毕业论文-非审计服务对审计独立性的影响分析

HUNANINSTITUTEOFTECHNOLOGY函授毕业论文（设计）题目非审计服务对审计独立性的影响分析年级2013级专业会计学层次专升本姓名指导教师函授站名称完成日期2015年5月非审计服务对审计独立性的影响分析摘要审计独立性是注册会计师行业得以存在和发展的前提。随着市场经济的不断发展，注册会计师在为客户提供审计服务的同时还为客户提供非审计服务，非审计服务的提供是否会影响审计独立性成为审计学术界和职业界关注的焦点问题。在我国，非审计服务才刚刚起步，有着更多的选择和发展，存在更多的机遇和挑战，2010年2月，中国注册会计师协会印发了会计师事务所服务经济社会发展新领域业务拓展工作方案的通知，可以看出我国对于发展非审计服务的积极态度。因此，结合国外审计发展，吸取他们的经验与教训，再分析我国现阶段非审计服务的潜力和限制，提出我国特色发展非审计服务的对策就显得尤为重要。关键词非审计服务；审计独立性；注册会计师ANALYSISOFTHEINFLUENCEOFNONAUDITSERVICESONAUDITINDEPENDENCEABSTRACTAUDITINDEPENDENCEISTHEPREMISEOFTHEEXISTENCEANDDEVELOPMENTOFCPAINDUSTRYWITHTHECONTINUOUSDEVELOPMENTOFMARKETECONOMY,THECERTIFIEDPUBLICACCOUNTANTSINPROVIDEAUDITSERVICESTOTHECUSTOMERSATTHESAMETIMEALSOPROVIDENONAUDITSERVICESTOTHECUSTOMERS,PROVIDENONAUDITSERVICESWILLAFFECTAUDITINDEPENDENCEBECOMETHEAUDITTHEFOCUSOFTHEACADEMICANDPROFESSIONISSTILLINITSINFANCYINOURCOUNTRY,NONAUDITSERVICES,HAVEMORECHOICEANDDEVELOPMENT,THEREAREMOREOPPORTUNITIESANDCHALLENGES,INFEBRUARY2010,THECHINAASSOCIATIONOFCERTIFIEDPUBLICACCOUNTANTSISSUEDBYTHECERTIFIEDPUBLICACCOUNTANTSSERVICESCHEMEFORNEWAREASOFBUSINESSDEVELOPMENT,ECONOMICANDSOCIALDEVELOPMENTOFTHENOTICE,ASYOUCANSEEISAPOSITIVEATTITUDEFORTHEDEVELOPMENTOFNONAUDITSERVICESINCHINATHEREFORE,COMBININGFOREIGNAUDITDEVELOPMENT,ABSORBTHEIREXPERIENCEANDLESSONS,ANDANALYZESTHECURRENTPOTENTIALANDLIMITATIONSOFNONAUDITSERVICESCHARACTERISTICSINCHINAAREPUTFORWARDCOUNTERMEASURESOFDEVELOPMENTOFNONAUDITSERVICESISPARTICULARLYIMPORTANTKEYWORDNONAUDITSERVICESAUDITINDEPENDENCECERTIFIEDPUBLICACCOUNTANT目录1非审计服务的概述111联合国的划分标准112国际会计师联合会的划分标准113美国注册会计师协会的划分标准114本文对非审计服务的界定22审计独立性的内涵及其具体内容321审计独立性的含义322审计独立性的具体内容及其重要性43非审计服务对审计独立性的影响分析431非审计服务对审计独立性的理论分析4311研究综述4312非审计服务对审计独立性的负面影响6313非审计服务对审计独立性的正面影响832非审计服务具体业务对审计独立性影响的比较分析104非审计服务的历史回顾及现状1141安然事件对非审计服务的影响1142非审计服务的发展历程1443非审计服务在我国的发展155我国进行非审计服务的可行性分析及其改进设想1851我国发展非审计服务的必要性和可行性1852我国发展非审计服务的限制1953我国发展非审计服务的对策及建议206结语23参考文献24谢辞25一、非审计服务的概述11联合国的划分标准根据联合国中心产品分类文件，非审计服务可以分为以下三类1会计、薄记服务，包括编制模拟报表、代理记账、估价等内容。2税务服务，主要包括编制税收计划、编制税收报表、个人税收咨询和计划服务等内容。3管理咨询服务，包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。12国际会计师联合会的划分标准在国际会计师联合会原有的审计相关准则体系中，注册会计师的服务被分为审计与相关服务两大类。其中的相关服务便可以理解为非审计服务，它包括审阅、商定性程序和代编会计报表等。2004年初国际会计师联合会对审计相关准则进行了修订，其下属对注册会计师的服务进行了重新划分，仍为两大类保证业务和相关服务。其中保证业务指执业人员对关注事项按某项标准评价或计量出的结果发表结论，以提高管理层之外的用户对该结果的信任程度的业务。保证业务按保证水平的不同有分为合理保证和有限保证。由于审阅为提供保证，它的归属发生变动，不再纳入相关服务，而归入保证业务的范畴。因此，保证业务按其业务对象是否与历史财务信息有关而分为历史财务信息的审计和审阅以及除历史财务信息的审计和审阅之外的保证业务。在新分类中，除保证业务中的历史财务信息的审计与审阅属于审计服务之外，其他所有业务都是非审计服务的范畴。13美国注册会计师协会的划分标准美国注册会计师协会将注册会计师服务领域划分为三大块1鉴证性服务（ASSURANCESERVICES），指狭义上的鉴证性服务（不包括传统的鉴证服务），是最新兴起的服务品种，种类繁多，市场前景广阔，包括审核、审阅、商定程序、网站认证、系统认证、养老服务认证、公平竞选认证、商品质量测试、企业业绩评价认证、物价认证等服务，其中具有技术规范的鉴证性服务包括网站认证、系统认证、业绩评价与养老服务认证等。2咨询服务（CONSULTINGSERVICES），也称管理咨询服务，包括咨询、顾问服务、执行服务、交易服务、员工和其他支持服务、产品服务等。3其他服务，包括注册会计师为客户提供的税务申报表编制、税务筹划、纳税申报等。这种划分标准更加全面，更加能适应CPA非审计服务不断发展的要求。14本文对非审计服务的界定上面三个组织对非审计服务的划分不尽相同，各自包含的范畴也有很大的差别。注册会计师服务市场是一个动态市场，在信息技术迅速发展、经济全球化趋势进一步加强的过程中，注册会计师的服务品种可能会不断更新、内涵会更加丰富。所以，对于非审计服务到底包含哪些具体的内容还很难说，但是就目前来看，非审计服务的大概内容还是比较好确定的。本文暂从当代条件下非审计服务的发展情况及颁布的准则来看。非审计服务即为管理咨询、税务服务、会计服务等业务。从经济学角度来讲，注册会计师非审计服务完全是一种私有物品，其宗旨是满足委托人的具体需求。然而由于市场经济的不断发展，置身其中的委托人对注册会计师所提供的非审计服务的需求也在不断变化，非审计服务里面包含的内容也在不断地丰富和扩展。根据我国新颁布的注册会计师业务准则的框架来看，注册会计师的业务范围包括鉴证业务和其他相关服务。鉴证服务又分为审计业务和其他非审计鉴证服务，非审计鉴证服务有财务报表审阅、预测性财务信息审核、内部控制审核等。虽然非审计服务的内容在不断增加，但其定义没有多大的实质性变化。因此，本文对于非审计服务的定义为非审计服务是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除审计服务（财务报表审计和审阅）以外的多种专业服务的总称。结合我国现阶段会计师事务所常见的业务类型，我国注册会计师非审计服务主要包括以下几种（1）资产评估；（2）帮助委托人设计会计制度；（3）税务咨询；（4）管理咨询；（5）资金筹措与投放咨询；（6）验资；（7）人力资源管理咨询；（8）内部控制审核；（9）其他。二、审计独立性的内涵及其具体内容21审计独立性的含义独立性是审计的本质特征，也是对审计师品行的要求，是审计职业取信于社会公众的必要条件。从审计开始发展起，审计独立性就成为社会公众和监督机构最为关注的方面，甚至成为判断注册会计师执业是否合格的重要指标。英国学者E沃尔夫（EWOLF）曾把审计与独立性比喻为一枚硬币的正反面，以此说明审计与独立的密不可分。我国学者娄尔行认为，审计独立性的内涵就是审计人员在对企业经济活动实施审计的过程中，表现出的排除各种杂念、干扰，而对企业经济活动情况进行监督、评价、鉴证，并作出客观、公允、准确的结论。2001年美国审计独立准则委员会（INDEPENDENCESTANDARDSBOARD，ISB）发布的审计人员独立性概念框架披露草案中，将独立性定义为不受那些削弱或按理性预期有可能削弱审计师做出公正审计判断能力的因素的影响。从独立性核心价值观来看，注册会计师和会计师事务所都应该尽力保持和发展自身的价值，为了增强自身的价值，应积极主动采取有效的方法来维护和提高独立性。独立性不是绝对的概念，而是相对的、可持续变化的概念，存在一个价值范围。BRINK和WITT在1982年指出，没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但不会是绝对的。实际上CPA在其职业界内部会有各种各样的关系，而且与职业界外部也会产生千丝万缕的联系。必须充分认识到CPA与委托人或审计客户之间不能够保持绝对的独立，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性。22审计独立性的具体内容及其重要性中国注册会计师执业准则认为独立性是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立是指注册会计师必须与被审计企业或个人之间没有任何特殊的利益关系，它可分为组织上的独立性、经济上的独立性与伦理上的独立性等。实质上的独立性是指注册会计师在鉴证过程中应保持客观、公正的态度，要求审计师与被审计单位自检必须实实在在地毫无利害关系，在发表鉴证意见时不受外界压力的影响。形式上的独立性是实质上的独立性的重要前提，没有形式上的独立性往往就没有实质上的独立性，即使有也不会令社会公众相信。独立性是注册会计师审计的灵魂和本质特征，没有独立性，注册会计师审计就失去了权威性和存在价值。三非审计服务对审计独立性的影响分析31非审计服务对审计独立性的理论分析311研究综述非审计服务对审计独立性的影响分析，向来是学术界和职业界关注的热点问题，时至今日，仍未达成共识。有人认为非审计服务对独立性有消极影响，也有人认为非审计服务对独立性有积极影响。通过对学者们不同观点的研究发现，认为有消极影响的学者认为非审计服务的发展会干扰到注册会计师的独立判断，影响其公允性。主要代表观点如下梅特卡夫委员会（METCALFCOMMITTEESTAFF，1976）的报告认为，会计师事务所同时向客户提供审计服务与非审计服务会损害审计独立性，CPA非审计服务可能会形成职业道德上的利益冲突或利益共谋，会计师事务所为了保住顾问合约，便放松对客户账目的应有要求，注册会计师的独立性会因会计公司追求高额的咨询服务而受损。PANY和RECKERS（1984）以第三者对注册会计师独立性的评价作为被解释变量，将事务所管理咨询服务收入设定在不同水平，然后就信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性的评价进行了问卷调查，结果显示，信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性的评价随着非审计服务水平的提高会呈显著下降趋势。RICHARDMFRANKEL等人（2002）对审计独立性与盈余质量间的关系，以及市场对审计收费披露的反映进行了研究，认为非审计服务收费金额和公司操控性应计利润之间存在显著正相关关系，同时非审计服务收费金额和公司管理层试图达到分析师的盈余预测之间也存在正相关关系，非审计服务会对审计独立性产生不利影响。FRANKELETAL（2002）以可操纵应计项目（DISCRETIONARYACCRUALS）的数量为盈余管理的标志，对3074家公司范围内就非审计服务费用与盈余管理之间的关系进行了检验。结果发现购买较多非审计服务的企业，其盈余管理的程度也相对较高。这同时就表明，购买的非审计服务越多，审计独立性所受的影响也越大。HOLLISASHBAUG（2004）通过调查研究得出结论，向同一客户同时提供审计服务与非审计服务会有损于审计独立性。相反的，也有专家认为发展非审计服务其实可以增强注册会计师的独立性。主要代表观点如下RUDDOCK，TAYLORANDTAYLOR（2003）将稳健原则作为审计质量的标志，对审计独立性与会计稳健原则之间的关系进行了检验。他们认为当非审计服务导致审计人员的独立性下降时，即意味着审计人员会接受客户较为激进的会计政策，以确保能够继续向销售利润率更高的客户实施非审计服务。他们对澳大利亚证券交易所的上市公司从19932000年的数据进行分析，结果表明，当非审计服务的比重增大时，并不会导致审计人员接受客户更为激进的会计政策。作者因此推断，非审计服务量的增加，并不会损害审计人员的独立性。因为市场力量如诉讼风险、名誉受损的可能使审计人员努力保持其独立性，以获取更多的收入。2000年美国北卡罗来纳州立大学就注册会计师提供非审计服务，是否损害审计独立性问题进行了独立的专门调查，该调查研究比较了两种不同情况下的审计报告使用人对注册会计师独立性的看法一种是注册会计师单纯提供审计服务，另一种是同时提供审计服务和非审计服务。结果显示，从报告使用人对非审计服务的看法来看，不仅未发现负面影响，反而有正面影响。也就是说，注册会计师提供非审计服务能够加强报告使用人对报告的信赖。这些发现支持了非审计服务加强审计独立性的观点，也增强了注册会计师抵制客户管理层压力的能力。同样，POB审计有效性小组（THEPANELONAUDITEFFECTIVENESS）对提供非审计服务的大型会计师事务所进行了详细的调查，结果也显示，未发现非审计服务损害审计独立性的证据。相反，在所检查的业务中，大部分的非审计服务对审计独立性的提高发挥了明显的作用。美国孟斐斯大学的LAWRENCEJABBOTT等人（2003）在审计CPA非审计服务与信息技术服务费一些实证证据一文中通过经验研究也认为，联合提供审计和非审计服务有助于提升审计独立性，SEC新独立件规则限制非审计服务会对审计质量产生消极作用。我国学者林启云（2002）曾指出“一般而言提供非审计服务不仅不会损害审计独立性，反而有助于加强审计独立性提高审计质量。”董普等（2007）通过实证分析也得出结论，非审计服务提高了审计质量。综上所述，对于非审计服务是否影响审计独立性，国外已经作了大量的研究，并进行了深入的探讨，而我国学术界对这一问题的研究和探讨却还不多。但随着我国经济的发展及注册会计师行业竞争的加快，对非审计服务的需求也将会不断扩大，所以对非审服务对审计独立性的影响的探讨是必要的，本文在国内外对该问题研究的基础上结合现状探讨非审计服务对审计独立性的影响，并针对我国目前开展非审计服务存在的问题提出了改进设想，说明开展非审计服务在我国不仅是必要的而且是可行的。312非审计服务对审计独立性的负面影响基于专家的观点，再结合国内外非审计服务的发展，我们可以看出非审计服务对于审计独立性确实是有一定的限制作用的，主要体现在以下方面（1）CPA非审计服务产生的经济利益影响了审计的独立性。首先，独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定了正直与客观的执业基础。会计师事务所对同一客户既从事审计业务，又从事非审计服务，前者的服务对象是社会公众（即广大投资者和债权人），而后者的服务对象是审计客户，但这两者的利益有时是有根本性的利益冲突的，当会计师在执行审计服务时可能会为了自身利益偏向审计客户而损害社会公众的利益，或者至少社会公众不相信此时会计师还能保持独立性准则。事务所提供非审计服务的收入比较可观，而审计服务的收入相对较低，在收取高额非审计服务费的情况下，可能会对客户产生经济依赖，在审计意见方面做出让步，执行业务时，事务所很难独立、客观、公正地发表审计意见。当非审计服务的收费超过审计服务的收费时，便会在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争，注册会计师会将更多的精力集中于非审计服务，从而对审计服务的质量造成一定影响。其次，会计师事务所在提供审计服务时有可能通过“低价策略”一方面可以长期为被审计人提供CPA非审计服务，另一方面又可以限制竞争对手获得审计成本的信息，以免增加其在将来竞争中的报价能力，从而可以长期为客户提供审计服务，客户就有可能倾向于向同一会计师事务所购买CPA非审计服务，结果是会计师事务所受第三者委托的审计鉴证角色日益弱化，而将其经济命运紧紧维系在非审计服务领域，会计师事务所为了巩固竞争地位，有可能按照客户的意愿解决某些重大会计问题，发表利于委托方的审计意见，从而损害审计的独立性。以世通事件为例，自1989年起，安达信一直担任世界通信公司的审计师，直到安然事件发生后，世通公司才在2002年5月14日辞退安达信，改聘毕马威。安达信在过去10多年既为世通公司提供审计服务，也向其提供咨询服务。根据世通公司2002年4月22日提供的“徵集投票权声明”，安达信2001年共向世通公司收取了1680万美元的服务费用，其中审计收费440万美元、税务咨询760万美元、非财务报表审计主要是外包的内部财务审计160万美元、其他咨询服务320万美元。也就是说，安达信从世界通信公司收取的非审计服务费用远远高于审计服务费用。在这种情况下，提供非审计服务的注册会计师就含容易产生“角色互串”，不能保持公正无偏的态度，从而注册会计师的独立性受到了实质上的损害。（2）CPA非审计服务能降低注册会计师在公众心目中的独立身份。社会公众相信CPA行业可以提供高质量的审计服务，这主要是因为，若干年来建立的职业准则，尤其是良好的职业行为准则、公认审计准则以及质量控制准则。而随着越来越大比例CPA非审计服务的提供，越来越多审计诉讼案的曝光，使公众不得不对注册会计师的诚信度产生怀疑，注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系越来越多受到公众的质疑。由于CPA非审计服务的多样性，使得该领域内的职业准则和责任体系的建立几乎不可能，注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害。而注册会计师在同时提供非审计服务时，即使其实质上是独立的，但形式上表现出来的可能是不独立。因为形式上独立与否的标准掌握在公众手中，但由于公众无法判断注册会计师在提供审计服务和非审计服务的同时是否存在一个适当的“防火墙”，因而会对注册会计师的独立性产生怀疑。从这个层面上看，注册会计师向被审计单位提供审计服务的同时提供非审计服务在公众看来影响了审计的独立性，影响了公众对于注册会计师的信任度。（3）CPA非审计服务使形式上的独立受到损害。注册会计师从事的代理会计记账、设计会计制度、进行管理咨询和税务规划与咨询等业务，已使注册会计师的执业范围完全深入到客户公司的内部经营与管理，直接或间接地参与了客户公司的经营决策，并且为事务所与客户之间的近亲繁殖提供了土壤，还有可能出现自己审计自己的会计资料的情况，因而导致注册会计师可能难以客观地评价与判断企业的业务活动和交易性质。如安然公司的许多高层管理人员都是安达信的前雇员，安然公司的首席财务主管、首席会计主管等高层管理人员都是从安达信招聘而来，至于从安达信辞职，到安然公司担任较低级别管理人员的更是不胜枚举。与此同时，尽管制度要求同一会计师事务所的会计师应分别担任同一客户的不相容业务，但不容置疑的是同一组织内部的相同利益关系势必会影响独立性。313非审计服务对审计独立性的正面影响相反的，一件事情总会有其利弊联系，其有利的一方面主要体现在以下方面（1）非审计服务使会计师事务所的发展增强了其独立性。注册会计师向同一客户同时提供审计服务和非审计服务时，能够深入了解审计客户的实际经营方式和业务流程，通过知识共享提高审计效率。提供非审计服务能帮助注册会计师对客户的经营运作和交易情况进行更深入了解，能够更有效地确认风险，选择更为有效的审计程序，也能够更主动地抵制来自客户的压力。根据“知识溢出”效应理论，提供非审计服务所获得的知识，可以向审计服务产品溢出，从而降低审计服务的成本，提高审计服务产品的效率。由于注册会计师在审计过程中能够比较全面地了解企业的财务状况、经营状况及内部控制的设置状况，因此聘请提供审计的会计师事务所从事相关的CPA非审计服务，对企业来说可以节约一定的沟通成本，对注册会计师来说能够提高其服务的附加价值，充分利用了人力资源，是一个双赢的结果。有效的审计有赖于多方面专家的集体工作，会计师事务所提供多元化服务，能够使注册会计师在审计时很方便地得到本所各方面专家的专业技术支持，这种支持不仅比外请专家及时，而且更有利于质量控制。从这一点来看，注册会计师向审计客户提供CPA非审计服务应该是提高而不是损害审计独立性。（2）非审计服务有助于会计师事务所在审计市场形成竞争优势。审计市场同其他市场一样存在着竞争，而审计服务模式的特殊性质又使得事务所在同行竞争面前显得特别脆弱，会计师事务所接受公司所有者的聘请，对公司财务报告进行审计并提供审计报告，公司所有者根据会计师事务所审计的财务报告判断公司经营者受托责任的履行情况并采取相应的措施，在这种模式下，支付审计费的客户只关注审计结果，而不在乎会计师事务所发表适当审计意见的能力，因此其更换会计师事务所的成本非常之低，面对客户的这种威胁，会计师事务所经常要在失去审计费收入与违背职业道德甚至冒遭到诉讼风险之间进行艰难的抉择，同时提供审计服务与非审计服务的会计师事务所，多元化的非审计服务能逐渐提高会计师事务所的获利能力，使其在竞争中逐渐发展壮大，增强其经济独立性，会计师事务所实力的壮大提高了财务安全保障系数，彻底割舍对客户经济利益的依赖性，加强注册会计师独立判断能力，以独立、客观、公正的心态发表审计意见。（3）从审计服务和非审计服务的关系来看，非审计服务可以为审计服务提供资金、技术支持，有效提高审计质量，而好的审计服务也是提供非审计服务的前提条件。注册会计师提供非审计服务的意图较为明确，即为赚取利润。随着市场竞争的日趋激烈，管理成为企业赖以生存的重要武器之一，相应地，企业在管理咨询的投入不断加大，非审计服务的利润水平可观，这为追求公共利益的审计服务提供了资金保障。在另一方面，注册会计师深入企业管理内部后，能够获取企业很多一手资料，这对注册会计师提供审计服务极为有利，提供了一定的技术支持，显著提高审计质量。综上所述，可以看出，CPA非审计服务乃是一把“双刃剑”。CPA非审计服务产生的经济利益影响了审计的独立性，CPA非审计服务对会计师事务所的发展的益处又使事务所增强了其独立性。正所谓，没有坏的枪，只有使用枪的坏人。这就是说只要我们相关的部门能够控制非审计服务的大方向、会计师事务所和会计从业人员能够严守自己的职业道德和底线，非审计服务的弊端就可以尽可能地避免，达到服务于企业、造福于大众的良好局面。另外，随着我国注册会计师行业进行清理整顿、脱钩改制等工作以及国有企业、上市公司法人治理结构的逐步完善，大大规范了审计市场，审计独立性有显著提高。在现行制度安排之下，注册会计师如果失去独立性导致审计失败，会带来较大成本，这种成本至少包括声誉损失和诉讼损失，只要非审计服务所得利益不会超过其审计失败成本，在成本效益权衡之下，作为经济人的注册会计师将选择保持独立性。32非审计服务具体业务对审计独立性影响的比较分析20世纪80年代，会计师事务所加大了管理咨询等业务份额，使审计业务与咨询服务并举,共同成为会计公司的两大支柱。进入20世纪90年代以后，会计师事务所走向咨询、法律和网上认证服务等业务，实行多元化全方位发展。CPA提供一项新的拓展服务时应牢牢把握独立性这一准则，要向社会公众表明新的拓展服务并没有影响审计独立性，以保持社会公众对其的信心和信赖，如果某项新的拓展服务影响了审计实质上或形式上的独立性，那么该项服务就不能开展。从上述分析可以发现（1）高收费的管理咨询业务对审计独立性影响较大。首先，CPA在履行与管理层签订的咨询契约时，需站在管理者的角度，提供各种与企业经营相关的信息与专家建议，当其意见被客户采纳后，审计独立性将受到一定威胁，如当CPA同时向客户提供人力资源方面的技术支持时，则容易与客户管理层达成共同利益，特别是注册会计师所推荐公司的高层管理人员被录用后，这种过于亲密的关系极易影响审计师的职业判断。其次，注册会计师提供管理咨询服务会出现进行自我评价的悖论。CPA难以客观地评价与判断企业的业务活动和交易性质。再次，提供管理建议的CPA可能会满足公司管理层的需求将管理咨询服务与公司的盈余管理动机进行某种程度的结合,从而损害了其执行审计业务时的独立性。管理咨询服务曾经在注册会计师服务中占据主导地位，2000年SEC关于限制非审计服务规定的出台使安达信、毕马威、安永、普华永道纷纷将将其咨询公司出售，导致五大会计师事务所的收入比例发生了重大变化，普华永道、德勤、毕马威、安永、安达信会计审计占管理咨询收入的比例大为降低。（2）非鉴证类非审计服务对审计独立性的影响较小。某些非鉴证服务如质控体系认证、业绩评价认证、信息系统认证等市场竞争激烈,，这种竞争不仅来自于注册会计师行业内部,还来自于其他中介机构、经济组织甚至个人，在提供非鉴证业务时，如果能避免出现以下情形批准执行或完成一项交易，或者代表鉴证客户的利益进行决策；决定客户应当执行何种建议；代替管理层向相关的方面进行报告，那么非鉴证类非审计服务对审计独立性的影响较小。（3）会计服务对审计独立性影响较小。会计服务一般包括代理记账、编制会计报表和处理工资单等服务，会计师事务所和CPA同时为某一客户提供会计和审计服务不会影响审计的独立性，CPA在提供会计服务中的对象是公司管理当局，审计报表的服务对象是广大的财务报表使用人，这种服务对象的不一致决定了CPA在其中的角色不同，必要时CPA必须与客户就有关问题进行探讨，以确信客户具备必要的知识，要让客户明白客户必须对财务报表负完全责任；CPA不得以企业职工或管理当局的身份执行企业的业务；在审查完全或部分地由自己做成的账簿和记录贬值的财务报表时，CPA必须遵守公认审计准则，如果CPA执业时同时符合了以上要求，审计的独立性就不会受到损害。（4）税务服务不会影响审计独立性。税务服务一般包括为被服务单位提供纳税代理、税务筹划等相关的服务；在提供这些服务的过程中，CPA的目的主要是采用适当的避税手段，减轻被服务单位的税负，如利用税法条款的差异，选择在某些行业或地点投资而适用的低税率。四非审计服务的历史回顾及现状41安然事件对非审计服务的影响2001年11月下旬，美国最大的能源公司“安然”公司承认自1997年以来其曾通过各种非法手段（包括对关联方交易隐匿债务和损失）虚报利润586亿美元。随后2001年12月2日安然公司正式向法院申请破产保护。安达信会计师事务所模式的存在必有其内外部原因。外部原因主要有第一，审计服务市场的饱合引发了开发非审计服务的必要性。审计业务的单一性和定期性决定了必须开发新的业务重塑市场份额来保持会计师事务所的维持和成长。第二，广泛的市场需求为其存活提供了广阔的空间。首先，国内部分企业财务管理及核算相对落后、混乱，且无正规、有实力的管理咨询公司填补空白，自然地，注册会计师事务所所拥有的丰富的案例库、实地经验和较成熟、系统的企业管理思想和策略成为了其“独占”的砝码，既为其自身带来了巨额的经济效益及发展潜力，又为许多中小企业雪中送炭，规范其财务运作。其次，成本上的比较优势也是促进非审计服务需求增加的主要原因。由于信息的相对优势，由于在审计过程中已基本熟知了企业经营、服务情况，对于注册会计师事务所，可以以较低的成本完成审计服务；对于企业,也可大大地降低审计和非审计服务的费用总和，达到双赢。内部原因主要有第一，会计师事务所所拥有的高素质人才是其提供非审计服务的根本保障。供职于事务所的会计师们专业功底深厚，在实际工作中积累了丰富的经验，视野开阔，解决问题全面，且对新制度、新准则理解透彻,运用灵活，可以对企业在宏观上作到全面把握，在实务中作到有效理财。反过来,会计师事务所作为一个知识密集型行业，其知名度和发展潜力受制于其能够吸纳的各种复合型人力资源。这种创造性思维和技能的人才会大大改善和促进事务所适应不断变化的复杂环境的能力。因此，扩张注册会计师服务的领域无疑是一项能够吸引各方面人才的有力举措，事务所也可借开展非审计服务的机会增加其吸引、留住人才的可能性。第二，适度降低审计风险是会计师事务所提供非审计服务的重要原因。在过去的几年中，审计失误越来越频繁，相应的审计诉讼的屡屡败北，也令会计界危机四伏，而对严峻的法律环境，为了分散风险，提供一定比例的风险系数较小的非审计服务无疑是会计师事务所的应对之举。安然案件涉及的皆是巨额数字破产额高达500亿美元、市场资本损失320亿美元、员工退休账户流失10亿美元。安然公司的审计者安达信公司的错误和冲突也同样突出。自20世纪80年代以来，安达信是安然公司的外部审计者，到90年代中期,安达信又被委任另一项职责监管安然公司的内部审计，这一荒唐的任命使该公司以一只手操纵会计和统计控制系统，同时又以另一只手为它所提供的数字宣誓作证。由于身兼二任，安达信获得的回报也是巨大的。2000年其收取了安然公司2500万美元的咨询费及其他工作报酬2700万美元，远远超过了其提供的审计服务收入2500万美元。社会大众对安达信的独立性发出质疑，安达信总裁JOSEPHBERARDINO在众议院财务服务委员会举行的安然事件听证会上，针对上述指责进行了说明和反击。他说，安然公司资产总额高达650亿美元，年销售额超过1000亿美元，并拥有世界上最大的电子商务系统，对于这样一个非常复杂的跨国公司，收费标准总体上是与其规模和复杂性相称的。针对安然等一系列上市公司会计舞弊案件和安达信会计师事务所审计失败所暴露的种种问题，美国国会于2002年7月颁布了萨班斯奥克斯利法案。明确禁止了9项禁止事项，和一些事前需获许可的非审计服务。美国安然事件发生后，为其提供审计业务的安达信会计师事务所受到了来自全世界的舆论和谴责，认为安达信为安然提供大量非审计服务且对非审计服务收费高于审计服务是造成其独立性丧失继而导致审计失败的主要原因。迫于社会压力以及重塑行业信任的考虑，安达信的合伙人同意分拆其审计业务和非审计服务。随之，世界五大会计师事务所中另外四家也都分拆做出类似反应。据国际审计公报报道,2001年，在普华永道公司的全球收入中，审计服务费仅占40，管理咨询费占29，其余部分的收入则来自税务和公司财务等工作。1993年至1999年，这个行业的服务费中，咨询收入的比重从31上升到51，与其相伴的,，1997至2000年间，重编财务报表的案例从116起增至233起，这两种激增难免使公众对审计界一贯宣称的“非审计业务有助于提高审计质量”的论断产生怀疑。推及我国，近年来，严重的会计信息失真也使我国会计理论界和实务界日益关注非审计服务对注册会计师独立性的影响。有人甚至建议，禁止提供非审计服务,以保证审计质量，提高会计可信度。当公众及理论界将矛头指向份量日益加重的非审计服务时，我们也不得不承认将非审计服务列入会计师事务所业务之初，曾带给注册会计师行业乃至整个公众的“经济利益”和实实在在的方便。随着会计行业的不断发展，注册会计师们也在不断发现业务的利弊，权衡后，得到最有利的结果。现在，非审计服务己成为国际间公司多样化服务的重要策略与发展趋势。管理咨询服务在事务所收入中的比例在逐年提高，并已成为大型公司竞争中决定胜负的关键。以美国为例，自1981年到1999年，非审计服务收入占会计师事务所绝对收入的比例15增长至51；根据美国ACCOUNTINGTODAY在2000年的统计，国际性及全球性事务所的鉴证性服务、税务服务及管理咨询服务收入的比重分别为35、21和44。国际上四大公司的管理咨询收入均超过其审计服务收入。如普华永道只有40的咨询收入来自其审计服务，其余收入大多来自管理咨询、税务咨询等咨询服务。从这些数字可以看出，非审计服务收入已超越传统审计服务。并成为事务所收入的重要来源和竞争的重要条件。42非审计服务的发展历程会计师事务所和会计师提供非审计服务的历史非常悠久，有些非审计服务远远早于审计服务。二战以后，随着提供非审计服务的范围越来越广、种类越来越多，许多会计师事务所尤其是大会计师事务所非审计服务收入迅速增加，甚至超过了审计服务收入，成为会计师事务所最重要的收入来源。与此同时，社会公众越来越担心非审计服务会损害审计独立性标准，渐渐地要求禁止至少是部分禁止会计师事务所和会计师所从事的非审计服务。2001年底美国爆发了安然等一系列上市公司会计舞弊案件，而五大之一的安达信会计师事务所因为受到安然公司会计师舞弊案件的牵连而最终不得不停止提供上市公司审计服务。这一系列案件导致了美国公众与政府，理论界与实务界共同反思美国的会计制度、审计制度和公司法理制度，其中自然也包括非审计服务的问题。作为反思成果之一美国于2002年7月颁布了萨班斯奥克斯利法案。会计师事务所向客户提供非审计服务已成为一种世界趋势。据国际简报统计，1993年，全球整个会计界有31的收入来自非审计的咨询服务，而2000年非审计服务收入已占到总收入的50以上。目前，非审计服务的迅速发展已是一种世界趋势，尽管各国以及各个事务所的具体情况不同，但有一点可以肯定的是绝大多数国家的注册会计师都在提供多种非审计服务。就美国而言，安然事件后，萨班斯一奥克斯利法案的颁布，使得会计师事务所向客户提供非审计服务有了较多的限制，导致非审计服务的收入有所下降。但总体而言，非审计服务仍然占据着较大比重。鉴于国际四大会计师事务所的非审计服务已发展到一个相对成熟的阶段，它们所提供的非审计服务的内容和种类比较丰富且不断创新。非审计服务的收入比例也已具有一定的稳定性和代表性。以普华永道近年的业务数据为样本，从提供的非审计服务的内容、非审计服务收入所占比重、非审计客户数量三个方面来研究国际著名会计师事务所非审计服务的开展现状。通过分析普华永道2009年全球年度回顾，可以看出普华永道在全球提供的服务除了审计鉴证外，还有大量的非审计服务。其非审计服务内容有财务咨询、人力资源咨询、法务鉴证、风险管理与评估、税务服务等。从普华永道20052009年业务收入的构成看，非审计服务收入占总收入的比重从2005年到2009年分别是4491、4664、4834、5067、4978，大体呈上升趋势，且基本保持在50左右。有些年份非审计服务收入还会超过传统的审计收入。普华永道近5年的审计总收入与非审计服务总收入在事务所的总收入中大约各占一半。从非审计客户的数量来看,，普华永道在全球的非审计客户的数量及其所占比重要远远超过审计客户。2009年由普华永道提供服务的全球财富500强企业中，非审计客户占到了一半以上，而审计客户仅有30。由此可见非审计服务在普华永道中的重要地位。43非审计服务在我国的发展1非审计服务开始时间晚、范围窄我国非审计服务开展得较晚且不如国外的普遍，从20世纪80年代算起也就短短三十年的历史，并且我国非审计服务市场不大，发展也相对迟缓，从整个市场范围来看，非审计服务所创造的经济利益还比较有限。非审计服务的范围主要限于验资、资产评估、业务培训以及出具内部控制审核报告和财务咨询。与国际“四大”会计师事务所相比，国内会计师事务所在咨询等方面的非审计业务差距还很大。由于非审计服务涉及的范围较小，与审计业务的冲突并未出现激烈的状况，社会公众也很少对企业聘请的事务所同时提供两种服务提出质疑和不满。所以，可以说在我国非审计服务是一个新生事物，还没有出现什么大的问题。在这样刚刚开始的阶段，更容易对我国经济产生不好的影响或者为我国经济的发展做出巨大的贡献。2非审计服务收入占总收入的比重低表12008年我国会计师事务所收入比例事务所收入比例全国会计师事务所前百强会计师事务所证券资格会计师事务所审计业务收入比例778058非审计业务收入比例232042数据来源中国注册会计师协会百家会计师事务所收入表22008年“四大”全球业务收入构成审计业务咨询业务税收业务事务所名称总收入收入比例收入比例收入比例普华永道28191381489969024487482653安永23001083470960326226142670德勒27401270463587031756002190毕马威22691069559347320857273204合计10128480347422636260326892655数据来源中国注册会计师协会表32008年北京会计师事务所服务收入构成2008年服务类型收入比例审计5545748298验资3098046评估其他1107031656合计668375100数据来源根据北京注册会计师协会北京地区百家事务所收入调查统计得出从表1可以看出，全国会计师事务所的审计业务收入比例占到了77、前百强会计师事务所占到了80、证券资格会计师事务所占到了58，由此可见在会计师事务所中审计业务是占有绝对优势的；而与之形成鲜明对比的是非审计服务所占的比重全国会计师事务所占到了23、百强会计师事务所非审计业务占到了20、证券资格会计师事务所非审计业占到总业务量的42。从这样的反差中可以看出在我国，非审计服务所占的比重非常小，与审计业务的收入无法相提并论，审计服务和非审计服务的比例还是有很大差距的。相应的，从表一中还可以推导出除前百强和证券资格会计师事务所之外的其他会计师事务所的审计业务所占比重为93，非审计业务所占比重仅为7，这样的一个比重更加能反映出我国当前非审计服务发展不均衡的现状，这主要与我国缺乏高级的会计人才、会计师事务所缺乏资金、投入不足有很大的关系。再结合分析表2，我们可以看出在国际知名会计师事务所中，非审计服务收入占总收入的比例大多是在50左右的，与我国的平均比重不到25有着鲜明的反差。可见，非审计服务给国际会计的发展注入了很大的活力，而我国与国际的非审计服务比重还是存在明显的结构性差距。3非审计服务的种类单一改革开放以来，我国的经济环境发生了巨大的变化，随着我国经济的发展，事务所的非审计服务己经在某些领域展开。但所提供的非审计服务在内容上主要还是以开展较为成熟的、传统的服务为主，较少提供一些新兴服务，更不用说发展创新服务了。所以在我国特殊的背景下，非审计服务不会对审计独立性造成实质性的伤害。但与此同时也使得我国的会计师事务所在应对强劲的国际竞争对手以及各种市场风险上显得力不从心。结合表2、表3可以看出，国外的非审计服务收入集中在咨询和税收业务上，而我国非审计服务收入主要来自于验资、业务培训等方面，只占到了总收入的1702，由此可见，我国在验资等这些非审计服务的传统业务方面发展的还不是很充分、到位。4会计师事务所中注会素质有待提高、保护措施有限我国注册会计师的业务素质总体不高，非审计服务尚处在起步阶段。一方面，具有注册会计师执业资格并熟悉国际会计准则和国际国内资本市场运作程序，精通外语及熟悉计算机的专业人才紧缺。另一方面，随着市场的逐渐扩大和改革的不断深入，企业要求事务所能够为其提供全方位的优质服务，就目前的从业人员素质很难胜任这些工作。缺乏对注册会计师个人及其事务所的有力保护措施。我国现行法规更多规定的是对注册会计师及其事务所违法问题的追究，而对注册会计师及其事务所正当权益的保护性法规还比较缺乏。他们比较善于墨守陈规、不敢创新，这就造成了我国知名会计师事务所不敢接受太多的非审计服务业务，而以审计业务为主要的接受业务范围。这样的状况不利于注册会计师及其事务所坚持客观立场和奉行独立性原则，更不利于注册会计师热情饱满地从事新领域的非审计服务。五我国进行非审计服务的可行性分析及其改进设想51我国发展非审计服务的必要性和可行性通过上面的分析，我国的非审计服务不会对审计独立性造成损害性的影响，所以我国应采用鼓励和引导会计师事务所积极发展非审计服务。但这里需要强调的是，鼓励和引导并不是意味着放任自流，而是要加以适当的监管。1我国发展非审计服务的必要性首先，现阶段我国许多企业特别是中小企业缺乏专业人才，经营管理薄弱，特别是财务管理上的薄弱导致出现账务不规范、投资无计划等现象，因此需要注册会计师的专业知识来帮助这些企业规范经营管理，提升竞争能力，实现长远发展。而会计师事务所提供非审计服务符合市场发展的需要。其次，我国目前的审计的现状不利于会计师事务所的稳定和长远发展，发展非审计服务所带来的经济效益和社会效益是很有空间的。非审计业务有利于我国会计师事务所业务的拓展和规模的壮大，积极拓展非审计业务有利于事务所防范审计风险、保持审计独立性、增强竞争力、壮大自己的实力。依据我国实际情况，非审计服务的发展是比较落后的，应鼓励会计师事务所大力发展非审计服务，拓宽业务渠道。如果强行将非审计服务从事务所分离出去，很可能导致高素质的CPA向收入较高的管理咨询业流动，这种人才的流失可能会对审计市场结构产生不利影响，从而抵消由审计人的独立性带来的任何利益。但同时，在发展非审计服务的同时要注意我国的现状和一些影响，合理的发展我国的非审计服务，出台一些政策来帮助非审计服务更健康的发展壮大。再次，CPA行业具有知识密集的特点，事务所的知名度和发展潜力是由于它能够吸纳引进各种复合型人才，如信息技术、企业流程、风险管理、评估、金融工具和公司融资等方面人才。审计业务与非审计业务的融合，不仅能改变相关从业人员的知识结构，拓展其视野，增强其执业能力，而且能提高事务所的竞争力和抵抗行业风险的能力，从而为客户提供更优质的服务。最后，随着大量国际知名会计师事务所的进驻，中国会计师事务所行业的竞争日趋激烈，国际会计师事务所的非审计业务起步早，种类多，逆水行舟、不进则退，中国的会计师事务所要想在激烈竞争中立于不败之地，必须大力发展非审计服务，借助非审计服务与审计服务的互动关系推动事务所的发展。2我国发展非审计服务的可行性首先，我国注册会计师的非审计业务市场需求潜力巨大，前景广阔。随着我国经济体制改革地不断深入发展和WTO的加入，企业面临的市场环境越来越复杂，竟争更加激烈。企业为了生存和发展必须努力提高经营管理水平，与国际接轨，但是仅仅依靠自身力量是难以实现的，特别是在进行改制、资产重组、风险投资等复杂的经济活动时，他们迫切需要外部专家的帮助。而注册会计师通常是企业优先考虑的对象，因为注册会计师在审计过程中熟悉企业的内部控制和管理系统，便于沟通；拥有系统的专业知识、丰富的实践经验和良好的社会形象；注册会计师的全方位服务也有利于企业成本的节约。其次，我国发展非审计服务有制度的保障和相关部门的支持。2010年2月，中国注册会计师协会印发了会计师事务所服务经济社会发展新领域业务拓展工作方案的通知，明确提出在巩固传统领域审计业务的基础上，大力开拓新型鉴证业务，积极开发非审计业务品种和市