财务会计实务第3章金融资产

第三章金融资产,本章内容：金融资产概述交易性金融资产持有至到期投资应收及预付款项可供出售金融资产,第一节金融资产概述,一、金融资产的概念金融资产是经济发展到一定阶段的产物，与实物资产相对应，是单位或个人所拥有的以价值形态存在的资产。主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。,二、金融资产分类分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（可以分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。,第二节交易性金融资产,一、交易性金融资产概述（一）交易性金融资产的概念主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。（二）交易性金融资产的特征二、交易性金融资产核算的科目设置(一)交易性金融资产(二)公允价值变动损益(三)投资收益,三、交易性金融资产的核算（一）交易性金融资产的取得借：应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期尚未领取的债券利息）交易性金融资产成本（买价）投资收益（手续费）贷：其他货币资金存出投资款（二）交易性金融资产的现金股利和利息借：应收利息（应收股利）贷：投资收益借：银行存款贷：应收利息（应收股利）,（三）交易性金融资产的期末计量公允价值上升：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值下降：借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动,（四）交易性金融资产的处置借：银行存款（实际收到款项）公允价值变动损益（或贷方）（原确认的公允价值变动损益，与“公允价值变动”数额一致）贷：交易性金融资产成本（初始成本）公允价值变动（或贷）（公允价值累计变动数，即处置前余额*出售比例）投资收益（差额）,第三节持有至到期投资,一、持有至到期投资概述（一）概念（二）特征：1.到期日固定、回收金额固定或可确定2.有明确意图持有至到期3.有能力持有至到期企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；2.初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产；3.符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。,（三）到期前处置重分类（通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图）在出售或重分类前的总额较大（一般指达到或者超过总量的10%），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后2个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。重分类为可供出售金融资产，且在本年及以后2年内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。,但是，下列情况除外：（不必重分类）1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。,二、持有至到期投资的科目设置持有至到期投资成本（面值）利息调整（差额）应计利息（到期一次还本付息债券持有期间利息）应收利息投资收益（按实际利率法确认，=摊余成本*实际利率）三、持有至到期投资的核算（一）取得：借持有至到期投资成本利息调整（或贷方）贷：银行存款,（二）持有至到期投资的期末计量分期付息、一次还本债券：借：应收利息（面值*票面利率）持有至到期投资利息调整（差额，或贷方）贷：投资收益（摊余成本*实际利率）一次还本付息债券：借：持有至到期投资应计利息（面值*票面利率）持有至到期投资利息调整（差额，或贷方）贷：投资收益（摊余成本*实际利率）,（三）持有至到期投资的减值1.现值低于其账面摊余成本时，计提减值损失：借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备.已计提减值准备的转回（四）持有至到期投资的处置结转持有至到期投资的账面价值，将与实际收到款项的差额计入“投资收益”。（五）持有至到期投资的重分类（重分类为可供出售金融资产）可供出售金融资产以公允价值计量，原持有至到期投资以成本计量，差额计入“资本公积其他资本公积”。,第四节应收及预付款项,一、应收票据(一)应收票据商业汇票(二)应收票据的分类与计价1.应收票据的分类商业汇票按承兑人的不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业汇票按照是否计息可分为带息商业汇票和不带息商业汇票。2.应收票据的计价应收票据应当按票据的面值计价，即企业收到应收票据时，应按照票据的面值入账。,（三）应收票据的核算1.不带息应收票据的核算取得：借：应收票据贷：主营业务收入应交税费增值税(销项税额)到期收回：借：银行存款贷：应收票据到期遭银行退票：借：应收账款贷：应收票据,例：企业销售一批产品给B企业，贷已发出，货款20000元，增值税额3400元，双方商定采用商业汇票结算。B企业交来一张不带息的汇票面值23400元。A企业应做分录如下：,借：应收票据B企业23400贷：主营业务收入20000应交税费增（销）3400,例：3个月后，A企业收回款23400，存入银行,借：银行存款23400贷：应收票据B企业23400,例：如果3个月后，B企业无力偿还票款，A企业将票面金额转入“应收账款”,借：应收账款23400贷：应收票据B企业23400,2.带息应收票据的核算企业收到的带息应收票据，按应收票据的票面价值和票面利率计算票据的利息，并计算票据的到期值。计算公式为：票据到期值面值票据利息票据利息票面金额票面利率期限票据到期收回款项时：借：银行存款（到期值）贷：应收票据（账面价值）财务费用（利息收入）,例：A公司2009年2月28日销售产品一批，售价10000元，增值税1700元，收到甲企业一张期限为6个月，年利率为9，面值为11700元的商业承兑汇票。票据到期时，收到甲企业承兑的款项存入银行。确定该票据的到期日为8月31日；到期值=11700117009126=12226.5（元）,分录：2月28收到票据时借：应收票据11700贷：主营业务收入10000应交税费-增（销）17008月31日票据到期借：银行存款12226.5贷：应收票据11700财务费用526.5,3.应收票据转让的核算企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。背书是指持票人在票据背面签字，签字人称为背书人，背书人对票据的到期付款负连带责任。图为商业汇票的转让背书和持票人作成委托收款背书及其背书的连续(该汇票出票时记载的收款人为天津市XX公司)。,4.应收票据贴现（1）票据贴现的概念应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，从票面金额中扣除按银行的贴现率计算的贴现息后，将余额付给贴现企业的融资行为。贴现息企业付给银行的利息。贴现率银行计算贴现息的利率。贴现净额票据到期值与贴现息之差。（2）票据贴现的计算及账务处理贴现息=票据到期值贴现率贴现期到期值=票据面值+票据利息贴现净额=票据到期值贴现利息,会计处理：a.无追索权：（银行承兑汇票）借：银行存款（贴现净额）财务费用（差额）贷：应收票据（账面余额）b.有追索权：（商业承兑汇票）借：银行存款（贴现净额）财务费用（差额）贷：短期借款（到期值）,例：A公司2009年3月1日因销售产品，收到甲企业一张期限为6个月，年利率为9，面值为10000元的商业承兑汇票。4月1日因公司急需资金，故将该票据向其开户银行贴现，贴现率为10。票据到期时，甲企业无力偿付。贴现期：5个月票据到期值=10000100009126=10450（元）贴现利息=1045010125=435.42（元）贴现净额=10450435.42=10014.58（元）,会计分录：贴现时借：银行存款10014.58财务费用435.42贷：短期借款10450到期时借：应收账款10450贷：应收票据10000财务费用450,二、应收账款,（一）应收账款概念应收账款是指企业在正常经营活动中，由于销售商品、产品、提供劳务等业务，而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也在本科目核算。（二）应收账款的计价企业会计准则规定：应收账款应按实际发生额计价入账。其入账价值包括：销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。在确认应收账款的入账价值时，还要考虑商业折扣和现金折扣等因素。,1.商业折扣是指销售企业为了鼓励客户多购商品而在商品标价上给予的扣除。通常用百分数来表示，扣减折扣后的净额才是实际销售价格。商业折扣对应收账款无影响。2.现金折扣是指债权人为了鼓励债务人在规定的期限内早日付款，而向债务人提供的债务扣除。应收账款应以未减去现金折扣的金额作为入账价值，即按总价法人账。实际发生的现金折扣作为一种理财费用，计入发生当期的损益。,（三）应收账款的核算1无折扣：赊销时：借：应收账款xx企业贷：主营业务收入应交税费增值税(销项税额)银行存款收到款项时：借：银行存款贷：应收账款xx企业,2.有商业折扣：按折扣后的净额（实际应结算款项）确认收入、销项税和应收账款，会计处理同上。例：A企业向C企业销售一批商品，价款20万元，给予C企业5%的折扣，货款已收到，存入银行。两个企业均为增值税一般纳税人，完成分录该笔业务实际销售金额为20W*(1-5%)=19W借:银行存款222300贷:主营业务收入190000应交税费增(销)32300,3有现金折扣：赊销时会计处理同上，（1）提前收到款项时：借：银行存款财务费用贷：应收账款xx企业（2）到期收到款项时：借：银行存款贷：应收账款xx企业,甲企业在2009年12月10日销售一批商品，增值税专用发票上注明售价50000元，税款8500元，企业为了及早收回货款，给予的现金折扣条件为：2/10，1/20，N/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税。要求：1.编制甲企业实现销售收入时的会计分录。2.若买方2009年12月25日支付货款，编制收到货款时的会计分录。,12009年12月10日销售实现时：借：应收账款58500贷：主营业务收入50000应交税费增（销）850022009年12月25日收款时：A企业应当收到款项58500*(1-1%)=57915借：银行存款57915财务费用585贷：应收账款58500,三、预付账款,（一）预付账款的概念预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。“预付账款”账户预付账款业务不多的企业，可以不单独设置“预付账款”账户，将预付的货款直接记入“应付账款”账户的借方。但在编制会计报表时，仍然要将“预付账款”和“应付账款”的金额分开列示。,(二)预付账款的核算1.向供货方预付账款时：借预付账款贷银行存款2.企业收到材料或商品时借：原材料（物资采购、库存商品）应交税费应交增值税(进项税额)贷：预付账款3.当货款不足补付货款时：借预付账款贷银行存款,四、其他应收款(一)其他应收款的概念其他应收款是指企业除应收票据，应收账款、预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括：(1)应收的各种赔款、罚款。(2)应收的出租包装物租金。(3)应向职工收取的各种垫付款项。(4)备用金。(5)存出保证金，如租人包装物支付的押金。(6)预付账款转入。(7)其他各种应收、暂付款项。,(二)其他应收款的核算1备用金的会计处理(1)定额备用金制。它是指根据使用部门工作的实际需要，先核定其备用金定额并依此拨付备用金，使用后再拨付现金，补足其定额的制度。拨付定额备用金：借：其他应收款贷：库存现金报销时：借：管理费用（制造费用、销售费用等）贷：库存现金,收回时：借：库存现金贷：其他应收款(2)非定额备用金制。它是为了满足临时性需要而暂付给有关部门和个人现金，使用后实报实销的制度。拨付时：借：其他应收款贷：库存现金报销时：借：管理费用（制造费用、销售费用等）贷：其他应收款,五、坏账损失的核算(一)坏账损失概述1.概念坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。2.确认债务人死亡,遗产清偿后仍无法收回;债务人破产,资产清偿后仍无法收回;债务人较长时间未履行偿债义务,并有足够证据表明款难以收回。,（二）坏账损失的核算1.备抵法的概念（1）期末计提坏账准备，列作“资产减值损失”借:资产减值损失贷:坏账准备（2）平时发生的坏账冲减坏账准备借:坏账准备贷:应收账款,2.坏账准备金额的计算当期应提取的坏账准备当期按应收款项计算应提坏账准备金额“坏账准备”科目的贷方余额（或“坏账准备”科目的借方余额）,(1)应收款项余额百分比法理论依据：坏账的多少与应收款项多少相关(2)账龄分析法理论依据：坏账的多少与应收款项账龄相关，逾期越长，发生坏账可能性越大。(3)个别认定法具体判断该笔应收款项发生坏账数额,3.坏账损失的核算（1）提取坏账时:借:资产减值损失贷:坏账准备（2）转销坏账时:借:坏账准备贷:应收账款（3）已冲销的应收账款又收回时:借：应收账款贷：坏账准备借：银行存款贷：应收账款如果经计算应提取的坏账准备为负数时怎么办？,甲企业采用备抵法核算坏账损失，按应收账款年末余额的5计提坏账准备。2009年1月1日，甲企业应收账款余额为3000000元，坏账准备贷方余额为150000元。2009年度，甲企业发生了如下相关业务：1.销售商品一批，增值税专用发票上注明的价款为5000000元，增值税额为850000元，货款尚未收到。2.因某客户破产，该客户所欠货款10000元不能收回，确认为坏账损失。3.收回上年度已转销为坏账损失的应收账款8000元并存入银行。4.收到某客户以前所欠的货款4000000元并存入银行。要求：1.编制2009年度确认坏账损失的会计分录。2.编制收到上年度已转销为坏账损失的应收账款的会计分录。3.计算2009年末“坏账准备”科目余额。4.编制2009年末计提坏账准备的会计分录。,会计分录1.确认坏账损失。借：坏账准备10000贷：应收账款100002.收到上年度已转销的坏账损失，先恢复应收款项，再冲销。借：应收账款8000贷：坏账准备8000借：银行存款8000贷：应收账款8000,3.“坏账准备”科目的余额坏账准备采用应收账款期末余额百分比法，期末坏账准备科目的余额为应收账款余额的一定比例，因此当期期末坏账准备数额为期末应收账款余额乘以5。=(3000000500000085000010000800080004000000)5=48400005=242000(元)4.2009年末应计提的坏账准备数额242000(150000100008000)=94000元借：资产减值损失94000贷：坏账准备94000,第五节可供出售金融资产,一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,二、可供出售金融资产核算的科目户设置,（一）可供出售金融资产可供出售金融资产成本公允价值变动利息调整（债券）应计利息（债券）资本公积其他资本公积,三、可供出售金融资产的核算实际支付价款中含应收未收股利或利息计入“应收股利”或应收利息。（一）股票1.取得：支付的价款计入可供出售金融资产成本(含交易费用，不同于交易性金融资产）借：可供出售金融资产成本贷：银行存款2.期末：借:可供出售金融资产公允价值变动贷:资本公积其他资本公积（或相反）(交易性金融资产公允价值变动计公允价值变动损益，可供出售金融资产公允价值变动计资本公积）,3.处置：类似于交易性金融资产，原“资本公积其他资本公积”转出借：银行存款可供出售金融资产公允价值变动(或贷方)贷：可供出售金融资产成本资本公积其他资本公积(或借方)投资收益,甲公司于2009年12月3日以200万元从证券市场上购入乙公司发行的股票，并分类为可供出售金融资产。该股票当年年末的公允价值为206万元。2010年12月31日，该股票的公允价值为192万元，由于乙公司盈利能力下降，股价持续下跌，根据测算，其价值为160万元。2011年3月26日，甲公司出售该股票，取得净收入190万元。要求：编制甲公司取得投资时、年末公允价值变动时、计提投资减值损失时、出售时的会计分录。,12009年12月3日，甲公司于2009年12月3日以200万元从证券市场上购入乙公司发行的股票，并分类为可供出售金融资产。借：可供出售金融资产成本200贷：银行存款20022009年12月31日，该股票当年年末的公允价值为206万元。借：可供出售金融资产公允价值变动6贷：资本公积其他资本公积6,32010年12月31日，该股票的公允价值为192万元。借：资本公积其他资本公积14贷：可供出售金融资产公允价值变动1442010年12月31日，由于乙公司盈利能力下降，股价持续下跌，根据测算，其价值为160万元。借：资产减值损失40贷：可供出售金融资产公允价值变动32资本公积其他资本公积8,52011年3月26日，2011年3月26日，甲公司出售该股票，取得净收入190万元。借：银行存款190可供出售金融资产公允价值变动40投资收益10贷：可供出售金融资产成本200资产减值损失40,（二）债券1.取得：面值计入“可供出售金融资产成本”差额计入“可供出售金融资产利息调整”借：可供出售金融资产成本（面值）借：可供出售金融资产利息调整（差额）（或贷方）贷：银行存款（实际支付款项）,2.期末：类似持有至到期投资的核算（1）确认利息收入借：应收利息（分期付息）可供出售金融资产应计利息（一次还本付息）贷：投资收益（摊余成本*实际利率确定的利息收入）可供出售金融资产利息调整（差额）（2）确认公允价值变动借:可供出售金融资产公允价值变动贷:资本公积其他资本公积（或相反）,3.处置：结转其账面价值和原计入资本公积数额，确认投资收益（三）减值：1.公允价值发生较大幅度或持续下降，可以认定该金融资产发生了减值2.会计处理借：资产减值损失（减记的金额）贷：资本公积其他资本公积（累计损失）可供出售金融资产公允价值变动,3.减值损失转回（1）债券投资借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失（2）股票投资借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积【注】公允价值变动不影响摊余成本；减值损失影响摊余成本。,（四）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（或借记）【注意】（1）可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额；（2）可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益；（3）相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。,课堂讨论1.交易性金融资产与可供出售金融资产会计核算有什么异同？相同点：均要求按公允价值进行后续计量。不同点：（1）可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额；交易性金融资产交易费用计投资收益。（2）可供出售金融资产后续计量公允价值变动计入所有者权益；交易性金融资产公允价值变动计公允价值变动损益。2.可供出售金融资产如何判断发生减值？（1）公允价值发生较大幅度下降（2）预期公允价值下降非暂时性的。,甲公司于2008年1月1日从证券市场上购入乙公司于2007年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券5年期、票面年利率为5、每年1月8日支付上年度的利息，到期日为2012年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。购入债券时的实际利率为4。甲公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1076.30万元，另支付相关费用10万元。假定按年计提利息。2008年12月31日，该债券的公允价值为1020万元。2009年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为1000万元并将继续下降。2010年2月5日，甲公司将该债券全部出售，收到款项995万元存入银行。要求：编制甲公司有关业务的会计分录。,该债券5年期、票面年利率为5、每年1月8日支付上年度的利息。2008年1月1日，该债券已产生一年的利息，即：10005%501.