论我国增值税法的转型—以税收公平主义原则为视角

论我国增值税法的转型以税收公平主义原则为视角（硕士论文摘要）增值税法转型是我国进入21世纪之后税制方面的头等大事。国内许多学者己经发现了生产型增值税制度存在的问题，但主要都是从经济学和税收学的角度进行探索与分析，基于法学角度对我国增值税法转型进行分析的比较少。2009年1月1日，我国进入增值税全面转型阶段，增值税领域法律关系遭遇巨大调整，仅仅从经济学、财政学或税收学角度分析增值税的公平问题显然是不够的。在崇尚法律公平正义，不断推进依法治税的年代，必须用法治的理念和法学的理论来研究增值税法的转型问题，从而为增值税法的转型提供坚实的理论基础。因此，无论从理论上还是实践上，都有必要对税收公平主义原则在增值税法转型中的指导性地位予以重新审视，从而对我国增值税法全面转型提出建设性意见，这也正是本文撰写的目的和意义所在。本文从税法学中税收公平主义原则的角度，综合运用比较研究、历史分析和法经济学的研究方法分析了我国增值税法转型前、转型中以及转型后涉及税收公平的问题，并在此基础上提出我国增值税法全面转型的建议。全文共分三章，主要内容如下第一章介绍了增值税的基本理论，并对我国94年增值税法律制度的正确性做出评析。第二章重点阐述我国生产型增值税法律制度在经济发展中引发的多种弊病，论述了生产型增值税法律制度对增值税纳税人、企业投资决策和行业引导产生的负面作用。同时，基于税收公平主义原则，详细分析了生产型增值税制度导致的诸多不公平现象，并在此基础上论证了我国增值税法转型与税收公平主义原则相契合。第三章对我国现行增值税法律制度提出了完善建议。本章首先指明了我国增值税法转型面临的困境，揭示了现阶段我国转型后的增值税法律制度是不完全消费型增值税法律制度，在存量固定资产、无形资产抵扣、财政减收压力和企业承受能力方面存在着问题；其次，针对上述困境提出了完善我国增值税法转型的建议；最后，从征收范围制度改革、纳税主体制度改革及征管模式改革三个方面提出了增值税法彻底转型的配套措施。本文的创新之处在于从一个新的视角税收公平主义原则的视角分析我国增值税法转型的相关法律问题，指出现阶段我国实施的增值税转型，实际上是向消费型增值税转型的过渡阶段，性质是不完全消费型增值税，并在详细分析的基础上提出了实现增值税彻底转型的建议及相关配套措施。本文的不足之处是在论证中缺乏相关数据资料，有些数据略显陈旧，没有采用国外的典型案例来论证文章观点，在今后的工作和学习中，需要进一步深入研究。关键词增值税法生产型增值税消费型增值税税收公平TRANSITIONOFVALUEADDEDTAXLAWINTHEVIEWOFFAIRTAXATIONPRINCIPLE（ABSTRACT）MAJORJURISMASTERDIRECTIONECONOMICLAWCANDIDATESUPERVISORTRANSITIONOFTHEVATVALUEADDEDTAXLAWISANEWCHALLENGEINTHEREFORMOFCHINESETAXSYSTEMAFTERCHINAENTEREDINTO21CENTURYMANYDOMESTICSCHOLARSHADRESEARCHEDSOMEISSUESOFPRODUCTIONTYPEDVAT,BUTMOSTOFTHERESEARCHESAREFROMTHEVIEWPOINTOFECONOMICSANDTAXREVENUE,ANDTHERESEARCHESFROMTHEVIEWPOINTOFLAWAREFEWEROURCOUNTRYHADENTEREDTHENATIONWIDESTAGEOFTRANSITIONOFVATONJAN1ST2009ANDTHELEGALRELATIONOFTAXATIONISFACINGBIGADJUSTING,SOWECANNOTRESEARCHTHEFAIRTAXATIONISSUESINVATONLYINTHEVIEWOFECONOMICS,PUBLICFINANCEANDTAXREVENUEWITHTHEADVOCATIONOFFAIRNESS,JUSTICEANDDEVELOPMENTOFLAWOFOURCOUNTRY,THETRANSITIONOFTHEVATLAWSHOULDBEGUIDEDBYTHELAWTHEORYITSNECESSARYTOREVIEWTHEGUIDINGPOSITIONOFFAIRTAXATIONPRINCIPLETHEORETICALLYANDPRACTICALLYSOASTOPUTFORWARDCONSTRUCTIVESUGGESTIONSTOTHEOVERALLTRANSITIONOFVATLAWTHISISTHEPURPOSEANDSIGNIFICANCEOFTHISTHESISINTHEVIEWOFFAIRTAXPRINCIPLEINTAXLAW,THETHESISANALYZESPROBLEMSRELATEDTOTAXEQUITYOFTHETRANSITIONOFVATWITHTHEMETHODSOFCOMPARISON,HISTORICALANALYSISANDLAWANDECONOMICS,ANDPROVIDESSUGGESTIONSOFTHEOVERALLTRANSITIONOFVATONTHEBASEOFTHEANALYSISTHETHESISISDIVIDEDINTOTHREECHAPTERSASFOLLOWCHAPTERONEMAINLYINTRODUCESTHEBASICTHEORYOFVATANDANALYZESTHEREASONSTHATOURCOUNTRYCHOSETHEPRODUCTIONTYPEDVATINTHE1994TAXSYSTEMREFORMCHAPTERTWOMAINLYEXPOUNDSTHEDRAWBACKSOFPRODUCTIONTYPEDVATLAWANDPROVESTHATTHEPRODUCTIONTYPEDVATHADNEGATIVEIMPACTONTAXPAYER,BUSINESSINVESTMENTANDINDUSTRYGUIDANCE,THEN,THETHESISJUDGESTHEPRODUCTIONTYPEDVATWITHFAIRTAXATIONPRINCIPLETOREACHALOTOFUNFAIRTAXBURDENSANDPROVETHATTRANSITIONOFVATISCORRESPONDTOFAIRTAXATIONPRINCIPLECHAPTERTHREEPUTSFORWARDSPECIFICMEASURESTOTHEVATLAWTRANSITIONTHISCHAPTERISDIVIDEDINTOTHREEPARTSTHEFIRSTPARTFOCUSESONSOMEPLIGHTSWHICHTHEVATLAWTRANSITIONAREFACINGANDPOINTSOUTTHEVATLAWWILLBETHENONCOMPLETEDCONSUMPTIONVATAFTERTHETRANSITIONTHEREARESOMEPROBLEMSINTHEFIELDSOFREMAINEDFIXEDASSET,INVISIBLEASSETDEDUCTIONANDTHEGOVERNMENTANDENTERPRISESFINANCIALDURABILITYTHESECONDPARTPUTSFORWARDSUGGESTIONSTOCONSUMMATETHEVATLAWTRANSITIONTOREALIZETHETHOROUGHTRANSITIONTHEFINALPARTSTUDIESTHEMATCHINGMEASURESTOTHETRANSITIONREFORMINTHREEASPECTSTHEREFORMOFTHECOLLECTIONSCOPE,THEREFORMOFTHETAXATIONSUBJECT,ANDTHEREFORMOFADMINISTRATIONMODETHECREATIVEPOINTSLIEONANALYZINGLEGALISSUESINVATLAWTRANSITIONFROMTHEVIEWOFFAIRTAXATIONPRINCIPLE,PUTTINGFORWARDTHEPOINTTHATTHEVATLAWWILLBENONCOMPLETEDCONSUMPTIONVATAFTERTRANSITIONANDITWILLBEANINTERIMSTAGETOCONSUMPTIONVATTHEN,THETHESISALSOPROVIDESRELEVANTSUGGESTIONSANDMATCHINGMEASURESTHEFLAWSOFTHETHESISARESOMERELATEDDATAISINSUFFICIENTANDABITOBSOLETE,ANDTHETHESISHASNOABROADTYPICALCASESTOSUPPORTTHESTANDPOINTINEEDMORERESEARCHINTHEFUTUREWORKANDSTUDYKEYWORDSVALUEADDEDTAXLAWPRODUCTIONVATCONSUMPTIONVATFAIRTAXATION目录导言1第一章增值税法的一般理论1第一节增值税的基本理论1一、增值税的概念1二、增值税的产生和发展2三、增值税的特征4四、增值税的类型及其国际比较5第二节我国增值税法律制度评析7一、我国增值税法的历史沿革7二、我国增值税法的特色9三、评析94年增值税立法的积极意义10第二章我国增值税法转型之分析12第一节我国生产型增值税法律制度之弊病12一、94年增值税立法模式制约了我国新时期经济发展12二、生产型增值税法律制度弊病之具体体现13第二节以税收公平主义原则衡量生产型增值税16一、税收公平主义原则16二、生产型增值税背离税收公平主义原则19第三节增值税转型之公平性分析21一、我国增值税转型的公平性体现21二、增值税转型与税收公平主义原则的契合22第三章我国现行增值税法律制度之完善24第一节我国增值税转型后面临的困境24一、转型后的增值税为不完全消费型增值税24二、我国实行消费型增值税面临的困境26第二节完善我国增值税法转型之建议28一、税收公平主义原则应为宪法性原则28二、税收公平主义原则在税法中的体现29三、尽快实现增值税彻底转型30第三节完善我国增值税法转型之配套措施31一、扩大增值税征收范围31二、规范增值税纳税人的界定32三、完善税收征管模式32结束语34参考文献35在读期间发表的学术论文与研究成果38论我国增值税法的转型以税收公平主义原则为视角导言增值税，是以商品在流转过程中的法定增值额作为计税依据的一种商品税。增值额，是指纳税人在商品的生产经营过程中新创造的价值。由于增值税具有“道道征税、税不重征、环环紧扣、税负公平”的优点，已成为世界各国普遍采用的税种。我国从上世纪七十年代末开始引进增值税，1994年税制改革初步确立生产型增值税法，在当时具有非常积极的作用。时至今日，我国增值税法经历了二十多年的发展，增值税已成为我国的第一大税种，增值税法体系是我国税法体系中最重要的组成部分之一。但随着我国经济的迅速发展，生产型增值税法律制度的诸多弊端也日益凸现，对我国经济发展产生阻碍作用，造成增值税纳税人税负不公平。在东北和中部地区试点成功的基础上，我国于2009年1月1日在全国范围开展增值税转型。我国增值税在转型前与转型过程中逐步显现出背离税收公平主义原则的问题，这些都是实现我国增值税法全面、彻底转型所必须解决的问题。第一章增值税法的一般理论第一节增值税的基本理论一、增值税的概念增值税是以商品生产和流通中各环节的法定增值额为征税对象的一种税。1增值额，是指企业和个人在生产经营过程中新创造的价值，在生产企业表现为劳动创造的价值扣除流通费用和商业企业的平均利润后的余额；在商业企业表现为销售价格减去购进价格以及流通费用后的余额。在理论上，增值税只对生产经营过程中新创造的价值征税，即商品价值中1刘剑文主编财税法学，高等教育出版社2004年版，第414页。CVM中VM部分。2但是各国在制定税法时，出于财政收入压力、税收征管能力和经济增长率等因素考虑，在税法中规定的增值额与理论上的增值额有所偏差。二者的差异主要在于对纳税人外购生产资料中的固定资产价值认定不同。3二、增值税的产生和发展增值税是在传统流转税的基础上发展起来的。传统的流转税以商品的流转额为计税依据，实行商品流转的每一个环节都全额征税。这样的征税方法适用于社会分工不发达，专业化程度低的简单商品经济社会。随着商品经济的发展，生产的社会化、专业化程度日益提高，社会分工日益细化，商品的交易环节和周转环节也随之增加，传统流转税的道道全额征税的弊病日益凸显出来，对于那些新兴发展的分工细致、力求做到行业化、专业化的工厂所征收的税比全能厂要多，这不符合税收公平主义原则的要求。重复征税、税上加税，使得商品的整体税负随着商品流转环节的增加而增加，这与当时社会化大生产的市场要求是背道而驰的，对此许多国家都在积极找寻解决的方法。4增值税在这样的历史背景下应运而生，在短短50多年的时间内称为一个世界性的税种，其产生和发展过程可以分为以下几个阶段（一）萌芽时期在第一次世界大战结束时，由美国耶鲁大学教授托马斯亚当斯和德国学者威尔海姆范西门子博士首先提出增值税理念，当时他们称自己的设想是一个“精巧的销售税”。他们认为，营业毛利从会计上看就是工资、租金、利息和利润的总和，正好就是计算国民所得价值增加的那一部分。1921年，亚当斯又提出企业购买商品时已经付出的税收从应纳的销项税额中扣除的简便计算办法，并试图用其取代公司所得税。这时的营业毛利税已经初具增值税的雏形，但是他们的设想未被采纳。51936年，法国为解决营业税重复课税问题提出新型2C指已经消耗的生产资料价值，即不变资本，包括固定资产价值和非固定资产价值，V指劳动者新创造的用于弥补个人和家人生存需要的资料的价值，M指劳动者新创造的价值，即劳动价值。3陈少英主编税法学，上海人民出版社格致出版社2008年版，第85页。4陈少英主编税法学，上海人民出版社格致出版社2008年版，第85页。5温建军我国增值税若干法律问题研究，吉林大学硕士学位论文，2004年。的“生产税”，“生产税”实行在工业生产领域的产成品阶段一次性征税，对产品的零部件、半成品一律不课税。6（二）产生标志20世纪50年代，法国全能厂税负轻，协作厂税负重的重复征税现象严重。1954年法国财政官员莫里斯劳莱发明了增值税，同年，法国对其“生产税”作了进一步改进，将扣除范围扩大到生产经营所用的一切物，包括购入固定资产，同时将征税范围延伸至商业批发环节，并将“生产税”改名为增值税。至此，增值税作为一个独立的税种开始出现。7增值税既具有传统的流转税的课征普遍、收入及时、稳定的优点，又能够避免传统流转税重复课税的缺点，符合专业化、协作化社会分工的需要，有利于贸易范围的扩大，因此受到各国的青睐，迅速风靡全球。（三）发展阶段增值税在法国实践成功后，陆续被许多国家借鉴采用。1962年欧共体财政金融委员会向所有成员国推荐实施增值税；20世纪70年代初欧共体所有成员国都推行了增值税；80年代以后，发展势头更猛，已经形成了一种用增值税替代传统流转税的世界性税制改革运动；进入21世纪以后，世界上已有100多个国家实行了增值税，更为绝大多数的国家所重视和研究，并逐步发展成为各国税制中的主体、优秀税种。8正如国际货币基金组织专家艾伦泰特所说“增值税的兴起堪称税收史上一绝。没有任何别的税种能像增值税那样在短短的三十年左右的时间里从理论到实践横扫世界，使许多原来对其持怀疑态度的学者们回心转意，令不少本来将其拒之门外的国家改弦更张。当今增值税已不仅在欧共体国家范围内应用，它的足迹已经踏入世界各大洲，而且每年都有新的国家开始采用它。”9增值税之所以在世界范围内受到广泛认可，与其自身的一系列优点是分不开的，正是6杨桂珍我国增值税转型问题研究，江苏大学硕士学位论文，2005年。7陈少英主编税法学教程，北京大学出版社2005年版，第148页。8王曙光、李兰、金瑛主编税法学，经济科技出版社2008年版，第73页。9温建军我国增值税若干法律问题研究，吉林大学硕士学位论文，2004年。转引自陈共主编增值税操作实务，中国税务出版社1999年版，第2页。增值税自身的这些特征促使世界多数国家选择这样一种良税。三、增值税的特征增值税作为一种为生产力发展应运而生的新型税种，除具备有流转税的一般特征外，还具有以下特征（一）消除重复征税正如前文所述，在增值税产生之前对商品流转环节征收的是陈旧的销售税，其最大弊端是存在重复征税问题，具体表现为第一，在产品生产环节，由于生产的社会化、专业化协作的发展，按交易额全额征税的销售税，造成了同一种产品因生产方式不同而税负畸轻畸重的现象，既妨碍商品生产的社会化、专业化，又阻碍了企业之间在同等税负基础上的平等竞争；第二，在商品流通环节，由于销售税按商品交易全额征税，每增加一个环节就要按全额征一次税，又由于流转环节在生产环节之后，因销售额阶梯式增大，重复征税的程度更严重，限制了商品交换，不利于加速商品流转；第三，由于销售税可以根据产品的不同分类分别制定税率，而且各国可以根据本国情况制定税率，因而销售税使进入国际贸易的商品税负差别很大，不利于建立国际贸易新秩序，也不符合世界贸易组织取消进出口产品差别性税收待遇的要求，容易引起贸易摩擦和国际贸易争端；第四，销售税不仅偷、逃税比较容易，而且实行减免税也容易，执行中税收漏洞较大，对财政收入有不利影响。增值税只对商品流转额中的法定增值额征税，“道道课征，税不重征”，可以避免以流转额全额为征税对象造成的对上一环节已征税的转移价值进行重复征税问题。10（二）保持税收中性根据增值税法的规定，流转额中的非增值因素在计税时得以扣除，因此对同一商品而言，无论流转环节多少，只要增值额相同，税负就相等，不会影响商品的生产结构、组织结构和产品结构。增值税的这个特征也同时促进了企业公平竞争，提高了税收效率，避免税收对经济运行的扭曲。1110刘隆亨著税法学，法律出版社2006年第1版，第152页。11刘剑文主编财税法学，高等教育出版社2004年版，第415页。（三）稳定税收收入增值税实行多环节普遍增收，征收范围涉及国民经济各部门和生产流通各环节，税基宽、税源广，能够保障组织充足的税收收入。同时，增值税实行链条式征收，在发票抵扣制度的配合下，上一个环节被逃掉的税可以在下一个环节得到弥补，而不影响增值税的总体收入，这使得增值税的收入更加稳定、可靠。12四、增值税的类型及其国际比较（一）增值税的类型正如前文所述，各国在制定增值税政策时，会根据本国情况对增值额进行界定。界定增值额的差异主要在于对纳税人外购生产资料中固定资产的处理不同，由此，增值税的征税范围也会出现差异，形成三种类型的增值税。三种类型增值税的公平程度有强弱之分。1消费型增值税实行这种增值税的国家，为了鼓励投资，规定纳税人在计算应纳税增值额时，允许一次性地从当期销项税中抵扣全部购入固定资产所纳税款，把固定资产的购买看作是与任何别的物质要素一样的投入，其全部价值都可以从销售额中减去。13从国民经济整体看，增值税课税基数只包括消费资料的价值，不包括资本产品的价值，因而称为消费型增值税。消费型增值税在计算增值额时允许扣除当期购入的固定资产，所以一般不存在重复征税现象，最为符合增值税避免重复征税、税收中性的特征。2收入型增值税实行这种增值税的国家，为了既能鼓励投资，又可保证财政收入，规定纳税人在计算应纳税增值额时，只允许在当期销项税额中扣除外购固定资产折旧部分所含税金。从国民经济总体看，增值税课税基数等于工资、租金、利息、利润之和，相当于国民生产净值，因而称为收入型增值税。收入型增值税使一部分应当抵扣的固定资产价值转移到产品价值中，从而产生了部分的重复征税。12刘隆亨著税法学，法律出版社2006年第1版，第152页。13刘剑文主编财税法学，高等教育出版社2004年版，第416页。3生产型增值税纳税人在计算应纳税增值额时，不允许扣除购入固定资产所含的税金，即课税基数为工资、租金、利息、利润和固定资产折旧之和。从国民经济总体看，课税基数相当于国民生产总值，因而成为生产型增值税。一般而言，实行生产型增值税的国家，人力资源丰富，不鼓励购买昂贵的机器设备而多花钱，故从保证财政收入的角度出发，规定不允许抵扣固定资产所含的税金。14生产型增值税是三种增值税模式中重复征税程度最为严重的，背离了税收公平主义原则，并且对产业结构产生逆向调节，诱导劳动密集型的行业，如加工业的发展，抑制资金密集型的基础产业发展。（二）增值税类型的国际比较世界各国实施增值税都必须面对增值税类型的选择问题。增值税的类型选择是由一个国家政治、经济、历史等诸多因素所决定的。国际上许多国家在实施增值税时要考虑的因素主要有财政收入压力、税收征管能力以及经济增长率。在欧洲实行增值税的国家中，大多采用消费型增值税，只有爱沙尼亚、匈牙利、立陶宛、拉脱维亚和斯洛文尼亚5国采用收入型增值税。欧共体各国都经过610年的过渡期，才完全过渡到消费型增值税。欧共体各国在实施增值税以前是对资本征税的，实施宽领域消费型增值税必然对各国的财政产生巨大的压力，因此各国均采取不同的过渡性和临时性措施。比如比利时在19711980年10年间，对投资货物允许部分抵扣（1980年以后允许全部抵扣）。瑞典采用同比利时相同的税率抵扣政策，而且规定投资商品的购置价值中属于国家补贴部分或可以利用的投资基金部分不允许抵扣。瑞典还规定下列资产不允许抵扣经济寿命少于3年的资产；已经利用的旧资产；发动机驱动车辆和拖车；飞机、船舶、单节机动车和集装箱；装饰物品等。由此可见瑞典主要是通过规定和列举的方法对资产进行剔除列举。在美洲地区，1999年以前阿根廷实行的是收入型增值税，1999年以后将增值税转型为消费型增值税；秘鲁以前为收入型，现在改为消费型；洪都拉斯、14陈少英主编税法学教程，北京大学出版社2005年版，第150页。多米尼亚、海地实行收入型增值税，其他18个美洲国家全部实行消费型增值税。非洲各国实施增值税相对比较晚，有19个国家实施增值税。除塞内加尔实施生产型增值税，摩洛哥实施收入型增值税之外，其他国家全部选择消费型增值税。据经济合作发展组织（OECD）提供的资料，其他未实行增值税的国家已经考虑进行增值税改革，类型是消费型增值税。亚洲是实施增值税比较晚的地区。亚洲大多数国家实施消费型增值税，只有中国和印度尼西亚实施生产型增值税。土耳其实行收入型增值税。大洋洲其他各国均实行消费型增值税。15由此可以看出，消费型增值税是最为符合增值税税收中性特征的一种增值税，是一种先进而规范的增值税类型，是增值税发展的主流。我国增值税转型为消费型增值税是符合世界主流的。从上述各国采用消费型增值税的历程得知，我国现阶段转型势必要经过一个过渡阶段，我国增值税转型将是一个历史过程，是无法一蹴而就的。第二节我国增值税法律制度评析一、我国增值税法的历史沿革新中国成立以后，我国进行了征税制度的多种探索，但是随着中国经济体制改革的不断深入，这些以销售金额为计税依据的征税制度与经济发展之间的矛盾日益突出，在这样的大背景下，我国于1979年从法国引进增值税制度。我国增值税的发展历程大致分为三个阶段第一阶段，1979年1984年。我国自1979年从法国引进增值税制度，并开始在重复课税最为严重的机器机械行业、农机行业和日用机械产品等行业进行试点。经过几年的试行，财政部于1982年制定增值税试行办法，规定从1983年起，在全国范围内对机器机械、农业机具两个行业，自行车、电风扇、缝纫机三种产品试行增值税。国务院于1984年9月18日发布了中华人民共和国增值税条例（草案），自同年10月1日起实行。这标志增值税作为一个独立的税种在我国正式建立。由于这次改革是增值税的过渡阶段，所以当时的征15黄贵德中国增值税转型问题研究，山东大学硕士学位论文，2006年。收范围非常狭窄，仅局限于工业产品中的部分产品，其余产品仍然征收产品税。第二阶段，1984年1994年。随着建立社会主义市场经济体制目标的确立，原增值税的实施范围和增值税条例的内容已经不能适应新形势的发展需求，迫切需要进行改革，需要建立一套对经济活动具有较强适应性的规范化的增值税制度。为此，国务院财政部门借鉴国际成功经验，结合我国国情的基本情况，于1993年12月13日颁布中华人民共和国增值税暂行条例，随后财政部在1993年12月25日颁布中华人民共和国增值税暂行条例实施细则，该条例及其实施细则于1994年1月1日起同步实施，此即1994年的增值税改革。16这次改革为中国普遍实行对生产流通领域的增值税调节，全面建立起符合世界潮流和国际惯例的增值税制度奠定了基础，是我国增值税发展历史上的里程碑。由于当时国情限制，此阶段确立的增值税制度是生产型增值税。第三阶段，1994年至今。随着我国经济飞速发展和中国加入WTO，1994年确立的生产型增值税已经无法满足企业在市场中的发展需求。增值税转型是中国新一轮税制改革中的重头戏，围绕国家振兴东北老工业基地的发展战略而拉开序幕，继而随着中部崛起的战略而进一步扩大试点。2003年中共中央、国务院下发了关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见（中发200311号），明确提出，“在财政税收政策方面对老工业基地予以适当支持”，涉及增值税改革的主要内容包括“对装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、高新技术产业、军品工业和农产品加工业等行业，允许新购进机器设备所含增值税税金予以抵扣。”2004年3月，温家宝总理在十届全国人大第二次会议上做的政府工作报告中明确把增值税转型作为新一轮税制改革的重点。同年7月1开始在东北地区部分行业率先实行扩大增值税抵扣范围的试点。2004年9月14日，财政部、国家税务总局发布了东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定，适用于黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人。172007年5月11日，财政部、国家税务总局根据中共中央国务院关于促进中部地区崛起的若干意见和16高培勇不宜把增值税转型试点误作税收优惠，载中国经贸导刊2006年第19期。17徐孟洲主编税法原理，中国人民大学出版社2008年版，第128页。国务院办公厅关于中部六省比照实施振兴东北地区等老工业基地和西部大开发有关政策范围的通知确定的范围，制定了中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法，选择中部地区二十六个老工业基地城市的部分行业试行扩大增值税抵扣范围的试点，适用于试点地区从事装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、采掘业、电力业、高新技术产业为主的增值税一般纳税人。2007年7月1日，河南、山西、湖南、湖北、江西、安徽等中部六省的二十六个城市也开始实施扩大增值税抵扣范围的政策。2008年7月1日，试点范围进一步扩大到内蒙古自治区东部五个盟市和四川汶川地震受灾严重地区。182008年11月10日，国务院公布了修订后的中华人民共和国增值税暂行条例，2008年12月15日，财政部、国家税务总局公布了修订后的中华人民共和国增值税暂行条例实施细则，条例和细则均在2009年1月1日起同步实施。这两个文件的出台，使得增值税改革从局部区域扩大到全国范围，从几大行业扩大到增值税覆盖的所有行业，抵扣范围从增量抵扣扩大到全额抵扣，由此开始，我国增值税进入全面转型时代。二、我国增值税法的特色我国的增值税制度虽然是从国外引进的，但是并没有生搬硬套的将法国的增值税制度用在我国的经济环境中，而是结合我国国情进行了一定的改造，具有自己的特色第一，我国从1994年税制改革后实行的是生产型增值税，而非消费型增值税。虽然国外，尤其是欧洲国家普遍实行的是消费型增值税，但鉴于我国当时财政情况的限制和抑制通货膨胀的需求使得我国确立了生产型增值税，进行缓行过渡逐步改进，先实行生产型增值税，待时机成熟后再转为消费型增值税。19第二，我国把增值税纳税人分为了一般纳税人和小规模纳税人。我国中小企业，特别是小企业居多数，它们的规模、销售金额不大，财会制度也不是非常健全。中小企业虽然数量多，但是如果对它们进行增值税抵扣，则征管成本高，不符合税收效率原则，因此，我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规18高金平增值税、消费税、营业税新条例细则解析，载中国税务2009年第2期。19温建军我国增值税若干法律问题研究，吉林大学硕士学位论文，2004年。模纳税人，并制定了不同的标准。一般纳税人可以进行增值税抵扣，而小规模纳税人不可以抵扣，而是实行4或6的较低的征收率。（工业企业6，商业企业4）第三，实行价外税。我国现行增值税实行价外税，即税金不包含在价格之内。一般纳税人销售货物或者应税劳务应当按照法定公式计算销售额销售额含税销售额/（1税率）20第四，我国增值税法律制度的确立不是依靠完整的增值税法，而是由国务院行政法规和规定构成，法律位阶低，稳定性差。税收具有强制性、无偿型和稳定型，增值税作为我国的一个重要税种，其构成理应是稳定性、权威性最高的法律，而非行政法规、规定。三、评析94年增值税立法的积极意义（一）我国94年增值税立法符合当时国情我国1994年增值税税制改革没有选择当时国际上通用的消费型增值税，而是选择了生产型增值税，这与我国二十世纪九十年代的经济形势和国家整体的经济运行模式以及国家财政状况密不可分。任何一项经济制度改革的推行，都是与当时的经济状况相适应的。消费型增值税是理论上最优的模式，但不一定就是适用于中国的最优模式，能与中国当时的实践最有效结合的才是最优的增值税模式。我国1994年的增值税法改革重点主要集中在扩大征收范围、简并税率、简化征收方式、实行价税分流和发票抵扣等几个方面。生产型增值税的特点说明其正是1994年增值税税制选择中的最优选择，也是历史的选择。（二）我国94年增值税立法之合理性分析1生产型增值税是抑制通货膨胀和恶性投资膨胀的需要我国在上世纪九十年代正处于投资与通货双膨胀状态。按照经济学的观点，政府选择宏观经济政策的一般原则是“相机抉择”、“逆经济风向行事”经济形势“紧”时（即萧条时期），政府采用“松”（即扩张性）的经济政策；经济形势“松”（即膨胀时期），政府采用“紧”（即紧缩性）的经济政策。由于消费20杨桂珍我国增值税转型问题研究，江苏大学硕士学位论文，2005年。型增值税对投资品允许一次扣除所含税款，它必然会更加刺激企业的投资欲望，这与我国当时意欲实行的紧缩政策是不一致的。理论界普遍认为采用生产型增值税能抑制投资需求，从而有利于抑制通货膨胀。212生产型增值税是保证财政收入的需要自改革开放以来，我国财政收入占GDP比重不断下降，政府财政吃紧。由于生产型增值税外购固定资产已纳税款不予抵扣，这样就具有了抵扣少，征收方便，税基宽的特点，在同样的税率条件下可以实现更多的税收收入，从而保证了国家财政收入的稳定。3选择生产型增值税由我国当时特殊社会情况决定20世纪90年代中期以来，“下岗”已经开始成为全社会关注的一个问题，同时，伴随着我国城镇化进程的进一步发展，农村向城镇地区涌现了大量的富余劳动力，下岗失业人员再就业问题成为政府工作的一大难题。生产型增值税正好有利于劳动密集型的企业发展和扩张，抑制资本有机构成高的产业发展，从而向社会提供更多的就业机会，扩大就业总量。统计表明，大多数下岗人员多是从事餐饮、商业、家政等第三产业，或进入私营企业和其他中小型企业。这些企业大都是资金投入相对少、技术含量低、劳动密集型产业。因此，生产型增值税对解决下岗人员再就业、农村富余劳动力等问题提供了保障。22再者，我国当时的企业大多属于劳动密集型，所以在当时的社会经济条件下实行生产型增值税，虽仍然存在重复征税问题，但是与其他发达资本主义国家以资本密集型企业为主的情况相比，我国企业的重复征税程度是可以承受的。4选择生产型增值税由我国当时的税收征管水平所决定由于消费型增值税对于企业外购固定资产抵扣得非常彻底，因此对税收征管方面的要求也较高，而当时我国在税收征管方面还不能满足实行消费型增值税的需要。从人员素质来看，1992年全国税务人员共有578955人，其中本科毕业生仅14万人；从征管手段来看，1992年全国税务系统拥有计算机11861台，只有1300个基层分局拥有计算机，占全国分局总数的37，征收方法基本是手工操作。实行消费型增值税，税款抵扣问题非常复杂，我国当时的税收征管水平难以应付。2321杨桂珍我国增值税转型问题研究，江苏大学硕士学位论文，2005年。22黄贵德中国增值税转型问题研究，山东大学硕士学位论文，2006年。从上述对中国增值税制类型选择的历史原因中也可以得出这样的结论，只有当企业的经济效益和市场竞争力较好，对税负变化有较强的承受力，并且政府也对财政收入变化有较强适应能力时，实行消费型增值税才具有可能性和可行性。我国1994年增值税改革确立的生产型增值税是正确的选择，对我国九十年代经济体制改革、建立和完善市场经济、保证国家财政收入等做出了重大的贡献，良好的发挥了税收对于经济的宏观调控作用。但是，随着我国经济的进一步发展和产业结构优化升级，生产型增值税已经不能适应我国的国情，甚至阻碍了我国经济发展。第二章我国增值税法转型之分析第一节我国生产型增值税法律制度之弊病一、94年增值税立法模式制约了我国新时期经济发展（一）生产型增值税抑制投资需求生产型增值税对企业为生产经营购进固定资产的进项税额是不予抵扣的，而固定资产通过计提折旧将最终计入成本，在产品销售时，该产品的销项税额又包含了部分所购固定资产的进项税额，由此造成了重复征税，加重了企业的税负。当外购资本的进项税额不能抵扣时，这一部分就会计入产品成本，成本的提高会抑制需求，而需求的不足则会造成生产的萎缩，从而影响企业投资的积极性。24美国次贷危机引发的全球经济危机在我国的影响还未见底，刺激消费，扩大内需，大力发展基础产业等政策都需要企业对国内市场有积极的投资热情，而生产型增值税让企业在投资时有许多的后顾之忧。（二）生产型增值税不利于先进技术的发展和国际竞争力的提高科学技术是第一生产力，科技对于国家经济发展的重要程度不言而喻。技术开发和引进是提高生产能力和效率的重要因素，这需要加大对科学技术的投入。世界上发达国家对高科技企业多实行国家鼓励发展的政策，给予税收优惠。23陈炜、杨震中国增值税转型可行性实证分析，载税务研究2000年第30期。24沈煜增值税转型中的法律问题研究，苏州大学硕士学位论文，2007年。但是纵观我国，资本有机构成较高的高科技企业的税负较重，以先进技术企业为代表的科技产业普遍存在增值税税负较重的现象。众所周知，科技产业具有高投入、高风险、高附加值的特点，并且在其投入中，固定资产、无形资产的投入比重较大，而能抵扣进项税的直接材料所占的比重少且不断下降，从而产生了科技含量高、技术先进的企业所承担的增值税税负也必然高的弊端，这不符合当前国际形势所带来的竞争态势的要求。（三）生产型增值税不利于调整和优化产业结构生产型增值税不允许抵扣固定资产已纳税款，必然导致资本有机构成高的企业税负重于有机构成低的企业，高新技术企业和资本密集型企业税收负担较劳动密集型企业更重。这不仅影响了传统产业的技术更新与改造，新兴技术产业的发展，而且抑制了我国本应鼓励优先发展的基础产业，阻碍了我国产业结构优化和调整的进程，也进一步加剧了我国产业结构的不平衡。一方面是相当一部分加工工业的生产能力过剩；另一方面，是以能源、原材料为主的基础产业发展的严重滞后，交通运输的供求矛盾异常严重。这显然不利于我国产业结构的优化，不能鼓励固定资产比重较大的企业向以能源和初级产品加工为主的企业发展。25（四）生产型增值税不利于我国区域经济平衡发展生产型增值税使得资本有机构成高的企业税负重，这类企业除了有高新技术企业外，主要还有能源、交通基础设施、能源开采等基础产业。我国的这类基础产业基本集中在中西部地区。东部则主要是劳动密集型的轻纺、电子加工、食品等资本有机构成低的企业。生产型增值税对我国中西部地区企业与东部企业竞争与合作发展增加了包袱，不利于我国区域经济协调发展和区域间企业的公平竞争。如上所述，我国1994年增值税立法模式虽然在特定历史时期符合我国国情，但是随着我国经济的进一步发展和产业结构的转型，生产型增值税已经无法适应我国国情，甚至制约和阻碍了我国新时期的经济发展步伐。25温建军我国增值税若干法律问题研究，吉林大学硕士学位论文，2004年。二、生产型增值税法律制度弊病之具体体现（一）生产型增值税对纳税人的区别对待我国税法把增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人与小规模纳税人适用的增值税率不同。原增值税实施条例规定小规模纳税人适用6或4的低税率，修改后的增值税实施条例将小规模纳税人的税率统一为3。对增值税小规模纳税人的现行税收规定是进项税额不允许抵扣，也不得使用增值税专用发票；经营上必须开具专用发票的，到税务机关申请代开，而且只能按征收率（3）填开应纳税额。目前这种制度存在的主要问题是两类纳税人相互交易的增值税抵扣矛盾。一般纳税人外购应税货物或劳务时，如果购自一般纳税人，就可按17的基本税率抵扣进项税额；如果购自小规模纳税人，则只能按3的征收率抵扣进项税额。26这不但加重了小规模纳税人的税收负担，而且影响了下一环节纳税人的购买选择，造成一般纳税人不愿意和小规模纳税人发生交易。我国增值税之所以把增值税纳税人分为两类，就是将会计核算不完备的中小企业排除在增值税抵扣范围之外，采用简易征收的方式，按照统一的低税率进行征收，从而保证广大中小企业税源稳定。但是这样做却造成对小规模纳税人严重的重复征税。小规模纳税人在购进商品或劳务时已支付的增值税不能抵扣，在会计上只能计入成本，在销售时包含在销售额中，又被重复征收了一部分增值税。随着近几年我国市场经济的迅速发展，买方市场已经形成，但是小规模纳税人仍然采用定律征收的方式，不能使用增值税专用发票，这就无法与使用增值税专用发票的一般纳税人进行交易上的衔接。一般纳税人可以依据增值税专用发票上注明的已纳进项税进行抵扣，从而少交增值税，但是小规模纳税人没有增值税专用发票，所以一般纳税人如果与小规模纳税人进行交易，则会多交那部分本可以抵扣的税款。一般情况下，一般纳税人是不愿意支付这样的额外成本的。（二）生产型增值税对企业固定资产投资决策的扭曲生产型增值税对于企业外购固定资产不予抵扣，这对企业固定资产投资发26金戈小规模纳税人对增值税链条整体税负的影响及解决办法，载税务研究2003年第9期。生扭曲作用。一个企业如果买进先进的技术设备，会计处理时不能抵扣买进时支付的进项税，那么必须将这部分税款计入产品成本中，产品价格就会提高，不利于市场竞争，也就是说，企业采用先进设备会承担一定的市场风险。27如果选择不采用购买先进设备，而是走传统的劳动密集型加工业的老路，以采用低廉的劳动力代替购买先进设备，那么就不存在支付额外进项税，成本自然降低，产品的市场风险会降低。由此看来，作为经济人的市场主体都会采用趋利避害的投资方式，长期发展不利于企业采用先进设备和技术，抑制对科技含量高的产业投入。以上是对企业固定资产投资决策扭曲的定性分析，下面采用一个小案例进行定量分析如果公司准备投入100万购买一台设备（不含税价格），该设备计划使用十年，假设残值为0，投资该设备后，每年公司可增加销售收入60万元，折旧按照直线法计算，该设备使用期每年发生经营费用375万元，所得税税率为25，贴现率按照10计算。首先，在生产型增值税条件下利用净现值法28进行财务评估由于实行生产型增值税，因而购进固定资产所含税款1001717万元不能抵扣，应当计入固定资产原值予以资本化，所以每年固定资产折旧（1000000170000）/10117000每年税前净收益600000375000117000108000每年税后净收益108000（125）81000每年现金净流入量81000117000198000十年年金现值系数为6145十年年金净流入量折现19800061451216710投资支出10000001700001170000净现值1216710117000046710由于净现值为负值，代表未来收入折算成现在的现金价值，还不能弥补投资，所以财务评价无法通过，一般情况下企业是不会采用该财务方案的。27李苏娅增值税转型对企业税负及固定资产投资的影响研究，重庆大学硕士学位论文，2006年。28净现值法，净现值（NETPRESENTVALUE）是一项投资所产生的未来现金流的折现值与项目投资成本之间的差值。净现值法是评价投资方案的一种方法。该方法利用净现金效益量的总现值与净现金投资量算出净现值，然后根据净现值的大小来评价投资方案。净现值为正值，投资方案是可以接受的；净现值是负值，投资方案就是不可接受的。净现值越大，投资方案越好。净现值法是一种比较科学也比较简便的投资方案评价方法。净现值的计算公式为净现值未来报酬总现值建设投资总额如果在消费型增值税条件下利用净现值法进项财务评估消费型增值税是可以将当期购进的固定资产已缴进项税金一次性抵扣的，所以企业在购入该价值1000000的设备时实际支付了1170000，但是其中的170000将作为进项税额在当期予以一次性抵扣，所以每年的固定资产折旧1000000/10100000每年税前净收益600000375000100000125000每年税后净收益125000（125）93750每年现金净流入量93750100000193750十年年金现值系数为6145十年年金净流入量折现193750614511905938投资支出1000000净现值11905938100000019059375净现值为正值，代表未来收入折算成现在的现金价值，不仅能弥补投资，还可以为企业盈利，所以财务评价可以通过，企业会采用该种投资方案。29由上可知，消费型增值税对企业采用先进技术，投资先进设备有积极的促进作用，而生产型增值税则对企业投资产生了扭曲，极大的影响了企业的投资决策，抑制了技术设备上的投资。（三）生产型增值税对行业的畸形引导在实行生产型增值税的条件下，对于固定资产不允许扣除已纳税金，会造成资本有机构成高的行业税负重于资本有机构成低的行业。比如，高新技术等资金密集型行业、自然资源开采和以矿产品为主要生产资料的行业、汽车、建材、医疗、自来水等行业的资本有机构成一般较高。它们的税负比其他行业如轻纺、电子加工、商品流通等行业要高。再加之后者行业的资金周转率高，所以造成这些电子加工等行业重复建设、产能过剩，而对于资本有机构成高的行业则投入不足，发展缓慢。目前，能源交通等基础产业的发展滞后是影响我国经济进一步发展的一个“瓶颈”，而这些产业的资本构成中，固定资产所占比例29谢明刚生产型增值税对企业固定资产投资决策的扭曲从微观层面谈增值税转型的必要性，载甘肃税务1999年第2期。很高。实行生产型增值税不允许扣除固定资产（即资本性货物）的进项税额，增加了这些产业的成本，加重了我国基础产业的“瓶颈”效应，不利于我国产