非货币性资产交换与资产减值

第9章非货币性资产交换与资产减值,内容提示,非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的确认与计量资产减值的认定资产可收回金额的计量和减值损失的确定资产组的认定及减值的处理,重点难点,非货币性资产交换的确认与计量资产组的认定及减值处理,9.1非货币性资产交换的认定,1.货币性资产-指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。2.非货币性资产-指货币性资产以外的资产。具体包括：存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。3.非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为-交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。,【例题1】下列资产中，属于非货币性资产的有（）。A.专利权B.预付账款C.可供出售金融资产D.准备持有至到期的债券投资,正确答案ABC,答案解析货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产以外的资产属于非货币性资产，“选项A、B和C”都属于非货币性资产。,4.非货币性资产交换的认定,非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。,涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换-补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。（1）支付补价占换入资产公允价值的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；（2）收到补价占换出资产公允价值的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换，适用相关准则的规定。,【例题2】下列各项非关联交易中，属于非货币性资产交换的有（）。A.以账面价值300万元的存货换入公允价值为280万元的设备，并收到补价20万元B.以账面价值为200万元的准备持有至到期债券投资换入账面价值为260万元的存货并支付补价60万元C.以公允价值为320万元的固定资产换入公允价值为220万元的专利权，并收到补价100万元D.以公允价值为360万元的甲公司长期股权投资换入账面价值400万元的乙公司长期股权投资，并支付补价40万元,正确答案AD,答案解析选项B，持有至到期投资属于货币性资产，该项交换不属于非货币性资产交换；选项c=100/320=31.25%，比例高于25%，不属于非货币性资产交换。,一、以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理1.满足两个条件：1）该项交换具有商业实质2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量,9.2非货币性资产交换的确认和计量,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。,2.非货币性资产交换的会计处理（1）换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，应当视同固定资产、无形资产处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资的，应当视同长期股权投资处置处理，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益。,3.不涉及补价情况下的会计处理【例91】2013年8月1日，龙盛公司以2010年购入的生产经营用设备交换W公司生产的一批钢材，龙盛公司换入的钢材作为原材料用于生产，W公司换入的设备继续用于生产钢材。龙盛公司设备的账面原价为3000000元，在交换日的累计折旧为1200000元，公允价值为2800000元，龙盛公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，龙盛公司以银行存款支付清理费3000元。W公司钢材的账面价值为2400000元，在交换日的市场价格为2800000元，计税价格等于市场价格，W公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。龙盛公司、W公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设龙盛公司和W公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，龙盛公司和W公司均开具了增值税专用发票。,龙盛公司的账务处理：换出设备的增值税销项税额=280000017%=476000(元)借：固定资产清理1800000累计折旧1200000贷：固定资产设备3000000借：固定资产清理3000贷：银行存款3000借：原材料钢材2800000应交税费应交增值税说(进项税额)476000贷：固定资产清理1803000营业外收入997000应交税费应交增值税(销项税额)476000,W公司的账务处理如下：换出钢材的增值税销项税额=280000017%=476000(元)换入设备的增值税进项税额=280000017%=476000(元)借：固定资产设备2800000应交税费应交增值税(进项税额)476000贷：主营业务收入钢材2800000应交税费应交增值税(销项税额)476000借：主营业务成本钢材2400000贷：库存商品钢材2400000,4.涉及补价情况下的会计处理（1）支付补价方：换入资产成本=换出资产公允价值支付的补价应支付的相关税费记入当期损益的金额=换入资产成本(换出资产账面价值支付的补价应支付的相关税费)=换出资产公允价值换出资产账面价值（2）收到补价方：换入资产成本=换出资产公允价值收取的补价应支付的相关税费计入当期损益的金额=(换入资产成本收到的补价)(换出资产账面价值应支付的相关税费)=换出资产公允价值换出资产账面价值,【例92】龙盛公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与W公司持有的对M公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为12000000元，已提折旧2400000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为13500000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳增值税1485000元；W公司持有的对M公司长期股权投资账面价值为9000000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为12000000元，W公司支付1500000元给龙盛公司。W公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。龙盛公司换入对M公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。龙盛公司转让写字楼的增值税尚未支付，假定除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。,借：固定资产清理9600000累计折旧2400000贷：固定资产办公楼12000000借：长期股权投资M公司12000000银行存款1500000贷：固定资产清理9600000应交税费应交增值税（销）1485000营业外收入2415000W公司的账务处理如下：借：固定资产13500000贷：长期股权投资M公司9000000银行存款1500000投资收益3000000,龙盛公司的账务处理：,【例93】龙盛公司以其持有的对M公司的长期股权投资交换W公司拥有的商标权。在交换日，龙盛公司持有的长期股权投资账面余额2500000元，已计提长期股权投资减值准备余额为700000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；W公司商标权的账面原价为2100000元，累计已摊销金额为300000元，其公允价值也不能可靠计量，W公司没有为该项商标权计提减值准备，税务机关核定W公司为交换该商标权需要缴纳增值税108000元。W公司将换入的对M公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。W公司尚未缴纳增值税，假设除增值税外，整个交易过程没有发生其他相关税费。,二、以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理1.不涉及补价情况下的会计处理,龙盛公司的账务处理：借：无形资产商标权1800000长期股权投资减值准备700000贷：长期股权投资M公司2500000W公司的账务处理如下：借：长期股权投资M公司1800000累计摊销300000营业外支出108000贷：无形资产专利权2100000应交税费应交增值税（销）108000,2.涉及补价情况下的会计处理（1）支付补价方：换入资产成本=换出资产账面价值支付的补价应支付的相关税费（2）收到补价方：换入资产成本=换出资产账面价值收到的补价应支付的相关税费,【例94】龙盛公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价7000000元，已计提折旧4700000元；W公司拥有一项长期股权投资，账面价值2100000元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；W公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，W公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付龙盛公司200000元补价，以换取龙盛公司拥有的仓库。税务机关核定龙盛公司需要为交换仓库支付增值税253000元，尚未支付。假定除增值税外，交易中没有涉及其他相关税费。,龙盛公司的账务处理：借：固定资产清理2300000累计折旧4700000贷：固定资产仓库7000000借：长期股权投资公司2100000银行存款200000营业外支出253000贷：固定资产清理2300000应交税费应交增值税（销）253000W公司的账务处理如下：借：固定资产仓库2300000贷：长期股权投资公司2100000银行存款200000,资产账面价值=该资产原值-累计折旧（累计摊销）-该资产减值准备,9.3节资产减值的认定9.4节资产可收回金额的计量和减值损失的确定,思考,2010年12月31日甲公司对其拥有的一台机器设备进行减值测试时发现，该资产如果马上出售，则可以获得1920万元的价款，发生的处置费用预计为20万元，如果继续使用，则在该资产使用寿命终结时和现金流量现值为1890万元，该资产目前的账面价值是1910万元，期末甲公司对该项设备应计提的减值准备为多少？,固定资产账面价值：1910可收回金额：1900计提的减值准备1910190010（万元）公允价值处置费用1920201900未来现金流现值1890,2008年6月10日，A上市公司购入一台不需要安装的生产设备，支付价款和相关税费（不含增值税）总计100万元，购入后达到预定可使用状态，该设备的预计使用寿命为10年，预计净残值为8万元，按照年限平均法计提折旧。2009年12月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备公允价值为55万元，处置费用为13万元，如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为35万元。假定原预计使用寿命、预计净残值不变。2010年该生产设备应计提的折旧为多少？,思考,2008年7月2009年12月生产设备折旧额=（100-8）101.5=13.8（万元）2009年末生产设备应计提减值准备前的账面价值10013.886.2（万元）可收回金额42（万元），计提固定资产减值准备44.2万元。所以2009年末固定资产账面价值10013.844.242（万元）2010年折旧额（428）8.54（万元）,【例910】沿用【例99】，根据龙盛公司船舶减值测试结果，在2011年末，船舶的账面价值为16000万元，可收回金额为13038万元，可收回金额低于账面价值2962万元。龙盛公司应当在2011年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。账务处理如下：,借：资产减值损2962贷：固定资产减值准备2962,练习,某企业于2007年9月5日对一生产线进行改扩建，改扩建前该固定资产的原价为2000万元，已提折旧400万元，已提减值准备200万元。在改扩建过程中领用工程物资300万元，领用生产用原材料117万元。发生改扩建人员工资150万元，用银行存款支付其他费用33万元。该固定资产于2007年12月20日达到预定可使用状态。该企业对改扩建后的固定资产采用年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为100万元。2008年12月31日该固定资产的公允价值减去处置后的净额为1602万元，预计未来现金流量现值为1693万元。2009年12月31日该固定资产的公允价值减去处置后的净额为1580万元，预计未来现金流量现值为1600万元。假定固定资产计提减值准备不影响固定资产的预计使用年限和预计净残值。【要求】（1）编制上述与固定资产扩建有关业务的会计分录。计算改扩建后固定资产的入账价值。（2）计算改扩建后2008年固定资产计提的折旧额并编制折旧的会计分录（3）计算该固定资产2008年12月31日应计提的减值准备并编制相关会计分录（4）计算该固定资产2009年计提的折旧额并编制折旧的会计分录（5）计算该固定资产2009年12月31日应计提的减值准备并编制相关会计分录（6）计算该固定资产2010年计提的折旧额并编制折旧的会计分录（金额单位用万元表示）,（1）借：在建工程1400累计折旧400固定资产减值准备200贷：固定资产2000借：在建工程600贷：工程物资300原材料117应付职工薪酬150银行存款33改建后在建工程账户的金额=1400+600=2000（万元）借：固定资产2000贷：在建工程2000,练习答案-1,（2）2008年计提折旧=（2000-100）10=190（万元）借：制造费用190贷：累计折旧190（3）2008年12月31日应计提的减值准备前的固定资产的账面价值=2000-190=1810（万元），可收回金额为1693万元，所以计提的减值准备=1810-1693=117（万元）借：资产减值损失117贷：固定资产减值准备117（4）2009年计提折旧=（1693-100）9=177（万元）借：制造费用177贷：累计折旧177（5）2009年12月31日应计提的减值准备前的固定资产的账面价值=1693-177=1516（万元），可收回金额为1600万元，也不能转回以前年度计提的减值准备。（6）2010年计提折旧=（1516-100）8=177（万元）借：制造费用177贷：累计折旧177,练习答案-2,9.5资产组的认定及减值处理,资产组的认定,资产组的概念,是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。,资产组认定的考虑因素,最关键的因素：该资产组能否独立产生现金流入。应考虑的重要因素：企业对生产经营活动的管理或者监控方式，以及对资产使用或者处置的决策方式等。,注意：资产组认定后不得随意变更,资产组减值测试,为什么通常不应当包括已确认负债的账面价值,资产组减值测试的原理和单项资产是一致的,龙盛公司有一条生产线，该生产线由W、M、N三部机器构成，初始成本分别为80万元、120万元和200万元。使用年限为10年，已使用5年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2012年该生产线的精密仪器有替代产品上市，到年底导致公司精密仪器的销路锐减40%，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试，经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其现值为120万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置后的净额，则以预计未来现金流量的现值作为其可回金额。2012年末W机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，M、N机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线已使用5年，预计尚可使用5年。【要求】（1）确定2012年12月31日资产组账面价值（2）计算资产减值损失，将计算结果填入下表（3）编制计提减值损失的分录,案例,资产减值损失计算表,（2）,案例答案-2,（1）资产组账面价值=（80+120+200）-(80+120+200)105=200（万元）,（3）借：资产减值损失机器W100000机器M262500机器N437500贷：固定资产减值准备机器W100000机器M262500机器N437500,案例答案-1,减值损失金额应当按照以下顺序分摊：,在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值进行比较，据以判断其是否需要确认减值损失。企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照