,天生股份有限公司委托甲企业加工一批B材料（属于应税消费品）。发出A材料的实际成本为20000元；支付加工费7000元及增值税1190元，已经取得增值税专用发票；支付由受托方代收代缴的消费税3000元。,例36,（1）发出委托加工材料借：委托加工物资20000贷：原材料A材料20000,（2）支付加工费和税金若委托加工B材料收回后直接用于出售，则借：委托加工物资10000应交税费应交增值税（进项税额）1190贷：银行存款11190若委托加工B材料收回后用于连续生产应税消费品，则借：委托加工物资7000应交税费应交增值税（进项税额）1190应交消费税3000贷：银行存款11190,例36,（3）加工完成，收回委托加工B材料。委托加工B材料收回后直接用于出售借：库存商品30000贷：委托加工物资30000委托加工B材料收回后用于连续生产应税消费品借：原材料B材料27000贷：委托加工物资27000,例36,四、投资者投入的存货投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。,天生股份有限公司由甲、乙、丙三方各出资设立，为扩大经营规模，甲、乙、丙三方决定吸收投资者丁加入。投资者丁以其一批原材料作为出资，双方协议约定的价值（公允价值）为5800000元，其中增值税专用发票上注明的不含税价款为5000000元，增值税额为850000元。该批材料在注册资本中所占份额为5500000股，每股面值1元。,借：原材料5000000应交税费应交增值税（进项税额）850000贷：股本甲股东5500000资本公积股本溢价350000,例37,五、接受捐赠取得的存货企业接受捐赠取得的存货，应当分别以下情况确定入账成本：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为入账成本。（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定入账成本：同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账成本；同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠存货预计未来现金流量的现值，作为入账成本。,企业收到捐赠的存货时的会计处理：,天生股份有限公司接受捐赠一批甲材料，捐赠方提供的增值税专用发票上注明的价款为30000元，增值税额为5100元，天生公司另支付运费3000元，取得运输发票。,原材料的入账价值=30000+300093%=32790（元）允许抵扣的进项税额=5100+30007%=5310（元）借：原材料32790应交税费应交增值税（进项税额）5310贷：银行存款35100营业外收入捐赠利得3000,例38,六、以非货币性资产交换取得的存货七、通过债务重组取得的存货这两部分内容合并在资产章节后讲解,一、存货成本流转假设存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。从理论上说，存货的成本流转应当与实物流转相一致，但在会计实务中，很难保证存货的成本流转与实物流转完全一致。因此，会计上可行的处理方法是，按照一个假定的成本流转方式来确定发出存货的成本，而不强求存货的成本流转与实物流转相一致，这就是存货成本流转假设。,第三节发出存货的计价,二、发出存货成本的计量方法我国企业会计准则规定，企业在确定发出存货的实际成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。企业应当根据实际情况，综合考虑存货的性质、实物流转方式和管理的要求，选择适当的存货计价方法，合理确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的存货计价方法。存货计价方法一旦选定，前后各期应当保持一致，并在会计报表附注中予以披露。,各种发出存货的计价方法请自学本教材P42P46相关内容，或参阅有关基础会计教材中的详细讲解,三、发出存货的会计核算（一）发出原材料的会计核算1.生产经营领用的原材料根据原材料的消耗特点，企业应按发出原材料的用途，将其成本直接计入产品成本或当期费用。,天生股份有限公司本月领用原材料的实际成本为500000元。其中，基本生产领用350000元，辅助生产领用90000元，车间一般消耗40000元，管理部门领用20000元。其账务处理如下：,借：生产成本基本生产成本350000辅助生产成本90000制造费用40000管理费用20000贷：原材料500000,例313,2.用于非增值税应税项目的原材料对于用于在建工程、职工福利等非增值税应税项目的原材料，按照我国现行的增值税法规的相关规定，相应的增值税进项税额不予抵扣，应当随同原材料成本一并计入相关成本费用。领用原材料时，按原材料的实际成本加上不予抵扣的增值税进项税额，借记“在建工程”、“应付职工薪酬”等账户；按原材料的实际成本，贷记“原材料”账户；按不予抵扣的增值税进项税额，贷记“应交税费应交增值税（进项税额转出）”账户。,天生股份有限公司自建一栋厂房，领用库存原材料8000元，不予抵扣的增值税进项税额为1360元。其账务处理如下：,借：在建工程9360贷：原材料8000应交税费应交增值税（进项税额转出）1360,例314,3.直接对外销售的原材料企业对外销售库存商品，取得的销售收入作为主营业务收入，相应的库存商品成本计入主营业务成本。,企业对外销售原材料，取得的销售收入作为其他业务收入，相应的原材料成本计入其他业务成本。,天生股份有限公司销售一批原材料，不含税售价8000元，增值税税率17%，款项已收存银行。该批原材料的实际成本为6500，未计提跌价准备。有关账务处理如下：,借：银行存款9360贷：其他业务收入8000应交税费应交增值税（销项税额）1360借：其他业务成本6500贷：原材料6500,例315,（二）发出周转材料的会计核算,周转材料主要指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如包装物、低值易耗品等。企业应按周转材料的消耗方式，选择适当的摊销方法。常用的周转材料的摊销方法有一次转销法和五五摊销法。周转材料不多的企业，一般设置“周转材料”账户进行核算。若企业包装物、低值易耗品等周转材料较多时，可分别设置“包装物”、“低值易耗品”账户进行核算。,1.包装物生产领用的包装物生产领用的包装物，其成本构成产品制造成本的一部分，应根据生产领用包装物的成本，借记“生产成本”账户，贷记“包装物”账户。随同产品出售的包装物企业在销售商品的过程中，可能将包装物随同产品出售。对于随同产品出售的包装物，应根据是否单独计价，分别进行会计处理：对于随同产品出售，不单独计价的包装物，应将其成本作为企业的销售费用，借记“销售费用”账户，贷记“包装物”账户。对于随同产品出售，且单独计价的包装物，应作为对外销售处理，借记“其他业务成本”账户，贷记“包装物”账户。,天生股份有限公司的基本生产车间为包装一种产品，领用包装物一批，实际成本为1000元。应作如下会计分录：,借：生产成本1000贷：包装物1000,例316例317,天生股份有限公司为销售甲产品，领用了一批成本为1000元的包装物。在销售过程中，该包装物单独作价1500元，价税项已收到。增值税率17%，有关账务处理如下：,借：银行存款1755贷：其他业务收入1500应交税费应交增值税（销项税额）2550借：其他业务成本1000贷：包装物1000,出租出借的包装物企业出租、出借给购货单位使用的包装物，在使用过程中虽然其实物形态无明显变化，但其价值会逐渐损耗，因此应采用一定的方法计算出租、出借包装物的摊销额。根据我国企业会计准则的规定，企业应当采用一次转销法或五五摊销法对出租或出借包装物进行摊销。,一次转销法一次转销法是指在领用周转材料时，将其账面价值一次计入有关成本费用的一种方法。,天生股份有限公司从仓库发出新包装物10个，实际单位成本为50元，共计500元，出租给甲厂，收取押金702元存入银行。合同约定，应收出租包装物租金468元在租期3个月满后收回包装物时从押金中扣收。若到期甲厂未能退还包装物，则将所收押金没收。因该批包装物价值不高，天生股份有限公司对其采取一次摊销法进行摊销。有关的会计处理如下：,（1）出租包装物收取押金时：借：银行存款702贷：其他应付款甲厂702（2）采用一次摊销法摊销包装物成本时：借：其他业务成本包装物出租500贷：包装物500,例318,（3）假定到期时甲厂退还包装物，扣收租金并退还剩余押金：借：其他应付款甲厂702贷：其他业务收入400应交税费应交增值税（销项税额）68银行存款234或假定到期时甲厂未能退还包装物而没收押金借：其他应付款甲厂702贷：其他业务收入600应交税费应交增值税（销项税额）102,例318,五五摊销法五五摊销法是指在领用周转材料时先摊销其账面价值的50%，待报废时再摊销其账面价值的50%的一种摊销方法。,天生股份有限公司3月1日从仓库发出200件新包装物出租给甲公司，每件实际成本为20元，共计4000元，约定租期一个月，已收租金1170元，并已收取押金4500元（每件收取22.5元）。有关账务处理如下：,（1）出租包装物时借：包装物出租4000贷：包装物库存未用4000（2）出租包装物收取租金和押金借：银行存款5670贷：其他业务收入包装物出租1000应交税费应交增值税（销项税额）170其他应付款甲公司4500（3）摊销包装物的一半成本借：其他业务成本2000贷：包装物摊销2000,例319,接【例3-19】的资料。甲公司于3月31日退回180件包装物，经检修后入库，用库存现金支付检修费100元；剩余20件未退回，按双方事前约定，应予没收未退回包装物的押金。天生股份有限公司的账务处理如下：,（1）退回包装物发生检修费借：其他业务成本100贷：库存现金100（2）将退回的包装物检修后入库借：包装物库存已用（18020）3600贷：包装物出租3600（3）没收未退包装物的押金并退还已退包装物的押金借：其他应付款甲公司4500贷：其他业务收入包装物出租384.62应交税费应交增值税（销项税额）65.38银行存款4050,例320,（4）将未退包装物作报废处理摊销未退包装物的另一半成本借：其他业务成本200贷：库存现金200注销出租未退包装物时借：包装物摊销400贷：包装物出租400以上报废的会计处理也可仅作一笔分录如下借：其他业务成本200包装物摊销200贷：包装物出租400,例320,需要说明的是，会计准则指南的附注中将企业的包装物和低值易耗品纳入“周转材料”账户核算，对周转材料采用五五摊销法时，在“周转材料”账户下设置“在库”、“在用”、“摊销”三个明细账户。单设“包装物”账户对出租或出借包装物的成本采用五五摊销法时，在“包装物”总账下设置“库存未用”、“库存已用”、“摊销”、“出租”、“出借”明细账。类似地，对低值易耗品的核算也单设“低值易耗品”账户，采用五五摊销法时，在该账户下设置“在库”、“在用”、“摊销”明细账。,2.低值易耗品为了反映和监督低值易耗品的增减变化及其结存情况，企业应当设置“低值易耗品”账户，借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。低值易耗品的摊销方法有一次转销法和五五摊销法。,其中，采用五五摊销法的低值易耗品领用时按其成本，借记“低值易耗品在用”账户，贷记“低值易耗品在库”账户；摊销时应按摊销额，借记“管理费用”、“制造费用”等账户，贷记“低值易耗品摊销”账户。报废时，按收回的残料价值，借记“原材料”账户，贷记“低值易耗品在用”账户；按其另一半成本扣除残料价值后的差额，借记“管理费用”、“制造费用”等账户，贷记“低值易耗品摊销”账户；转销全部已提摊销额，借记“低值易耗品摊销”账户，贷记“低值易耗品在用”账户。,天生股份有限公司对领用的低值易耗品采用五五摊销法进行摊销，本月基本生产车间领用生产工具一批，实际成本为4000元。本月报废以前月份领用的生产工具一批，实际成本为1000元，报废工具的残值为50元。其账务处理如下：,（1）本月领用生产工具时：借：低值易耗品在用4000贷：低值易耗品在库4000（2）领用当月底，应摊销其成本的一半借：制造费用2000贷：低值易耗品摊销2000（3）本月报废以前月份领用的生产工具收到报废时的残料入库借：原材料50贷：低值易耗品在用50,例322,第二次摊销借：制造费用450贷：低值易耗品摊销450注销在用低值易耗品的实际成本和摊销额借：低值易耗品摊销1000贷：低值易耗品在用1000以上报废的会计处理也可作如下的会计分录：借：原材料50制造费用450低值易耗品摊销500贷：低值易耗品在用1000,例322,（二）发出库存商品的会计核算,从事工业生产的企业，其库存商品主要指验收入库的产成品。企业对外销售库存商品，应按从购货方已收或应收的全部价款，借记“银行存款”、“应付账款”等账户；按库存商品的不含税售价，贷记“主营业务收入”；按相应的增值税销项税额，贷记“应交税费应交增值税（销项税额）”。同时，按所售库存商品的账面价值结转销售成本。,天生股份有限公司销售一批库存商品，不含税售价20000元，增值税税率17%，价款尚未收到。该批库存商品的实际成本为15000元，未计提跌价准备。,借：应收账款23400贷：主营业务收入20000应交税费应交增值税（销项税额）3400借：主营业务成本15000贷：库存商品15000,例323,一、存货的计划成本法（一）计划成本法概述计划成本法是指存货的日常收发和结存均按预先制定的计划成本计价，并设置“材料成本差异”账户反映实际成本与计划成本之间的差异；月末，通过对成本差异的分摊，将计划成本调整为实际成本的一种核算方法。这种方法适用于材料存货品种繁多、收发频繁的企业。如果企业的自制半成品、产成品品种繁多的，或者在管理上需要分别核算其计划成本和成本差异的，也可采用计划成本法核算。,第四节计划成本法与存货估价法,计划成本法的优点（1）可以简化存货的日常核算手续。（2）有利于考核采购部门的工作业绩。鉴于上述优点，计划成本法在我国大中型工业企业中应用得比较广泛。,1.计划成本法的核算程序采用计划成本法进行存货日常核算的基本程序如下：,（二）存货的取得及成本差异的形成,例3-24见教材P55,（三）存货的发出及成本差异的分摊1.发出存货的一般会计处理采用计划成本法对存货进行日常核算，发出存货时先按计划成本计价。月末，再将月初结存存货的成本差异和本月取得存货形成的成本差异，在本月发出存货和期末结存存货之间进行分摊，将本月发出存货和期末结存存货的计划成本调整为实际成本。,计划成本、成本差异与实际成本之间的关系如下：材料成本差异率包括本期材料成本差异率和期初材料成本差异率两种，计算公式如下：,企业应当分别计算相应的材料成本差异率，不能使用一个综合差异率。在计算发出存货应负担的成本差异时，应使用当月的实际差异率；委托外部加工发出存货，以及月初材料成本差异率与本月材料成本差异率相差不大的，可按月初材料成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。如果确需变更，应在会计报表附注中予以说明。,本月发出存货应负担的成本差异及实际成本和月末结存存货应负担的成本差异及实际成本，可按如下公式计算：,发出存货应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。企业在分摊发出存货应负担的成本差异时，实际成本大于计划成本的超支差异，用蓝字登记；实际成本小于计划成本的节约差异，用红字登记。,本月发出存货应负担的成本差异从“材料成本差异”科目转出之后，该科目的余额为月末结存存货应负担的成本差异。在编制资产负债表时，月末结存存货应负担的成本差异应作为存货的调整项目，将结存存货的计划成本调整为实际成本列示。,天生股份有限公司3月初结存原材料的计划成本为52000元，“材料成本差异”账户的贷方余额为1000元。3月份已验收入库的原材料计划成本为498000元，实际成本为510000元，产生材料成本超支差异为12000元。3月份领用原材料的计划成本为504000元，其中，生产领用460000元，车间一般耗用16000元，管理部门领用8000元，对外销售20000元。天生公司有关账务处理如下:,例325,（1）按计划成本发出原材料。借：生产成本460000制造费用16000管理费用8000其他业务成本20000贷：原材料504000（2）计算本月材料成本差异率。本月材料成本差异率=-1000+1200052000+498000100%=2%在计算本月材料成本差异率时，本月收入存货的计划成本金额不包括已验收入库但发票等结算凭证月末时尚未到达，企业按计划成本估价入账的原材料金额。,例325,（3）分摊材料成本差异。生产成本=4600002%=9200（元）制造费用=160002%=320（元）管理费用=80002%=160（元）其他业务成本=200002%=400（元）借：生产成本9200制造费用320管理费用160其他业务成本400贷：材料成本差异10080,例325,二、存货的估价法为了简化存货的计价，存货种类繁多的企业，可以采用存货估价法对月末存货的成本进行估价，待季末、半年末或年末时，再采用发出存货的计价方法，计算发出存货和结存存货的成本，并对估算的存货成本作出调整。经常使用的存货估价法有毛利率法和售价金额法两种。（一）毛利率法毛利率法是指用前期实际（或本期计划、本期估计）毛利率乘以本期销售净额，估算本期销售毛利，进而估算本期发出存货成本和期末结存存货成本的一种方法。,采用毛利率法估算存货成本的基本程序如下：,毛利率可以是前期实际毛利率，也可以是本期计划或本期估计毛利率,采用前期实际毛利率要求前后各期的毛利率应大致相同，而采用本期估计毛利率则需要进行不断的修正。企业应按存货的类别，分别确定各类存货的毛利率，据以估算存货成本，不能采用综合毛利率。,天生股份有限公司的一家商场某年7月1日甲类商品库存150000元，本月购进80000元，本月销售收入130000元，发生的销售折让为6500元，上季度该类商品的平均毛利率为20%。采用毛利率法估算本月已销商品和库存商品成本计算如下：,本月销售净额=130000-6500=123500（元）销售毛利=12350020%=24700（元）本月销售成本=123500-24700=98800（元）库存商品成本=150000+80000-98800=131200（元）,例326,毛利率法提供的只是存货成本的近似值，不是对存货的准确计价。为了合理确定期末存货的实际价值，企业一般应当在每季季末，采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对结存存货的成本进行一次准确的计量，然后根据本季度期初结存存货的成本和本期购进存货的成本，倒减出本季度发出存货的实际成本，据以调整采用毛利率法估算的发出存货成本。,（二）售价金额法售价金额法是以售价金额反映商品增减变动及结存情况的一种方法。平时商品的购进、储存、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”账户反映，期末通过计算进销差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，据以调整本期销售成本。,采用售价金额法估算存货成本的基本程序如下：,在我国的商品零售企业中广泛采用的售价金额核算法，可以认为是售价金额法的一种具体会计处理方式。采用售价金额核算法，需要设置“商品进销差价”科目，单独核算商品售价与进价的差额。商品日常的进、销、存记录均按售价进行，期末，通过计算商品进销差价率，将商品进销差价在本期已销商品和结存商品之间进行分摊，据以确定本期已销商品的成本和结存商品的成本。,天生股份有限公司的零售商店对库存商品采用售价金额法进行核算。某年3月初某商品进价成本为200000元，售价总额为260000元，本期购进该商品的进价成本为100000元，售价总额为140000元，本期销售收入为185000元。月末，有关计算如下：,进销差价率=（60000+40000）/（260000+140000100%=25%已销商品应分摊的进销差价=18500025%=46250（元）本期销售商品的实际成本=185000-46250=138750（元）,例327,一、存货期末计量原则我国企业会计准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。,第五节存货的期末计量,二、成本的可变现净值及其确定可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。（一）可变现净值的基本特征1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动2可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等于存货的售价或合同价。3.不同存货可变现净值的构成不同,（二）确定存货可变现净值应当考虑的主要因素,（3）如果企业持有存货的数量少于销售合同或劳务合同订购数量，实际持有的与该合同相关的存货应当以合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础。（4）没有销售合同或者劳务合同约定的存货（不包括用于出售的原材料、半成品等存货），其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格作为计量基础。（5）用于出售的原材料、半成品等存货，通常以该原材料或半成品的市场销售价格作为其可变现净值的计量基础。如果用于出售的原材料或半成品存在销售合同约定，应以合同价格作为其可变现净值的计量基础。,三、存货跌价准备的会计处理（一）可变现净值中估计售价的确定方法（见教材P60.61）存货估计售价的确定对于计算存货可变现净值至关重要。企业应当根据存货是否有约定销售的合同，区别以下情况确定存货的估计售价：（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。,（二）不同情况下可变现净值的确认（见教材P61.62）企业持有的材料存货（包括原材料、在产品、委托加工物资等）主要用于继续生产产品。会计期末，在运用成本与可变现净值孰低法对用于继续生产产品的材料存货进行后续计量时，应当与该材料存货所生产的产成品期末价值减损情况联系起来，区分以下两种情况确定其期末价值：（1）如果用该材料生产的产成品的可变现净值预计高于生产成本，则该材料应当按照成本计量。（2）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于生产成本，则该材料应当按可变现净值计量。,（三）存货跌价准备的计提方法如果由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货可变现净值低于其成本，应按可变现净值低于成本的部分，计提存货跌价准备。1.存货减值的判断依据,2.存货跌价准备的计提和转回企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。但某些特殊情况下，也可以合并计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。资产负债表日，企业应首先确定存货的可变现净值。存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础进行确定，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。按下列公式计算确定本期应计提的存货跌价准备金额：,根据上列公式，如果计提存货跌价准备前，“存货跌价准备”科目无余额，如果本期存货可变现净值低于成本的差额大于“存货跌价准备”科目原有贷方余额，如果本期存货可变现净值低于成本的差额与“存货跌价准备”科目原有贷方余额相等，不需要计提存货跌价准备；,如果本期存货可变现净值低于成本的差额小于“存货跌价准备”科目原有贷方余额，如果本期存货可变现净值高于成本，,3.存货跌价准备的结转已经计提了跌价准备的存货，在生产经营领用、销售或其他原因转出时，应当根据不同情况，对已计提的存货跌价准备进行适当的会计处理。（1）生产经营领用的存货，领用时一般可不结转相应的存货跌价准备，待期末计提存货跌价准备时一并调整。如果需要同时结转已计提的存货跌价准备，应借记“存货跌价准备”科目，贷记“生产成本”等科目。,天生股份有限公司本月生产领用一批B材料。领用的B材料账面余额为20000元，相应的存货跌价准备为1000元。,借：生产成本20000贷：原材料B材料20000,例335,（2）销售的存货，以及用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）、债务重组、作为非同一控制下企业合并支付的对价的存货，在结转销售成本的同时，应结转相应的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。,天生股份有限公司将A商品按67000元的价格出售，增值税销项税额为11390元，价款已收存银行。A商品账面余额80000元，已计提存货跌价准备15000元，账面价值65000元。,借：银行存款78390贷：主营业务收入67000应交税费应交增值税（销项税额）11390借：主营业务成本65000存货跌价准备A商品15000贷：库存商品A商品80000,例336,（3）可变现净值为零的存货，应当将其账面余额全部转销，同时转销相应的存货跌价准备。当存货存在以下情况之一时，表明存货的可变现净值为零：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。,天生股份有限公司的M商品已过保质期，不可在