标准成本法在某日用化工企业应用案例探究(下)

标准成本法在某日用化工企业应用案例探究下四实际成本的核算标准成本法的账务处理中，通常是“原材料”、“生产成本”、“产成品”等存货科目登记标准成本，无论借方、贷方均登记实际数量的标准成本，并设置成本差异账户分别记录各种差异，各会计期末对成本差异进行处理。我国税法要求存货按取得的实际成本记账，按照标准成本核算的存货应按期结转其应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本，由于差异的分摊问题，会影响产品成本的准确性。随着计算机信息系统的广泛应用，特别是ERP系统的信息集成功能，使企业的数据信息可以充分共享，有关实际成本资料的收集和记录均可通过管理信息系统记录、共享，在实施标准成本系统的过程中，不改变账务核算方式，可利用系统功能实现标准成本的成本控制。XL集团对实际成本的收集和记录，利用了管理信息系统、办公软件EXCEL等方式，如图4所示。从图4可见，XI集团的实际成本收集与记录有以下特点1成本管理报告与财务报告的分离XL集团并没有按照标准成本系统的账务处理方式进行核算，而是采用传统的会计核算方法，利用计算机软件来统计、编制成本管理报告。2管理会计与财务会计的联系虽然XL，集团没有按照标准成本记录原料、生产成本、产成品等科目，但是在会计核算时按照各成本中心及产品品种的各项费用，在编制成本管理报表时，可直接使用这些数据。3计算机管理信息系统的孤岛现象XL集团尚未实施统一的ERP系统，除物流管理系统和财务总账系统利用了管理信息系统来操作外，车间生产消耗、能源消耗、工资费用的列支等均未使用统一的系统，而且各模块之间是使用电子表格来实现数据传递，数据的及时性、准确性受到影响，并会增加重复工作量。五成本的差异分析成本差异是指标准成本和实际成本之间的差额，实际成本低于标准成本时的差额，称为有利差异或称顺差；实际成本高于标准成本时的差额，成为不利差异或称为逆差。对生产经营中产生的成本差异进行深入的分析，找出产生差异的原因，制定措施改善不利差异，是真正发挥标准成本制度的重要工作。首先，进行差异类别的设定。在标准成本法中，主要的差异基本都是由价格差异和数量差异构成，但在生产经营的过程中，会产生不同差异，企业可根据管理需要对标准成本差异进行分析。XL集团关注的成本差异如图5所示。XL集团根据产品成本构成确定了成本差异类别，具体包括1配方成本差异指由于产品配方的变化而造成的产品原料成本的差异。产品配方的变化，可以是投料比例的变化，也可以是配方构成原料的变化，企业可根据需求在分析时加以区别。图5所指的配方成本差异，主要是指数量方面的差异。配方成本差异新配方原料投料比例标准单价一原配方原料投料比例标准单价2消耗差异是指原料、包装物、能源在制造过程中实际消耗数量与标准消耗数量的不同而产生的差异。消耗差异材料实际消耗数量一材料标准消耗数量标准单价3价格差异价格差异是指原料、包装物实际采购价格以及能源的实际成本与标准价格的差异。价格差异实际数量实际价格一标准价格4制造费用耗费差异大部分企业确定制造费用差异时，会区分变动制造费用和固定制造费用，并通过工时和预算分配率来计算效率差异和耗费差异。由于管理上的差异，XL集团没有按照工时来分配制造费用，故未制定标准工时，而是通过单位产品发生额的方法来确定费用的标准。制造费用耗费差异单位产品实际发生额一单位产品标准发生额实际产量这种分类其实是预算的一种方法，即确定生产单位产品的制造费用金额，再根据实际的发生额确定差异。其次，进行标准成本差异的分析。对标准成本差异的深入分析，是为了向管理层提供有助于决策的信息，这涉及标准成本制度是否能够有效实施。成本中心具有责任范围和责任区域明确的特点，财务进行标准成本差异分析时要根据差异产生的原因以及责任范围向不同的成本中心进行报告，并和绩效考核目标相联系。从XL集团的管理模式和生产工艺流程，可以看到该集团不同成本中心对成本差异分析的需求，如图6所示。在实际操作中，XL集团标准成本差异的分析步骤如下第一步，区分标准成本差异的责任范围。区分标准成本差异的责任范围是为了更深入地分析差异产生的原因，制定有针对性的改进措施，并对相应的成本中心进行业绩衡量。XL集团的产品属于洗涤类产品，生产方式比较接近，可以根据生产工艺流程来确定各标准成本差异的责任范围。从图7可见，由于XL集团采用的是集权式管理，产品配方的研发和原料包材的采购权均在集团公司，所以，配方成本差异和原料、包装物的价格差异都属于集团供应链运营中心的责任范围。生产子公司负责具体产品的生产，在不同工序会产生不同的成本差异。原料消耗差异主要在前配料和后配料环节产生；能源消耗中最重要的是喷雾干燥中使用的燃煤的消耗；包装物仅在包装车间才会使用，所以原料消耗差异、能源消耗差异和包装物差异都可以明确地划分到相应的成本中心。由于制造费用占产品总成本的比例比较低，虽然可以细分到喷粉车间和包装车间两个成本中心，但需要增加管理成本，故XL集团仅对生产厂一级的成本中心进行制造费用耗费差异的分析。第二步，对各标准成本的差异进行具体分析。将各标准成本差异划分到具体的成本中心后，可以从差异产生的源头进行分析，针对不同的成本差异来寻找原因。1包装物消耗差异。XL集团的包装环节都是在最后一个工序进行，大部分的包装物，如纸箱、瓶子、内袋等，都是一个一个地使用的，产生损耗较少，并没有太多的成本控制空间，只要分析其消耗率是否超出标准即可。2原料消耗差异分析。原料成本是XL集团成本控制的关键，以洗衣粉生产为例，原料消耗差异主要在喷粉车间发生，根据其生产工艺特点，要在不同的环节分析产生差异的原因。一是在前配料环节分析料浆的理化指标。洗衣粉生产中，有五个原料是属于质量控制的检测指标，根据检验出来的理化指标，可判断出原料的投放量是偏高还是偏低，并调整投放比例。二是对每种原料的差异进行分析。为了获得最优的成本差异，工艺工程师会根据理化指标的数据调整不同原料的投放量，通过减少价值高的原料投放量，增加价值低的原料投放量来控制成本。如表7所示。从表7可知，生产班组加大了价格比较低的原料10Y010002的投料量，减少了价值比较高的10Y020003的投放量，虽然总的投料量比标准投放量增加了，但成本差异却是有利差异。值得注意的是，由于10Y020003属于影响质量控制的指标，所以，要降低其投放量的前提是该原料所体现的检验指标是合格的。3制造费用耗费差异分析。制造费用的核算，是按照生产分厂专项核算的，分析的重点是费用构成的主要项目，包括直接人工费用、折旧费用、修理费用等。XL集团是先计算出各费用的差异后，再分析该项费用的差异原因。对于变动制造费用，主要分析产量原因造成的差异，可称为产出差异。产出差异实际变动制造费用总额，单位产品标准变动制造费用一实际产量单位产品标准变动制造费用实际变动制造费用总额一标准变动制造费用总额固定制造费用的差异是根据实际发生额和预算额确定的固定制造费用耗费差异实际发生额一预算金额4能源价格差异分析。在XL集团，能源价格差异包含两部分，一部分是外购能源的价格差异，另一部分是自产能源的成本差异。外购能源价格差异各能源实际采购价格标准采购价格自产能源成本差异各能源实际成本各能源标准成本5原料及包装物的价格差异分析。采购价格差异是实际采购的价格与标准采购价格的差异。分析采购价格差异可以帮助采购部门掌握市场变化对成本的影响，及时调整采购谈判策略。采购价格差异各原料、包装物实际采购价格一各原料、包装物标准采购价格各原料、包装物实际采购数量实践中，制定标准采购价格比较困难。企业可以采用上年同期采购价格、上年全年平均采购价格、上月平均采购价格、预计的采购价格等作为制定标准采购价格的依据。由于采购价格受市场影响较大，不同的市场环境下价格差异很大，所以，企业需要对未来市场的价格预测准确才能保证标准采购价格比较合理。XL集团在制定标准采购价格时，一开始采取了以上年实际平均采购价格为采购标准单价。在市场行情比较稳定时，可以反映出采购成本的变化趋势是否合理，但在2008年的市场情况上，这一方法就不适合了。所以，在2009年，XL集团修改了标准采购价格的制定方法，改用每月25日前制定下一个月的标准采购价格。为此，还专门成立了“采购价格管理小组”负责制定标准采购价格。6配方成本差异分析。产生配方成本差异的原因有两个，一是调整配方原料投放比例造成的差异，二是以替代原料更换配方中某原料产生的差异。配方原料投放比例差异新配方原料投放比例一原配方原料投放比例标准单价对配方原料投放比例差异进行分析，可以帮助供应链运营中心决定何时更换配方，规划成本。原料替代配方成本差异新配方原料投放比例X原料标准单价一旧配方原料投放比例原料标准单价原料替代配方成本差异主要是对同一品种，有两个以上配方的时候，可以根据市场上不同原料价格的变化趋势来调整生产配方，保证产品的成本最优。最后，确定成本分析模式。从上述标准成本差异分析的层次可知，XL集团的成本分析是围绕着不同的管理需求而开展的，满足了不同层次的需求，并根据不同的绩效考核需求进行分析。成本分析在各级成本中心中逐级递进，并在其可控的范围内开展，寻找管理提升的方案。在形式上，XL集团通过成本分析会的方式开展成本分析工作。在子公司，每月召开经营成本分析会议，对三级成本中心的成本控制情况进行分析，并通过整个子公司的费用预算控制情况。对特殊情况进行专项成本分析，如技术改造的专项效益分析，产品规格更新对制造费用影响的专项分析。在生产子公司层面，主要注重成本水平的分析，如与历史水平的纵向对比，与其他分子公司及OEM成本的横向对比。在集团供应链运营中心层面，主要注重成本变化对整体利润的影响，如配方调整对产品毛利的影响。相比传统的标准成本差异分析，XL集团的主要特点在于量差分析和价差分析是为不同的成本中心服务的，量差分析主要是为生产子公司的管理团队服务，价差分析是为集团的供应链运营中心服务，这也是成本中心责任区域明确的特点，满足各成本中心在其可控范围内进行成本控制的需求。六基于责任成本的绩效考核标准成本系统的实施是一个PDCA的管理循环，对执行效果进行衡量、考核和激励是保证制度措施真正发挥作用，不断提升标准成本管理水平的重要程序。集团的绩效考核坚持“过程检查、结果导向、激励为主”的原则，以具体的成本中心供应链运营中心、各子公司、生产厂、生产车间、班组和岗位为对象，考核其责任成本，即特定责任中心能够直接控制的全部成本。实施成本绩效考核的目的就是将集团成本目标和成本责任层层分解，落实到最小责任单位，并通过制定考核目标，将成本费用指标与员工收入直接挂钩，对成本节约进行奖励，形成“全员控制、全员考核、全员激励”的成本管理氛围，从而保障集团低成本战略目标的实现和员工收入的提高，达到员工和公司的共赢。一是XL集团成本类绩效考核指标。企业制定的战略目标，需要建立相对应的绩效管理体系，以促使员工达成工作目标和实现业绩的提升。在XL集团，实施成本领先战略，成本类KPI指标在XL集团的绩效考核指标中占重要地位。成本KPI体现“先进、合理”的原则。XL集团的考核小组专门针对不同部门制定了相应的成本类KPI指标，如表8所示。XL集团对各部门的业绩考核，采取的是部门第一负责人责任制，即该部门的所有工作结果都由其第一负责人负责，由其将目标向下分解。为了保证制度的有效性，SL集团与各一级部门的负责人签订了年薪合同，平时发放年薪的70，剩余的30作为年度考核奖金基数。若被考核人年度综合考核得分低于60分，则不能享受该年度绩效考核奖金，若被考核人综合考核得分大于60分，则根据年度综合考核得分计算实发金额。年度考核奖金实发金额年度绩效考核奖金基数年度综合考核得分率年度综合考核得分率年度综合考核得分100XL集团对被考核人的年度综合考核结果同时也是公司对员工予以晋级、加薪、降级、降薪或解除劳动合同的重要参考依据。为了鼓励被考核人努力实现目标，上述指标的最高得分可以达到120分，也就是说，若被考核人业绩优秀，可以拿到12倍的年度考核奖金。为了鼓励各成本中心在达成成本控制目标之余，还能再进一步挖掘成本下降的空间，实现更大的成本控制目标，XL集团针对采购部门专门制定了激励方案，以降低采购成本。在该激励方案中，XL集团对采购管理部所有直接负责原料、包装材料的采购人员制定了激励措施，规定在满足市场供应的前提条件下，物料的采购成本降低以上月采购均价为基准，不论何种原因，只要当月的采购均价比上月的采购均价降低2以上时，可按事先约定的比例计提采购成本降低激励奖金。各规格物料采购成本降低激励奖金该规格上月度采购均价98当月采购均价当月采购量提奖比率二是XL集团一级成本中心绩效考核指标的具体情况。从表8可见，XL集团一级成本中心主要包括采购成本和对配方成本的控制指标，现对这两个部门的成本类指标进行详细介绍。1采购管理部的成本类KPI指标。采购成本是成本控制的第一环节，采购成本控制的效果将直接影响产品的最终成本，是企业实施成本差异战略的关键所在。XL集团极其重视采购成本的控制，将“原料、包材采购价格控制率”这一指标作为采购管理部负责人的关键指标，设置了高达42的权重。由于该项指标的完成情况对年度综合考核得分影响很大，故被考核人会十分关注。其计算方法如下价格控制率实际采购价格计划采购价格100考核得分2实际采购价格控制率100，封顶120分。为使考核结果更客观，XL集团专门成立了“采购价格管理小组”制定计划采购价格，通过历史价格变化趋势、实时市场行情分析等资料在每个季度的下旬制定下季度的计划采购价格。XL集团自2005年开始给采购管理部制定关于采购成本控制的相关指标，每年根据实际情况调整指标的计算方法，每年均实现采购成本的下降，为XL集团的成本下降创造了巨大的效益。但受2008年金融危机的影响，原料、包装物的采购价格变化异常，如何制定合理的计划采购价格成为XL集团的考核管理及帮助支持小组的一个难题，仍需继续探讨。2研发部门的成本类KPI指标。利用技术改进实现产品配方成本的下降是XL集团一贯坚持的原则，所以XL集团考核小组为研发部门制定了“可比产品配方成本降低额”这一KPI指标。可比产品配方成本降低额本期可比产品实际销售数量单位产品上期配方成本一单位产品本期配方成本考核得分实际合计降低额目标降低额100本项指标考核得分封顶120分，目标达成率低于80则考核得0分。目标降低额根据历史水平和项目立项时的预算确定。由于研发部门的主要职责是开发新产品和提升产品技术含量，以获得技术方面的领先地位，而技术研发的不确定性较高，所以这项指标占研发部门的考核权重10并不是很大。三是子公司各级成本中心的绩效考核。在XL集团，标准成本制度的实施主体是各生产子公司，因此，对子公司各级成本中心的绩效考核关乎标准成本制度是否能够发挥效果，实现成本降低。对各生产子公司的总经理，XL集团直接制定了明确的成本下降指标，对总经理以下的生产管理人员的考核，由集团总部制定考核原则，各子公司自行制定具体的考核方案。1生产子公司总经理的成本类考核指标介绍。XL集团对生产子公司总经理的业绩考核采取负责人责任制，通过制定具体的KPI指标引导子公司总经理贯彻落实集团的经营目标。生产子公司总经理的KPI指标示例见表9。从表9可见，XL集团对生产子公司总经理设置了一个“子公司成本下降率”的KPI指标。成本下降率实际成本下降额成本目标值100实际成本下降额直接材料节约额能源节约额制造费用节约额管理费用节约额由于XL集团的采购权和销售权均在集团公司，生产子公司总经理控制成本的主要权限就是对产品消耗的控制，所以，KPI指标中的实际成本下降额就等于各项标准成本的消耗差异累计。在权重设置上，可以看到XL集团对子公司总经理的质量要求、供应保障要求和成本要求的比例是相等的，都是20，这与XL集团制定的客户第一、质量保证、成本领先的经营方针相符合。2生产子公司责任成本网络介绍。为了将责任落实到生产子公司总经理以下的全体员工，高效快捷地反映成本信息，XL集团在生产型子公司中建立起一个责任成本网络，各级成本中心依托其组织架构，落实到具体责任人，具体做法就是在各级成本中心指定人员为兼职成本主管或兼职成本管理员，构成各级责任成本网络。生产厂由厂长担任组长，各生产车间、班组兼职成本员、领料员、成本会计等为网络主要成员，负责及时反馈成本信息，定期进行成本分析，有效控制成本。如图7所示。确定各级成本责任网络可以确定成本控制的责任人。成本要素指成本责任中心可以控制的成本因素，如某种原材料、修理费、水费等，以是否能够直接控制其发生金额为判断标准。责任成本要素的划分过程就是责任的分解过程，是责任成本管理的核心所在。将发生的直接材料和直接人工费用归属于不同的责任中心通常比较容易，而制造费用的归属则比较困难，因此成本要素的划分也主要是制造费用的划分。为此，需要仔细研究各项消耗和成本中心的因果关系，采用不同的分配方法。一般按下述四个步骤来处理第一步，直接计人成本中心。将可以直接判别责任归属的费用项目，直接列入应负责的成本中心。如机物料消耗、低值易耗品的领用等，在发生时可判别耗用的成本中心，不需要采用其他标准进行分配。第二步，按责任基础分配。对不能直接归属于个别成本中心的费用，优先采用责任基础分配。有些费用虽然不能直接归属于特定成本中心，但其数额受成本中心的控制，能找到合理依据来分配，如动力费、维修费等。如果成本中心能自己控制使用量，可以根据其用量来分配。分配时要使用固定的内部结算价格，防止供应部门的责任向使用部门转嫁。第三步，按受益基础分配。有些费用不是专门属于某个责任中心的，也不宜用责任基础分配，但与各中心的受益多少有关，可按受益基础分配，如按设备功率分配电费等。第四步，归人某一个特定的成本中心。有些费用既不能用责任基础分配，也不能用受益基础分配，则考虑有无可能将其归属于一个特定的成本中心。如车间的试验检验费用，难以分配到生产班组，则建立专门的成本中心，由其控制此项成本，不向各班组分配。为了保证成本控制措施的实施，XL集团各子公司总经理对下属生产厂制定了奖惩措施，具体的指标与总经理的指标一致，即成本下降率实际成本下降额成本目标值100以P公司为例，奖惩的核算方法如下当实际成本节约率为负时，即出现超耗亏损，按照超耗成本5进行罚款，罚款金额不超过工资总额5。当实际成本节约率大于零，但却小于基准成本节约率05时，即实现了生产成本的少量节约，但没有达到集团公司的成本节约率考核指标，需进行罚款，罚款金额不超过工资总额5，公式为基准成本节约率05一实际成本节约率总成本1。当实际成本节约率大于基准成本节约率05时，即超额完成目标，需给予奖励，奖励金额不超过工资总额5，公式为实际成本节约率一基准成本节约率05总成本5。财务科每月计算标准成本差异，召开成本分析会，寻找差异原因，提出改进措施，衡量各级成本中心的业绩。为切实体现标准成本的激励导向，以成本降低额度的一定比例进行奖励。奖励实行公平公开、与绩效匹配挂钩原则。奖金每月核算，每月公布，并在次月员工奖金收入中兑现。以对成本各要素降低的贡献度大小为基础，在各个班组和岗位进行分配。各子公司总经理标准成本控制目标的达成情况，直接与其年薪及晋升挂钩，每年兑现。集团的成本中心考核，采取成本考核结果与经济收入直接挂钩的做法，强调“以结果为导向，以业绩论英雄”，在控制了关键成本的前提下，制定专门的激励方案，将标准成本控制效果与每个员工的收入挂钩，为XL集团有效实施标准成本提供了动力。七标准成本制度的实施效果XL信团各子公司为了推进标准成本制度，实现成本下降的目标，制定了各种方案，将目标层层分解，落实到基层班组，把成本下降的70与员工的个人绩效挂钩，奖惩结果按季度兑现，充分调动全体员工的积极性和主动性。XL集团各子公司的生产车间充分挖掘成本潜能，降低制造成本，事事精打细算，2008年不仅在人员增加且物价上涨的前提下，实现了管理费用2007年实际发生额降低约400万元，产品的制造成本更是比标准下降了2600多万元，XL集团的成本下降情况见表10。从表10可见，XL集团成本下降额中，原材料成本下降额占了成本下降总额的7677，是所有成本中下降最多的，能够取得这么好的效果，有产量增加造成的消耗降低、技术改造带来的消耗节约、工艺控制水平提高产生的效益等三方面的原因。因为各种因素相互影响，共同产生效益，要精确计算各因素产生的成本控制效益的具体金额比较困难，所以不能说X工集团2008年所获得成本下降额全部都是因为实施了标准成本制度带来的，但在将XL集团总部技术管理部提出的专项技术改造带来的860万元效益和由于产量增加带来的规模效益260万元剔除后，可以确定大约有1217万元的原料成本下降是各子公司通过自身的努力实现的。从表10中还可以看到，XL集团2008年的直接人工是上升的，这是因为XL集团的工人采用的是计件工资，企业为了留住熟练工人，计件单价必须随社会平均工资的上涨而上调，所以，直接人工费用的上升很难避免。但除直接人工之外，其他成本项目都实现了下降，而且原料的成本下降额最大，这与XL集团以控制材料成本为主的目标是相符的，说明XL集团实施的标准成本制度取得了显著实效。三、经验、启示与建议一经验从该集团的案例分析，可获得以下经验1成本管理方法的选择要根据企业的实际。XL集团选择标准成本制度是在确定了成本领先为基本竞争战略的前提下，根据企业主要产品的成本结构特点，分析企业外部经营环境和内部管理需求后做出的正确决定。是符合企业实际情况的选择。企业不能认为理论上先进的成本管理控制方法就是好的，要从企业经营特点和管理实际出发，符合成本效益原则。2XL集团领导高度重视，成立了以“考核管理委员会”、“考核管理及帮助支持小组”和“标准成本考核管理小组”为主导的上中下紧密结合的标准成本实施组织领导体系。公司董事长亲自担任标准成本最高组织机构“考核管理委员会”的主任，保证了组织机构的权威性。组织领导体系兼顾了企业行政管理权威性和业务指导专业性的结合。高层管理团队和部门长领衔推动，由上而下，层层分解落实成本控制指标。这种组织领导体系确保了XL集团标准成本制度各项措施得到有效地执行。3责任成本中心的划分与标准成本的制定坚持“先进合理”和“重要性”原则。XL集团在划分责任成本中心和制定成本标准时，按照既要先进，又要有激励合理性原则进行。按照成本构成比例确定控制的关键点，重点控制原材料成本，以“工艺投料卡”为基础，以历史数据为参考，制定原材料成本控制标准，既保证了产品质量，又简便易行地控制了产品的主要成本。4在成本差异分析方面，XL集团因地制宜，具体问题具体分析，针对不同部门、不同级别、不同岗位的不同考核指标，重点分析可控成本，起到了较好的效果。5责任成本的实施结果与业绩考核和员工收入紧密挂钩，确保了标准成本制度的实施效果。XL集团制定的有关成本标准、差异分析、业绩衡量以及业绩提升等措施均是根据公司的管理特点划分到不同的责任人，特别是业绩衡量时剔除了各成本中心负责人的不可控因素，保证制度的顺利推广。同时将成本考核结果与个人收入紧密挂钩。XL集团绩效考核采取的是部门长责任制，即各项KPI指标的制定直接落实到部门第一负责人，并且与年终收入直接挂钩。部门第一负责人将指标直接分解到各级员工，制定非常清晰的KPI指标，让每一名员工的年终收入都与标准成本制度的实施效果相联系。为了获得更好的成本控制效果，XL集团除了给责任人制定明确的KPI指标之外，还专门针对不同的岗位制定了专门的只奖不罚的激励措施，让每一位员工在努力完成既定目标后，有动力去创造更大的成本节约。二启示XL集团实施标准成本制度提供了以下几点重要启示1企业产权清晰，企业管理结构扁平化有利于标准成本制度的实施。XL集团是完全的民营企业，产权非常清晰，公司管理架构完全适应市场经济环境，高度扁平化。股东直接参与管理，对部门长的薪酬水平、职务任命和奖惩均有绝对的权威，奖罚分明，执行力非常