销售与收入循环审计概述(ppt 107页).ppt

好叫月朗风清夜,专为词人作雨声,第九章销售与收款循环审计,目录,学习目标,了解销售与收款循环的主要业务活动及相应的凭证与记录。一般掌握销售与收款循环的内部控制及测试重点掌握主营业务收入、应收账款、坏账准备、应交税金的审计目标和实质性测试程序。,第一节理论与实务如何协调,一、财务报表审计的目标和范围（一）目标合法性、公允性（二）范围由审计准则和国家有关法律法规来规定受审计业务约定书的影响相关会计资料包括有关计划、预算、经济合同、会议记录等,二、财务报表审计的主要程序,（一）风险评估1、目的识别和评估其财务报表重大错报风险2、评估方法询问分析程序观察检查重新计算穿行测试,（二）控制测试为了验证被审计单位内部控制设计和执行的有效性所执行的测试。,（三）实质性测试针对已识别和评估的重大错报风险，旨在发现财务报表认定层次的重大错报所实施的审计包括对各类交易、账户余额、列报和披露的细节测试以及实质性分析程序。,1、细节测试对各类交易、账户余额、列报和披露所设计和实施的，以验证其认定是否恰当的测试。2、实质性分析程序分析程序在实质性测试中的运用,（三）实质性测试,三、财务报表审计的组织形式,（一）分项审计法按财务报表项目实施的审计优点：操作简便缺点：与内部控制测试脱节（二）循环审计法按业务循环组织实施的审计优点：与按业务循环所实施的内部控制联系加深审计人员对经济业务的理解便于审计人员分工，提高工作效率,业务循环的类型,筹资与投资循环,采购与付款循环,销售与收款循环,存货与仓储循环,四、循环审计法的一般程序,如表：,概述及重大错报风险评估,实质性测试,取得该账户发生额及余额明细表,内部控制测试,分析性复核明细表，确定审计重点,审阅重点明细账户的真实性及合理性,抽查相关凭证，验证真实性和正确性,截止测试，并实施监盘、函证程序,第二节销售与收款循环概述,一、涉及的主要业务、会计凭证与记录及账户（一）主要业务1、销售业务2、收款业务办理和记录现金、银行存款收入注销坏账提取坏账准备3、销售退回、销售折扣与折让业务办理和记录销售退回、销售折扣与折让,销售与收款循环业务图,接受顾客订货单,销售通知单,信用审核,发货给客户,开具销货发票,记录销售业务,收款,记录收款,应收账款对账与催收,（二）相关凭证和记录,1、顾客订货单2、销售通知单3、发运凭证4、销售发票5、商品价目表6、贷项通知单7、应收账款明细账,8.主营业务收入明细账9.折扣与折让明细账10.汇款通知书11.现金和银行存款日记账12.坏账审批表13.顾客月末对账单14.转账凭证15.收款凭证,销售与收款循环主要业务环节、凭证、账户与记录(待续),销售与收款循环主要业务环节、凭证、账户与记录,（三）涉及的主要账户,1、资产类账户现金、银行存款、应收账款、应收票据坏账准备、库存商品2、负债类账户预收账款、应交税金3、损益类账户主营业务收入、其他业务收入、其他业务支出主营业务税金及附加、管理费用、营业费用,二、重大错报风险评估,（一）管理层舞弊风险（二）员工舞弊风险（三）经营流程风险（四）会计政策风险（五）会计估计风险（六）信息处理风险（七）披露风险,第三节相关内部控制测试,一、销售与收款循环的内部控制（一）适当的职责分离（4个分离）赊销批准职能分离销货职能谈判人员分离订立合同人员编制销售开具销售通知单的人员分离发票的人员销售人员分离收款人员,（二）授权审批控制（4个关键点）,销货发生前，赊销业经正确审批,非经正当审批，不得发货,销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批,不得越权审批,（三）,充分的凭证和记录,（四）,实物控制,（五）,内部核查程序,二销售与收款循环的控制测试,（二）内部控制测试1、职责分工测试2、授权审批测试3、凭证和记录测试4、内部核查制度测试,（一）内部控制的了解和初步评价1、检查2、询问3、观察,控制测试,1、抽取一定数量的发票进行检查,（1）检查发票是否连续编号，作废发票是否正确处理；（2）核对销售发票与销售通知单、发运单，看有无虚开发票；同时核对它们所载明的品名、规格、数量、价格是否一致；（3）检查销售单上是否有负责信用核准人员的签字；,（4）复核销售发票中所列的数量、单价和金额是否正确。主要包括将销售发票中所列的单价与商品价目表的价格进行核对（5）从销售发票追查至有关的记账凭证、应收账款明细账及主营业务收入明细账，确定企业是否正确、及时地登记有关的凭证、账簿,2、抽取一定数量的发货单（或提货单），检查发货单是否连续编号，并与相关的销售发票核对，检查已发出的商品是否均已向客户开出发票。3、从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况,4、抽取一定数量的应收账款明细账进行检查：（1）从应收账款明细账中抽取一定的记录并与相应的记账凭证进行核对，比较二者登记的时间、金额是否一致；（2）从应收账款明细账中抽取一定数量的坏账注销业务，并与相应的记账凭证、原始凭证进行核对，确定坏账的注销是否合乎有关法规的规定，是否经过批准等,5、观察职员获得或接触资产、凭证和记录（包括存货、销售单、装运单、销售发票、凭证与账簿、现金与支票）的途径，并观察职员在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定职责分离等内部控制是否有效执行。,案例：销售与收款循环的控制测试,注册会计师王秉对A公司的销售和收款循环进行控制测试，通过对销售和收款循环的相应会计凭证、原始凭证等记录的抽样测试，形成了“销售与收款循环控制测试表”。如下表所示：,三、关键控制点和防范的错报,注册会计师对销售与收款循环进行控制测试时，应从销售与收款循环的关键控制点着手设计程序测试。如下表所示：,第四节相关账户的实质性测试,一、主营业务收入审计(一)主营业务收入的审计目标1确定主营业务收入的内容和数额是否合理、正确、完整。2确定对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当。3确定主营业务收入的会计处理是否正确。4确定主营业务收入的披露是否恰当。,(二)主营业务收入的实质性测试,1.获取或编制主营业务收入明细表2.审查主营业务收入确认的正确性3.分析性复核4.审查主营业务收入真实性和完整性5.审查主营业务收入计价的正确性,6.实施销售的截止测试7.审查主营业务收入的会计处理8.审查销售退回、销售折让与折扣9.检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当,(二)主营业务收入的实质性测试,1、分析主营业务收入的变动趋势2、主营业务收入确认的审查【例1】主营业务收入确认审计业务举例。审计人员于2003年2月15日审查某公司2002年度产品销售业务时发现，该公司于12月27日售给外地某厂A产品700件，每件售价800元，计560000元。已向银行办理了托收手续，尚未作为主营业务收入和应收账款入账。该产品的单位成本为650元，该公司适用的增值税税率为17%，所得税税率为33%，法定盈余公积的提取比例为10%，法定公益金的提取比例为5%。,【问题】审计人员首先审查了销售合同、发货运单和银行托收凭证，证实该公司已经全面履行了合同，并向银行办妥了托收手续。根据企业会计准则收入的规定，采用托收承付结算方式销售产品，应于产品已经发出，并已将发票账单提交银行办妥了托收手续时确认收入的实现，由此认定该公司的产品销售收入已经实现。审计人员审阅了该公司的主营业务收入明细账、应收账款明细账和应交税金明细账，证实此项业务未作任何账务处理。经询问有关会计人员，系年终较繁忙疏漏。【处理】根据上述情况，审计人员认为该公司违反了企业会计准则收入的有关规定，责成该公司调整有关账簿记录。,【调账】（1）补记收入和应交的增值税：借：应收账款655200贷：以前年度损益调整560000应交税金-应交增值税95200（2）补转已售产品的成本：借：以前年度损益调整455000贷：库存商品455000（3）补记应交的所得税：借：以前年度损益调整34650贷：应交税金-应交所得税34650（4）补提法定盈余公积和公益金：借：以前年度损益调整10553贷：盈余公积-法定盈余公积7035盈余公积法定公益金3518,【例2】甲企业在2007年10月份与乙企业签订预收货款的销售合同，在该合同中规定：先由乙企业预付给甲企业货款及增值税共计549900元。其中，2007年11月预付219960元，12月份补付274950元，2008年1月份补付54990元。由甲企业向乙企业提供机床10台，其中2007年12月6台，2008年1月份4台。甲企业增值税税率17。,上述业务发生后，甲企业的账务处理如下：1）2007年11月预收款项时：借：银行存款219960贷：主营业务收入188000应交税金应交增值税319602）2007年12月收到款项时：借：银行存款274950贷：主营业务收入235000应交税金应交增值税399503）2008年1月份收到款项时：借：银行存款54990贷：主营业务收入47000应交税金应交增值税7990,【分析】：根据以上审计线索，审计人员根据销售合同的规定，审阅与该项业务有关的“银行存款”、“主营业务收入”及“应交税金”等明细账户，抽查有关会计凭证，验算有关的销售收入与增值税额。1）验算2007年12月份的主营业务收入及应交的增值税额：549900主营业务收入=6(10)=282000(元)1+17%增值税额=28200017=47940(元)2）验算2008年1月份的销售收入及应交的增值税额：549900主营业务收入=4(10)=188000(元)1+17%增值税额=18800017=31960(元),【问题】：1）该企业2007年11月份虽然预收货款219960元，但本月份却未发货，预收的款项只能记入“预收账款”账户，不能记入“主营业务收入”账户188000元和“应交税金”账户31960元。2）该企业2007年12月份发货6台，应结转主营业务收入282000元，增值税47940元，实际少结转主营业务收入47000元及增值税额7990元。3）2008年1月份销售4台，应结转主营业务收入188000元，增值税额31960元，实际少结转主营业务收入141000元及增值税额23970元。,【处理调账】：1）应将该企业2007年多记的主营业务收入141000（423000282000）元和增值税额23970（7191047940）元予以调整。调账分录如下：借：以前年度损益调整141000应交税金应交增值税23970贷：预收账款1649702）应将2008年1月份少记的主营业务收入141000元和增值税额23970（319607990）元，予以补记。调账分录如下：借：预收账款164970贷：以前年度损益调整141000应交税金应交增值税23970,【例3】审计人员在审查某企业甲种自制半成品发出业务时，发现如下记录：1）销售给西山机械厂甲种自制半成品100件，单价210元，同时预收货款10500元。款项31500元均通过银行收讫。其会计分录为：借：银行存款31500贷：主营业务收入315002）车间领用甲种自制半成品200件，实际耗用180件，单位成本150元，共转自制半成品成本30000元。其会计分录为：借：生产成本30000贷：自制半成品30000,【问题】：A、预收货款未交货前应列入预收账款，而不应列作主营业务收入。B、车间耗用甲种自制半成品，应按实际耗用数计入成本，而不应按领用数计入成本。车间多转甲种自制半成品成本=（200-180）150=3000(元),【调账处理】：1）已计入销售收入的预收货款应予冲回，作调账分录如下：借：以前年度损益调整10500贷：预收账款105002）车间多转甲种自制半成品成本应予冲加，作调账分录如下：借：自制半成品3000贷：生产成本3000,3、主营业务收入合法性的审查（1）审查企业经营的主营业务是否符合企业法定经营范围和国家有关政策，有无超出企业法定经营范围，违反国家政策规定，非法经营国家专卖商品、或者虽然属于法定经营范围，却违反国家价格政策，任意加价、牟取暴利等情况。（2）审查企业销售合同的合法性。（3）审查企业使用的销售发票是否合法。（4）审查企业是否有意隐瞒或转移销售收入，偷税漏税或虚增利润。（5）审查企业有无利用销售退回、折扣、折让进行内外勾结、串通作弊的行为。,【例4】主营业务收入合法性审计业务举例审计人员在审查某钢铁公司销售业务时，发现某年12月31日售给金属材料公司钢材600吨，每吨售价1500元，销售收入共计90000元，以应收账款入账。但检查当时库存产品时，并没有这么多的钢材。经向金属材料公司查询，证实交货和办理货款结算都是第二年的年初进行的。【问题】根据以上审计线索，审计人员在审阅“主营业务收入”、“应收账款”、“库存商品”等明细账的基础上，抽查了有关凭证，查询了有关人员，并盘点了库存产品数量，证实该钢铁公司为了扩大本期销售而将下年初销售业务提前入账，存在虚构销售收入的问题。【解决】根据上述情况，审计人员认为该公司违反了企业会计准则收入的有关规定，责成该公司调整有关账簿记录，并按照国家税法的有关规定补交税款。,【例5】审计人员在审查某钢铁厂销售发票时，发现某年12月31日售给金属材料公司钢材500吨，每吨售价1500元，销售收入共计750000元，以应收账款入账。但检查当时库存产品时，并没有这么多的钢材。经向金属材料公司查询，证实交货和办理货款结算都是第二年的年初进行的。,分析：根据以上审计线索，审计人员应运用审阅法审阅“主营业务收入”、“库存商品”等明细账，核对有关账目，抽查有关凭证，盘点产成品数量，并向被审计单位内外有关人员查询证实相应的问题。评价：该企业账面上年末销售产品500吨，其销售收入750000元全部以应收账款入账，而成品库中当时没有这么多产成品。对此，审计人员应结合产成品明细账、应收账款明细账进行检查，确定是否属于虚构销售收入。由于该项业务发生在年末，有两种可能：一是为了年终增加销售收入而开出空头发票虚列收入，下年初再以退货形式冲回，以达到虚增收入和利润的目的；二是为了扩大本期销售而将下年初销售业务提前入账。因此，审计人员还应检查下年初是否有退货业务，并核对退货的入库凭证和退给对方货款取得的收据，以确定问题的真相。,结论：对于这一虚构收入的情况，审计人员应明确向被审计单位提出。如果该企业已办妥结账工作，应告知企业将这笔销售利润在利润总额中冲减；如果该企业尚未办理结账工作，也应告知企业将这笔销售业务的有关分录用红字更正法更正。,【例6】注册会计师于2005年12月5日，在审查ABC公司2005年11月份的主营业务收入时，发现以前盈利的甲产品本月却发生了亏损。注册会计师怀疑可能有问题，于是调阅了“主营业务收入”明细账、“主营业务成本”明细账与“库存商品”明细账等，发现11月有7台甲产品成本已结转，主营业务收入和应交增值税却未核算，为了进一步查明此事，注册会计师抽查了11月份甲产品的发票存根、出库单，查明11月已销售给DEF公司的7台甲产品已开出发票，货于11月20日发出，货款为280000元，增值,税为47600元。为了查明该款是否收到，注册会计师调阅了11月“银行存款日记账”，发现11月5日摘要栏记录为“预收DEF公司的货款”，检查其收款凭证，其会计分录为：借：银行存款327600贷：预收账款327600该收款凭证后附单据为进账单一张。,【问题】根据企业会计制度的规定，预收货款方式销售商品应在交货时确认收入，并核算增值税，该公司未按规定核算收入及税金，从性质上讲，属于偷税行为。【处理】注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及时补交税金。【调账】由于本月发现上月错弊，应编制如下调整分录：借：预收账款327600贷：主营业务收入280000应交税金未交增值税47600,【例7】注册会计师于2005年11月5日，在审查ABC公司10月份收入业务时，发现该公司与DEF公司签订了来料加工合同。合同中规定，加工费8000元，增值税1360元，通过银行转账支付。审查ABC公司银行存款收款凭证，收款凭证上的会计分录为：借：银行存款9360贷：其他应付款9360,【问题】根据企业会计制度规定，ABC公司加工费收入应作为主营业务收入，而该公司将加工费收入记入“其他应付款”贷方，隐瞒了收入，偷漏了增值税，同时由于收入虚减，引起利润虚减，本年所得税将少交。【处理】注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及时补交税金。【调账】由于本月发现上月错弊，应编制如下调账分录：借：其他应付款9360贷：主营业务收入8000应交税金未交增值税1360,4、基本业务收入计算的真实性和正确性审查（1）审查销售数量。（2）审查销售价格。【例8】主营业务收入计算审计业务举例审计人员审查某企业2008年8月份“主营业务收入”明细账时，发现其记录的产品销售数量为4000件，经与销售发票核对，两者相符。为了进一步验证销售数量的正确性，审计人员又将其与“库存商品”明细账上记录的销售数量相核对，结果发现两者不符，企业结转已售产品的生产成本是按5000件计算的。审计人员接着审查了结转产品销售成本的会计凭证，上面的会计分录为（该产品的单位制造成本为26元）：借：主营业务成本104000应付职工薪酬26000贷：库存商品130000,【问题】审计人员询问有关会计人员，证实该企业由于产品滞销，企业以产品1000件，按成本价抵付职工的工资，让职工自行推销。【解决】查实上述问题后，审计人员认为该企业的作法违反了国家有关法规的规定，隐瞒了收入，偷漏了税金，责成该企业调整有关账簿记录如下（假定该企业适用的增值税税率为17%，该产品每件售价为36元，上述问题在8月份被查清）：借：主营业务成本26000其他应收款职工个人16120贷：主营业务收入36000应交税金应交增值税6120,5、销售退回、折让和折扣的正确性审查（1）销售退回的审查。审查退货的核准手续是否完备。审查退货的计价是否适当。审查退货的会计处理。审查退货频率，分析企业生产经营状况。（2）审查销售折扣。审查商业折扣。审查现金折扣。（3）审查销售折让。,【例9】销售退回、折让和折扣正确性审计业务举例审计人员审查光大公司销售业务，在审阅该公司与裕华公司签订的销售合同时，发现该销售合同规定的折扣率为2/10、1/20、n/30，而裕华公司本月购货540000元，付款期为15天，折扣额却为10800元。询问负责销售业务核算的会计李波时，他说是根据裕华公司提高折扣率的要求而计算的。询问光大公司领导时，却说不知此事，并要求审计人员予以查清。审计人员到裕华公司财务科查账核实，裕华公司的会计分录如下：借：应付账款-光大公司540000贷：其他应付款-利民食品加工厂5400财务费用5400银行存款529200,【问题】审计人员询问裕华公司处理该项业务的会计张军，为何将5400元记入“其他应付款-利民食品加工厂”明细账。会计张军说，是根据光大公司会计李波的要求而记的，此款已付给利民食品加工厂。审计人员采用追踪审计方式，又到利民食品加工厂会计室查账，该厂确实收到了5400元，已记入“其他应付款-欣欣商店”明细账，并以食品抵付，在收款凭证后所附发货票的抬头为欣欣商店。经核实，欣欣商店是光大公司会计李波的私营商店。【处理】审计人员在查清上述问题，取得有关证据后，再与会计李波对证，李波供认不讳。审计人员责成光大公司收回多付的折扣款，并按有关规定给予会计李波行政处罚。,6、销售的截止性测试截止性测试是实质性测试中常用的一种审计技术，被广泛运用于货币资金、往来款项、存货、长短期投资、主营业务收入和期间费用等项目中。销售的截止性测试，主要是抽查资产负债表日前后若干日的主营业务收入与退货的账面记录及相关凭证（包括：主营业务收入明细账、销售发票、发货单或提货单等），其目的是为了检查销售业务的会计处理有无跨年度现象；如果存在跨年度的大额销售项目，则应予以调整。,销售截止性测试的三条审计路线：1）账簿记录记账凭证发票存根与发运凭证（主要查有无多计收入）2）发票存根发运凭证记账凭证账簿记录（主要查有无少计收入）3）发运凭证发票存根记账凭证账簿记录（主要查有无少计收入）,【例10】CPA张三审计华兴公司的主营业务收入时，通过以2004年12月31日为截止日实施主营业务收入截止性测试时发现：1）2004年12月28日开出销售发票，做如下会计处理：借：应收账款A公司3800000贷：应交税金应交增值税（销项）552137主营业务收入3247863借：主营业务成本1269000贷：库存商品A产品1269000但2005年1月15日华兴公司对此做了红字冲销分录。,对此，审计人员应首先审查是否发生了销售退回。如果是发生了销售退回，主要通过检查相关凭证如：退回的原增值税专用发票第二联（即发票联）和第三联（即税款抵扣联）及产品销货单或购货方当地税务机关开具的进货退出或索取折让证明单等予以确认，但如果2005年1月15日处在期后时间内，审计人员应建议该公司调整审计年度（即2004年度）的主营业务收入和成本。但如果被审计单位没有发生销售退回等相关凭证，则应追加审计程序（如结合“库存商品”账户）以判断是否是虚构收入。,2）2004年12月30日从仓库发出商品880000元，并开出销售发票，华兴公司做如下会计处理：借：应收账款C公司3000000贷：应交税金应交增值税（销项）340000主营业务收入2660000借：主营业务成本880000贷：库存商品A产品880000但预计这批出口产品要在2005年2月8日才到达销售合同中约定的口岸。,对此，审计人员应检查销售合同中约定的成交方式是否为到岸成交，如果是到岸成交，即使2004年12月发出商品并开具了发票，但由于与商品相关的风险并未转移，所以不能确认为2004年度的收入，应建议该公司做如下调整：借：应收账款C公司贷：应交税金应交增值税（销项）主营业务收入借：主营业务成本贷：库存商品A产品,3000000,340000,2660000,880000,880000,3）2004年12月31日从仓库发出商品49000元，华兴公司没有做相应会计处理，但2005年1月3日开出销售发票时，才做如下会计处理：借：应收账款H公司187200贷：应交税金应交增值税（销项）27200主营业务收入160000借：主营业务成本49000贷：库存商品A产品49000对此，审计人员应检查销售合同、发票及运货单后发现销售成立，应建议该公司应把此项收入作为2004年度发生的，并相应调整会计报表。在赊销业务中，基本的原则是：如果发货单（或提货单）与销售发票的时间属于不同年度或期间，则一般以发货单（或提货单）上的时间为准来登记相关的应收账款明细账和主营业务收入明细账。,7、审查主营业务收入在损益表上的披露是否恰当？收入审计的关键是：根据审查收入确认的条件和标准来审查是否存在虚增或虚减收入的情况。,二、其他业务收入,（一）材料销售收入的审查1审查材料销售的原因是否正常，是否属于超储积压物资或边角废料，有无倒卖国家控购物资的情况。2审查材料销售的手续是否健全，是否按规定签订销售合同、开具销售发票、填制出库单。3审查材料销售价格是否合理，有无擅自削价、价格偏低、个人从中吃回扣、贪污作弊等情况。4审查材料销售账务处理是否合规，有无收款不入账，当作“小金库”的收入，或虽然收款入账，却列入“营业外收入”账户等情况。,（二）固定资产出租收入的审查1审查固定资产出租合同，检查固定资产出租是否签订了租赁合同，合同的内容是否合法，合同中约定的租金是否合理，有无借出租之名，低租优亲厚友，或转利于关系单位等情况。2审查出租的固定资产是否属于不需用，通过出租固定资产，能否增加企业的经济效益。3审查出租的固定资产的手续是否健全，是否有专人负责和登记管理，是否经过审批并办理移交手续，是否在会计记录上从“不需用固定资产”转入“出租固定资产”。4审查“其他业务收入”明细记录，检查租金收入是否与合同相符，是否全部入账，其账务处理是否正确。,5审查到期的出租固定资产是否收回或办理了续租合同。（三）包装物出租收入的审查（四）技术转让收入的审查（五）运输劳务收入的审查,【例11】其他业务收入审计业务举例审计人员在审查某企业时发现，该企业于2002年7月1日出租一台生产使用的机床，该机床账面原值为50000元，预计使用年限10年，累计折旧为10000元。租赁合同规定，租期3年，月租金200元，租金每年支付一次。该企业于当年12月31日未作相应账务处理。对于这项固定资产出租业务，审计人员认为可能存在以下问题：（1）出租原因可能不正常。因为本企业生产所需的固定资产一般不应出租。（2）租金过低。因为从固定资产的账面资料可以计算现今固定资产的年折旧额为5000元，而合同中的月租金为200元，一年2400元，大大低于年折旧额。（3）当年年末对本年应收未收的租金未作相应的账务处理。因此，审计人员应进一步审查，面询签订固定资产出租合同的负责人，询问出租的原因及租金的约定等事项，以查明此项业务的合规性、合法性。同时，对于年末未收到的租金，应责成企业补作如下账务处理：借：其他应收款1200贷：其他业务收入1200,三、应收账款审计,(一)应收账款的审计目标1确定应收账款是否真实;是否归被审单位所有2确定应收账款及其坏账准备的记录是否正确；是否可收回；坏账准备的计提是否恰当；3确定应收账款及其坏账准备的期末余额是否正确；披露是否恰当,（二）应收账款的实质性测试,1、获取或编制应收账款余额明细表如果是直接获取，CPA必须进行独立性审查2、账账、账表核对特别应注意分析应收账款明细账出现贷方余额的项目，查明原因，必要时应作重新分类调整。,3、分析性复核应收账款、坏账准备的本期发生额和期末余额以及相关比率指标与企业历史数据或同行业平均水平比较，从中发现问题。4、分析应收账款的账龄及余额构成见下表：,应收账款账龄分析表2008年12月31日被审计单位名称：欣欣公司单位：元,5、应收账款函证1）方式：肯定式函证、否定式函证2）范围与对象3）时间的选择4）函证程序的控制,5）函证结果的差异分析A、购销双方入账时间存在差异（即未达账项）B、购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为如销货方典型的舞弊行为是：在一个人既负责收款、又负责登记应收账款明细账的情况下，该职员可能会通过挪用或贪污货款，从而以推迟收款业务入账时间的方式实施舞弊。,6）截止测试应收账款的截止测试应结合主营业务收入的审计，在应收账款明细账余额中挑选一定数量的资产负债表日前后的样本，核对应收账款明细账与主营业务收入明细账、现金和银行存款日记账及相关原始凭证的金额或数量是否相符，以确定有关业务（销售、收款）是否已被记入恰当的会计期间。在赊销业务中，基本的原则是：如果发货单（或提货单）与销售发票的时间属于不同年度或期间，则一般以发货单（或提货单）上的时间为准来登记相关的应收账款明细账和主营业务收入明细账。,应收账款审计案例,【例12】注册会计师在对ABC公司2005年应收账款审计时，对截止2005年11月30日的应收账款实施了函证程序，在复函中，有5位顾客提出了以下意见：(1)本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单。(2)所欠余额200000元已于2005年11月20日付讫。(3)经查，贵公司11月30日的第30452号发票(金额为23400元)系目的地交货，本公司收货日期为12月5日，因此询证函所称11月30日欠贵公司账款之事与事实不符。(4)本公司曾于10月份预付货款1000000元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额80000元。(5)所购货物从未收到。,【处理】针对以下五种情况，注册会计师应分别进行如下处理：(1)此种情况下应采取替代程序，主要是审查顾客订货单、购销合同、发票副本、货运文件、收款凭证等文件、资料，验证构成应收账款的销货交易是否确实发生。(2)这种情况可能是由于时间差异造成的，注册会计师应审查收款凭证，看货款是否收到及收到的日期。如果货款函证日之前已收到则可能是记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，注册会计师应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。,(3)此种情况很有可能是被审计单位在货物所有权尚未转移前就认定为销售实现。注册会计师应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。(4)注册会计师应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。(5)审核货运文件等资料以查明货物是否确已运出。如确已运出，应将货运文件复印件送请顾客重新查证；如确未运出，应提请该公司作调账处理。,【例13】2004年2月，海滨会计师事务所接受委托，审核信达公司的2003年度财务报表。审计人员对应收账款实施了发函询证的审计程序，大部分顾客已回函表示认可结帐日的欠款或没有复函提出质疑，只有5家顾客在回函中分别反映以下信息：（1）A顾客表示，余额9600元已于2003年12月25日付清。（2）B顾客表示，尾款3000元已于2004年1月2日付清。（3）C顾客表示，该公司曾于10月中旬预付货款60000元，足以抵付询证函上所示二张发票的结欠款51200元。（4）D顾客表示，询证函上所列示的货品从未收到。（5）E顾客表示，2003年8月30日开具的红字退货发票金额5200元，已注销了询证函上的欠款。,【分析】审计人员根据上述资料进行分析后，提出了进一步查证核实的方法。1审计人员可查阅A顾客的应收账款明细账，看询证函中所述的9600元款项是否因双方记账时间差所致，已于下一个年初收款入账；或根据银行存款日记账的收款记录追查至应收账款明细账，查明结账日前收到货款时，是否存在过账错误，误将其他顾客的欠款注销；或到银行查询有无款到还未通知公司情况。2查阅B顾客的应收账款明细账，查明询证函中所述的3000元结欠尾款是否确实于次年初收回。3查明C顾客预收货款明细账上是否有60000元的预收款记录。如查明确实可抵付货款，应对应收账款作调整记录。,4审核发运凭证以及运输公司的运输发票，以查明D顾客货物是否确已运出。如确已运出，应将有关凭证影印送顾客要求其查证：如确未运出，应调整原分录和记录，并进一步调查了解，查明原因。5查核8月30日开具的红字销售发票，是否确实已注销了E顾客5200元欠款，以及有无过账错误的情况发生。,三、坏账准备审计,复习坏账准备的会计处理：坏账准备是用来抵销不能收回的应收账款，是应收账款的备抵账户。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额补提；应计提的余额小于其账面余额的，应做反分录：,1、应收账款发生减值时：借：资产减值损失贷：坏账准备,2、对于无法收回的应收账款，经批准后可转销应收账款：借：坏账准备贷：应收账款3、已确认并转销的应收账款以后又收回的，应按实际收到的金额：借：应收账款贷：坏账准备同时，借：银行存款贷：应收账款,坏账准备的会计处理,【例14】华联公司从2006年开始计提坏账准备（1）2006年年末应收账款余额为2400000，该公司坏账准备的提取比例为0.5%，则计提的坏账准备为：坏账准备提取额=24000000.5%=12000借：资产减值损失12000贷：坏账准备12000,（2）2007年3月，公司发现有3200元的应收账款无法收回，按有关规定确认为坏账损失。借：坏账准备3200贷：应收账款3200（3）2007年12月31日，该公司应收账款余额为2880000元，有关账务处理如下：借：资产减值损失5600贷：坏账准备5600,（4）2008年7月15日，接银行通知，公司上年度冲销的3200元坏账已收回，款项已入银行。借：应收账款3200贷：坏账准备3200同时，借：银行存款3200贷：应收账款3200（5）2008年12月31日，公司应收账款余额为2000000元，有关账务处理如下：借：坏账准备7600贷：资产减值损失7600,三、坏账准备审计,(一)坏账准备的审计目标1、确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分。2、确定坏账准备增减变动的记录是否完整。3、确定坏账准备的期末余额是否正确。4、确定坏账准备的披露是否恰当。,(二)坏账准备的实质性测试,1、检查坏账准备的计提1）计提方法和比例是否符合制度规定？一般按应收账款余额的0.5%计提坏账2）计提的数额是否恰当？3）会计处理方法是否正确，前后是否一致？,坏账准备计提比率分析,【例14】注册会计师李文审计A公司坏账准备项目，在审查坏账损失时发现：已逾期7年，对方无偿债行为，且近期也无法改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务2000万元。A公司在确定计提坏账比例时，仅按30%计提坏账准备。,【分析】A公司对上述应收款项所采取的计提比例太低，应考虑调整提高【处理】李文应提出建议，要求被审计单位提高计提坏账准备的比例（至少应达到40%以上，如果确实不能收回，应全额计提坏账准备）；并相应对有关项目数额进行调整。如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。,2、检查坏账损失1）坏账损失的原因是否清楚？2）是否符合有关规定？是否已授权批准？3）确认为坏账损失的会计处理是否正确？,坏账损失案例,【例15】注册会计师李文审计A公司坏账准备项目，在审查坏账损失时发现：（1）原w公司欠款1000万元，W公司因财务状况不佳，多年不能偿还，上年度已经董事会决定作坏账处理，并报经有关部门审核批准。（2）W公司经营状况好转后，偿还原欠款中的500万元。A公司会计处理为：借记“银行存款”，贷记“坏账准备”.,【分析】会计制度规定已作为坏账处理的欠款，应在收到还款时借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。同时，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目。A公司的会计处理，虽对会计报表的数额未产生影响，但不属于规范的会计行为。因此，李文提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计处理。,3检查长期挂账的应收款项4检查函证结果5分析性复核6确定坏账准备披露是否恰当,坏账准备审计案例,【例16】ABC公司采用应收账款年末余额的3计提坏账准备，坏账准备账户年初贷方余额为60000元，借方发生额为30000元，另收回去年已注销的坏账15000元，其会计分录为：借：银行存款15000贷：其他应付款15000年末应收账款余额700000元，会计人员计提坏账准备金，其会计分录为：借：资产减值损失21000贷：坏账准备21000,【问题】(1)收回已注销的坏账应增加坏账准备，该公司记入其他应付款为私设小金库或贪污舞弊提供了条件。(2)年末公司应冲销坏账准备24000元(