[硕士论文精品]基于公司治理的管理审计研究

内容摘要内容摘要公司治理要解决涉及公司成败的两个基本问题。一是如何保证投资者，即股东的投资回报，协调股东与企业的利益关系。在所有权与经营权分离的情况卞，由于股权分散，股东有可能失去控制权，企业被内部人即管理者所控制。此时控制了企业的内部人有可能做出违背股东利益的决策，侵犯股东的利益。这种情况会引起投资者不愿投资或股东“用脚表决”的后果，会有损于企业的长期发展。公司治理正是要从制度上保证所有者的控制与利益。二是企业内各利益集团的关系协调。这包括对经理层与其他员工的激励，以及对高层管理者的制约。这个问题的解决有助于处理企业各集团的利益关系，又可以避免因高管决策失误给企业造成不利的影响。公司治理的目的在于提高整个公司的效率。良好的公司治理可以通过一系列有效运行的相互制约的制度安排，从根本上减少企业内部经营管理风险，提高企业整体抵御风险的能力。公司治理结构的完善不只是聘请外部董事及监事，管理审计也是其中重要一环，它帮助企业发现并评价重要的风险因素，促进企业改进管理体系，同时继续发挥其对控制效率和效果的评价作用，使企业保持良好地运作，这也必将加速公司治理结构中管理审计模式的探讨。21世纪是充满挑战和机会的新世纪，多样化和多变性的环境使企业的经营管理经历着实质性的变革。企业再造的现代管理理论颠覆着传统的惯性思维，彻底重构业务流程，摒弃冗余部门，留下能够增加企业价值的职能。管理审计要成为企业价值链上一个必要的环节，在履行防弊和兴利两项传统职责之外，更重要的是为企业提供“增值”服务。管理审计如何提供“增值”服务如何变革以适应21世纪的要求如何成为更有活力的职业围绕着这些问题，理论界和实务界进行了广泛而持续的探讨，提出了管理审计的最新理论。管理审计理论认为风险是公司活动的驱基于公司治理的管理审计研究动力，管理审计应把关注的核心转向风险，注重现在和未来，不再关注过去的细节。1999年，国际内部审计协会THELNSTRUTEOFINTCRNMAUDITO璐，简称HA颁布了内部审计职业实务标准框架，顺应了这种变革的需要。以风险为核心拓宽了内部审计研究的领域。目前西方学者已提出了管理审计的对象、目标、职能、胜任能力等方面的基本观点，但这些观点过于零散，尚未建立一个理论结构并把各部分有机整合起来。另外，许多理论和实践问题还有待进一步研究，例如管理审计确证与咨询职能的作用和冲突问题；管理审计的增值作用问题；管理审计独立性的思考；参与式管理审计与人际关系研究等。本文选择管理审计理论问题，特别是管理审计对公司治理作用进行研究，其动因在于其一，管理审计是内部审计理论发展的新动向，西方发达国家许多知名企业内部审计运作模式己逐步向此方向变革，但是其理论研究才刚刚开始，本文将对这一前沿问题进行深入研究。其二，公司治理是现阶段全球的研究热点问题之一，但是对管理审计与公司治理关系的研究尚在起步阶段。目前理论界较多涉及的是公司治理中的内部审计功能、内部审计的定位等内容。本文将在传统内部审计与公司治理关系研究的基础上，探讨管理审计在公司治理中的作用，以助于构建良好的公司治理结构。其三，内部控制己发展为企业风险管理框架，作为内部审计的传统对象，其范围的变化必将引发内部审计范围及方法的变化。本文将在传统内部审计与内部控制关系研究的基础上，探讨管理审计在企业风险管理框架中的作用，力图充实、完善内部控制理论。本文尝试性的提出通过管理审计的实旌来评价并改善公司治理结构及内部控制，从而为解决管理审计在公司治理结构中所处的地位、扩大管理审计的职能作用、管理审计的工作重点的变化、管理审计在公司治理结构中的评价体系等一系列问题的解答提供了可能，以此确立管理审计模式，从而服务于公司治理结构的完善。本文属于管理审计的基础理论研究。由于管理审计属于公司管理领域的职能，该领域内容较少通过公开的财务信息或其他信息在资本市场上披露，国外对内都审计领域的实证研究也比较少，因此本文主要采用传统的规范研究方法。为了更有说服力，本文还通过历史的追溯与史料的分析推理方法，期望发现管理审计发展的普遍性规律。另外，本文还结合了中国企业管理审2内容摘要计实务案例以分析现状，佐证相关结论，以寻求对中国管理审计发展的启示。本文第一章从公司治理以及管理审计历史演进的研究出发，阐述了公司治理与管理审计的内在关系，以及公司治理作为管理审计对象的依据。第二章对公司治理结构中管理审计的所处的地位以及包括基于公司治理管理审计的发展趋势进行概述。在此基础上，第三章针对管理审计的对象之一公司治理，研究管理审计与治理过程及治理结果的关系以及对它们发挥的作用。在此部分论述中融入管理审计基本理论的其他问题。第四章提出基于公司治理的管理审计理论运用到我国审计实践中，并对未来审计发展作出了启示。本文主要贡献在于研究了管理审计与公司治理的关系，将公司治理视为控制系统，而管理审计在该系统中发挥反馈功能。选择基于公司治理的管理审计评价标准作为研究重点。管理审计评价标准除了用于管理审计以外，还可以直接发挥对企业管理的指导作用，人们可以按照管理审计评价标准的要求来规范和完善自己的管理实务，企业管理也就有了一个可供参考的目标和监控架构。本文的研究一方面吸收了审计界的研究成果，另一方面又广泛地借鉴管理界的研究成果，并且将二者有机的结合起来。这种研究方法，是由管理审计的本质所决定的，如果研究管理审计脱离了管理，那么，这种审计就不可能成为对管理的审计或为管理的审计。当然，这种研究方法对研究人员提出了更高的要求，尽管作者己作了很大的努力，但本文的研究结果只是管理审计评价标准的一个开端，是比较粗糙的，就权当抛砖引玉吧。关键词公司治理管理审计评价标准3CORPORATEGOVERNANCEISDESIGNEDTOSOLVETWOBASICPROBLEMSRELATEDDIRECTLYTOCOMPANIESSUCCESS，OFWHICHONEISTOGUARANTEEINVESTORSANDCOORDINATETHERELATIONSHIPBETWEENSHAREHOLDERSANDENTERPRISESBECAUSEOFTHEDEVIATIONOFOWNERSHIPANDMANAGEMENT,SHAREHOLDERSMAYLOSECONTROLOFTHECOMPANYDUETOSHAREHOLDINGSTATUSANDTHECOMPANYISCONTROLLEDBYMANAGEMENTTHENTHEINSIDECONTROLLERMAYTAKEACTIONSTHATDOESNOTAGREEWITHSHAREHOLDERSINTERESTWHICHCAUSETHESHAREHOLDERSNOTWILLINGTOMAKEINVESTMENTSORVOTEBYTHEIRFEETCORPORATEISTHESCHEMEDESIGNEDTOPROTECTOWNERSCONTROLANDINTERESTTHEOTHERISSUEOFCORPORATEGOVERNANCEISTOCOORDINATERELATIONSHIPSAMONGALLSTAKEHOLDERSINSIDECOMPANYINCLUDINGMOTIVATIONOFMANAGERSANDOTHEREMPLOYEES，RESTRICTIONSOFUPPERMANAGEMENT,WHICHWOULDBEBENEFICIALFORHANDLINGKINDSOFRELATIONSHIPSINACOMPANYANDAVOIDINGBADEFFECTSDUETOMANAGEMENTDECISIONSGOODCORPORATEGOVERNANCEMAYREDUCEMANAGEMENTRISKANDIMPROVETHEABMTYTORESISTRISKBYSORTSOFRESTRICTIVESYSTEMATICARRANGEMENTSMODEMMANAGEMENTAUDITPLAYSALLIMPORTANTROLEINTHEWHOLECORPORATEGOVERNANCESYSTEMWHICHSHOULDNOTBELIMITEDBYINDEPENDENTDIRECTORSANDSUPERVISIONCOMMIREEITHELPSCOMPANYTOIDENTIFYANDEVALUATERISKS，TOIMPROVEMANAGEMENTSYSTEM，EVALUATECONTROLEFFECTANDEFFICIENCYWHICHWOULDGUARANTEEGOODOPERATIONOFCOMPANYMANAGEMENTANDMAKETHEMANAGEMENTAUDITMEANINGFULTHE21砒CENTURYISFULLOFOPPORTUNITIESANDCHALLENGESDIVERSIFICATIONANDVARIATIONSOFENVIRONMENTCOURSETHESUBSTANTIALCHANGEOFCOMPANIESCOMPANYREENGINEERINGISPOPULARINTHEWORLDWHICHINVOLVESRESTRUCTURINGOPERATIONPROCEDURES，GETTINGRIDOFDEPARTMENTS，KEEPINGVALUABLEFUNCTIONDEPARTMENTSMANAGEMENTAUDITSHOULDPROVIDECOMPANIESWITHVALUEADDEDSERVICEBESIDESDETECTINGANDOPERATIONTOMAKEITSELFANECESSARYPARTOFTHEVALUECHAINHOWCOULDMANAGEMENTPROVIDEVALUEADDEDSERVICETHEREAREHOTDISCUSSIONSABOUTMANAGEMENTAUDITINTHEFIELDSOFBOTHTHEORYANDPRACTICEMANAGEMENTAUDITSCHOLARSBELIEVEDTHATWESHOULDCONCENTRATEONRISKSOPERATIONSITUATIONANDTHEFUTUREIN1999HAPUBLISHEDANEWFRAMEWORKOFINTERNALAUDITPRACTICETOSUITTHESECHANGESNOWWESTERNSCHOLARSHAVEPUTFORWARDSOMETHEORIESONMANAGEMENTAUDITOBJECTIVES，SUBJECTS，FUNCTIONSANDCOMPETENCEBUTALLTHESETHEORIESSEEMEDTOBEDIVERSEANDNEEDASYSTEMTOINTEGRATETHEMFURTHERTHEREAREMANYPROBLEMSNEEDTOBESOLVEDSUCHAS“THEFUNCTIONANDCONFLICTSOFMANAGEMENTAUDITASSURANCEANDCONSULTANCY；VALUEADDEDPROBLEMS；AUDITINVOLVEMENTANDHUMANRELATIONSHIPRESEARCHWECHOSETHISSUBJECTESPECIALLYFOCUSEDONCORPORATEGOVERNANCETHEREASONSAREASFOLLOWINGFIRSTLYMANAGEMENTAUDITISTHENEWDEVELOPINGTRENDININTERNALAUDITFIELD；SECONDLYCORPORATEGOVERNANCEISTHEHOTQUESTIONINTHEWORLD，BUTTHEREAREFEWRESEARCHESONTHERELATIONSHIPBETWEENMANAGEMENTAUDITANDCORPORATEGOVERNANCENOWADAYSMANYRESEARCHESFOCUSEDONINTERNALAUDITFUNCTIONSANDITSPOSITIONINGTHISPAPERWILLPROBEINTOTHERELATIONSHIPBETWEENMANAGEMENTAUDITANDCORPORATEGOVERNANCETOHELPESTABLISHINGAGOODCORPORATEGOVERNANCEPRACTICESYSTEMTHIRDLYINTERNALCONTROLHASBEENAFRAMEWORKOFRISKMANAGEMENT，THISCHANGEOFSCOPEWOULDCERTAINLYCAUSECHANGESININTERNALAUDITSCOPEANDMETHODSTHISARTICLE仃IEDTOANALYZETHEFUNCTIONSOFMANAGEMENTAUDITINRISKMANAGEMENTFRAMEWORKBASEDONSTUDIESOFTRADITIONALINTERNALAUDITANDINTERNALCONTR01WETRIEDTOGIVESOLUTIONSONPRACTICEOFMANAGEMENTAUDITTOEVALUATEANDIMPROVECORPORATEGOVERNANCESTRUCTUREANDINTERNALCONTROL，WHICHMAYHELPFINDINGANSWERSTOQUESTIONSSUCHASPOSITIONOFMANAGEMENTAUDITINCORPORATEGOVERNANCESTRUCTURE；DEVELOPMENTOFMANAGEMENTAUDITFUNCTIONS；CHANGESOFWORKCONCENTRATION；EVALUATIONSYSTEMOFMANAGEMENTAUDITDUETOLACKOFDATAWEHAVETOADOPTTHENORMALRESEARCHMETHODTOMAKEITMOREPERSUASIVE，WEANALYZEDHISTORICALDATAANDTRIEDTOFINDTHEREGULATIONOFMANAGEMENTAUDITDEVELOPMENTBESIDESWETOOKCASESINCHINATOSUPPORTOURCONCLUSIONSCHAPTER1，CORPORATEGOVERNANCEANDMANAGEMENTAUDITDISCUSSEDTHEDEVELOPMENTHISTORYANDRELATIONSHIPBETWEENCORPORATEGOVERNANCEAND2ABSTRACTMANAGEMENTAUDIT，ALSOWESTUDIEDOILTHE碓ASONSOFCORPORATEGOVERNANCEBEINGOBJECTIVESOFMANAGEMENTAUDITCHAPTER3，MANAGEMENTAUDITINCORPORATEGOVERNANCEANDMANAGEMENTAUDITDISCUSSEDTHEPOSITIONOFMANAGEMENTAUDITANDTHEDEVELOPINGTRENDBASEDONABOVERESEARCH，INCHAPTER3WEPAIDMUCHATTENTIONTOTHERELATIONSHIPBETWEENMANAGEMENTAUDITANDGOVERNANCEPROCESSANDRESULTSFURTHERMOREWEDISCUSSEDOTHERISSUESOFMANAGEMENTAUDITINTHISPARTCHAPTER4，MANAGEMENTAUDITPRACTICEDISCUSSEDTHEUSEOFMANAGEMENTAUDITININTERNALAUDITPRACTICEOURCONTRIBUTIONSWETOOKCORPORATEGOVERNANCEANDMANAGEMENTASACONTROLSYSTEM，BASEDONWHICHWEDEFINEDMANAGEMENT扑DITASAFEEDBACKSYSTEMINITWEFOCUSEDONEVALUATIONSTANDARDSBASEDONCORPORATEGOVERNANCETHISEVALUATIONSYSTEMCOULDBEUSEDINOPERATIONTOFORMANOBJECTIVEANDSUPERVISIONSYSTEMTHETHESISCOVEREDMANYSUBJECTSANDITISHARDTOFABTHESPIRITSOFA11THESEKNOWLEDGEITISONLYASTARTOFTHEMANAGEMENTAUDITEVALUATIONSTANDARDRESEARCHITCOULDBEROUGHTOSOMEDEGREEANDWENEEDTOWORKHARDONITKEYWORDCORPORATEGOVERNANCEMANAGEMENTAUDITSTANDARDOFEVALUATE3前言前言公司治理要解决涉及公司成败的两个基本问题。一是如何保证投资者，即股东的投资回报，协调股东与企业的利益关系。在所有权与经营权分离的情况下，由于股权分散，股东有可能失去控制权，企业被内部人即管理者所控制。此时控制了企业的内部人有可能做出违背股东利益的决策，侵犯股东的利益。这种情况会引起投资者不愿投资或股东“用脚表决”的后果，会有损于企业的长期发展。公司治理正是要从制度上保证所有者的控制与利益。二是企业内各利益集团的关系协调。这包括对经理层与其他员工的激励，以及对高层管理者的制约。这个问题的解决有助于处理企业内部各集团的利益关系，又可以避免因高管决策失误给企业造成不利的影响。公司治理的目的在于提高整个公司的效率。良好的公司治理结构可以通过一系列有效运行的相互制约的制度安排，从根本上减少企业内部经营管理风险，提高企业整体抵御风险的能力。效率与公平是制定或设计公司治理的基石。公司治理不只是聘请外部董事及监事，事实上，经理人的诚信更是落实公司治理良好运转的根基，而管理审计正是重要一环。因此，公司治理自然也就成为以风险管理和控制为重点的现代管理审计关注的新焦点。同时，管理审计独有的对风险管理的实时关注和评估对公司治理结构的健全与完善也至关重要。在管理审计与公司治理结构的结合过程中，管理审计模式的选择不仅是为了确保实现企业内部良好监督管理和层级间有效沟通的一项制度安排，而且管理审计部门还可以为外部审计师就有关企业内部控制和风险状况等一些问题提供必要的帮助。此外，管理审计部门还积极向企业外部利益相关者提供有关企业风险管理等相关信息，以增强他们对企业内部公司治理的信心，协调他们与企业管理当局的关系，从而使管理审计的发展与公司治理的完善处于良好的互动循环中。基于公司治理的管理审计研究1公司治理与管理审计11公司治理的发展评述111公司治理问题的产生公司治理问题的产生和提出与现代企业的发展密切相连。随着科学技术发展、社会分工精细和企业规模扩大、业务复杂程度提高，股份有限公司成为现代企业的主要形式。公司制除股份有限公司外，还包括有限责任公司最基本的特征之一是所有权与经营权分离，随着公司经营规模和范围进一步扩大、股权日趋分散、专业经理人阶层出现和机构投资者等契约当事人对企业关注增加，公司经营和管理过程中涉及的各种利益冲突更加突出和复杂化了。例如1随着对公司股权比例稀释和信息距离拉长，股东对自身利益的忧虑和担心增加，在董事会委托公司管理职责的同时，也对董事会提出了更高更严的要求。2董事会接受委托后，并没有直接从事公司经营，而是把公司经营权赋予了职业经理人。因而，董事会必须在把握收权和放权之间寻求最佳平衡点，既调动和发挥管理团队的积极性和创新精神，又能驾御和控制公司的大政方针。，3在保证职业经理人利益的同时，如何防止内部人控制和管理腐败。4如何调动和确保其他契约当事入的利益。这些问题是公司治理问题产生的直接动因，也是公司治理要研究和解决的基本问题。21公司治理与管理审计112公司治理问题的讨论近年来，公司治理成为全球性的热门话题，世界各国和一些国际的专业机构对公司治理实践进行了大量的研究，制定了一系列公司治理的原则和标准，29个发达国家组成的经济合作与发展组织DECD理事会制定了公司治理结构原则。但是，对于公司治理的概念至今并没有达成一致的认识。不同的学者从不同的角度或方面回答了什么是公司治理。奥利弗哈特OLIVERHART提出了公司治理理论的分析框架，认为代理问题和合约的不完全性是公司治理存在的条件和理论基础。科克伦PHLIPLCOCHRAN和沃特克STEVENLWARTICK认为“理解公司治理中包含的问题，是回答公司治理是什么这一问题的一种方式”，指出“公司治理问题包括高级管理阶层、股东、董事会和公司其他利益相关者的相互作用中产生的具体问题。”。柯林梅耶MYER将公司治理解释为一种制度安排，他指出“公司治理是公司赖以代表和服务于它的投资者的一种制度安排。它包括从公司董事会到执行经理人员激励计划的一切东西。”钱颖一支持制度安排的观点，提出“公司治理结构是一套制度安排，用来支配若干在企业中有重大利害关系的团体，包括投资者、经理、工人之间的关系，并从这种制度中实现各自的经济利益。”回吴敬琏教授认为“所谓公司治理结构，是指有所有者、董事会和该公司执行人员即高级经理三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之间形成一定的制衡关系。通过这一结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管；公司董事会是公司的决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩和解雇权；高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。”张维迎教授认为“狭义的公司治理结构是指公司董事会的功能、结构、股东的权利等方面的制度安排，广义讲则是有关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排”。“公司治理结构具体由一系列契约所规定”，“在公司治理层次上，剩余索取权主要表现为受益分配序列上的最后索取者控制权主要表现为投。奥利弗哈特公司治理理论与启示，北京经济译文19962O李维安，公司治理，天津南开大学出版社，2001，P25O李维安，公司治理，天津南开大学出版衽，2001，1,25。青木昌彦，钱颖一转轨经济中的公司治理结构，中国经济出版杜，19953基于公司治理的管理审计研究票权，即拥有契约中没有说明事情的决策权。”。经济学家魏杰教授认为，伴随知识经济时代的到来，人力资本在企业中的作用越来越重要，“国际上已从过去那种以货币资本为基础，以货币资本所有者和经营者的关系如何界定为中心的治理结构，转向了以货币资本和入力资本为基础，以这两种资本的关系如何界定为中心的治理结构。”盘113公司治理内涵的界定学者们上述对公司治理虽有不同的理解，但至少可达成这样的共识1狭义的公司治理是有关所有者、董事会和高级执行人员即高级经理人员三者之间权利分配和制衡关系的一种制度安排；广义的公司治理不仅局限于所有者对经营者的制衡，而且涉及到公司的利害相关者，包括股东、债权人、供应商和雇员等，郎通过一套有效的制度安排来协调公司与所有利害相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，从而维护公司的各方面的利益。2公司治理的基本功能是通过恰当的责权利统一和风险与收益对称的原则，有效地安排各利益相关者契约当事人在不同状态下的权利、责任和收益，使他们能够在动态中寻求平衡和稳定，在矛盾中达成协调和一致，实现有效公司治理，共同推进公司决策效用最大化，实现企业的发展和增值。3董事会的基本职能是制定和监督实施公司长期发展战略，招聘、解聘和更替主要经理人员，对经理班子实施有效的激励和约束机制方。12管理审计的历史回顾121管理审计产生和发展总的来说，管理审计自20世纪30年代出现以来，至今为止的发展历史，大致可以分为两个阶段管理审计的起步探索阶段与管理审计的发展完善阶。吴敬琏，现代公司与企业改革，天津人民出版杜，1994O张维迎，企业理论与中国企业改革，北京大学出版社41公司治理与管理审计段。1管理审计的起步探索阶段20世纪3040年代，是管理审计活动和管理审计科学的萌芽时期，其推动力量主要在内部审计领域和管理职业界。管理职业界在两次世界大战之间提出了“管理审计”的概念。并率先系统地讨论了管理审计的理论和方法。若干年后，管理审计的理论研究和实践活动才由管理职业界转向审计职业界。1932年，英国机械土程师协会、生产工程师协会和管理协会等三大协会的会员、管理专家罗斯TGROSS撰写的管理审计THEMANAGEMCNTAUDIT一书，这是第一部管理审计的著作。他认为，应将企业划分为若干职责不同的部门，并建立用效率来衡量管理的技术程序，他主张的是以职能部门业绩评价为核心的管理审计。20世纪40一50年代，管理职业界在罗斯的思想影响下，创立和发展了访谈式管理审计，成为当时管理审计的基本形式。其闯，美国管理协会不仅为管理审计理论提供了学术阵地，而且对数百家大公司实施了管理审计，并注重总结实践经验，推动了管理审计实务的发展。自50年代后半期，受美国管理协会的影响，内部审计领域开始从理论和实践上对管理审计进行了大量的探讨。管理审计研究中心由管理职业界转向审计职业界。内部审计职业界对管理审计的研究是在内部财务审计扩展为内部经营审计的基础上开始的。1957年，国际内部审计师协会A发布了第2号内部审计师责任说明书，这是内部审计发展的一个里程碑。该说明书认为内部审计的目的是通过客观地分析、评价、建议和检查有关活动，来帮助所有的管理人员发现其应尽的职责。因此，内部审计师参与能为管理者提供服务的所有公司活动。在内部审计大力发展管理审计的同时，政府审计也加入了这一行列。1945美国通过的政府公司控制法要求会计总署审计政府公司的财务报表和内部控制，向国会报告公司的财务状况，并对政府报酬和股利支付提出建议，还要进一步对公司是否按照既定目标有效经营进行评价。50年代，民间审计也开始宣传和实施管理咨询服务，有组织地拓展审计鉴证职能。许多国际会计公司开展了管理咨询业务。可以说，管理审计的产5基于公司治理的管理审计研究生和发展是两大职业力量共同作用的结果。2管理审计的发展完善阶段20世纪60年代以后，管理审计进入发展完善阶段，朝着标准化、准则化和规范化的方向发展。管理职业界的贡献这一时期，管理职业界的贡献主要表现在公共事业管理审计的开拓和一般管理审计的理论完善。20世纪60年代以后，管理职业界的重点转向公用事业管理审计。这其中的主要原因是公用事业的表现和社会公众的希望相距较远，人们指望通过管理审计来提高公用事业的效率和效果。管理职业界在20世纪60年代将重点转向公用事业管理审计之后，并未停止一般性的管理审计研究，这一时期出版了许多管理审计的著作其中，影响最大的还是伦纳德的管理审计，这本书旨在说明管理审计作为一种特定工具是如何评价管理方法和企业各个职能领域的业绩的。内部审计界的贡献20世纪60年代之后，内部审计在管理审计方面取得了较大的发展，主要表现在内部审计内容和目标的变化以及管理审计方法的规范化和科学化。A第二号“内部审计师责任说明书”SRIANO2是内部审计发展史上的一个里程碑，从此之后，内部审计的内容和目标发生了很大的变化。B第三号“内部审计师责任说明书”于1971年颁布，它具有以下二个特点第一，内部审计的定义发生了变化，SRIANO3认为，内部审计是在组织内部检查各种业务活动，以向管理当局提供服务的独立评价活动，它是一种通过计量和评价其它控制的有效性来发挥作用的管理控制。第二，内部审计的目标比从前更加广泛，它要求内部审计人员参与为管理当局提供服务的各种业务。C布拉德福卡德默斯BRADFORDCADMUS的业务审计理论1964年，HA创始人之一，布拉德福卡德默斯编辑出版了业务审计手册这本工具书，它详细地说明了业务审计的具体内容和操作方法。D劳伦斯索耶LAWRENCEBSAWYER的现代内部审计实务61公司治理与管理审计1973年，劳伦斯索耶LAWRENCEBSAWYER的现代内部审计实务问世。同年，布林克BRINK的现代内部审计业务法出版。这些著作的出版标志着卡德默斯业务审计理论和方法的发展，也为业务审计方法的规范化和科学化奠定了基础。政府审计界的贡献20世纪60年代初，政府审计总署GAO就开始了国防项目审计，揭开了项目效果审计的序幕。在整个60年代，GAO广泛地开展了“3E”审计20世纪70年代，美国政府审计所从事的“3E”审计走向准则化和法制化，整个政府审计界发生了巨大的变化。1972年，埃尔默斯塔茨ELMERSTAATS审计长发布了GAO历史上的第一部“宪法”“STANDARDSFORAUDITOFGOVERNMENTORGANIZATIONS，PROGRAM，ACTIVITIESANDFUNCTIONS”，简称GAS。这部“宪法”特别强调了“3E”审计的重要性。1974年，美国国会通过的预算法正式要求GAO的审计范围超越财务事项，这标志着GAO的“3E”审计纳入了法制化的轨道。20世纪80年代以后，美国政府的“3E”审计准则更加完善。1981年，GAO对1972年的政府审计准则进行了修改，发布了第二份政府审计准则。1988年，GAO对1981年的政府审计准则进行了修改，发布了第三份政府审计准则。这份准则正式将经济性及效率性审计准则和项目效果审计准则合并，形成“绩效审计准则”。1989年，加拿大的丹尼斯普瑞斯波尔指出，在综合审计中，除了“3E”之外，还要增加以下两个方面审查对自然资源的有效利用和对生态环境的保护情况，这就是环保性审计ENVIRONMENTAUDIT审查政府项目及政府活动所产生的收益分配和再分配对社会公平的影响，这就是公平性审计EQUITYAUDITS。从此之后，“3E”审计发展为“5E”审计。民间审计的贡献民间审计最早涉足的非会计领域是管理咨询服务MAS。20世纪60年7基于公司治理的管理审计研究代以后的管理审计发展历史表明先有CPA为管理当局服务的管理咨询，后有CPA服务于管理当局的内向型管理审计，最后才有为外部人服务的外向型管理审计。122受托责任与管理审计的概念什么是管理审计目前学术界对此众说纷纭。虽然尚未达成共识，但是，人们也普遍认为管理审计是与传统财务审计完全不同的一种审计。要理解管理审计首先要明白受托责任的含义。受托责任是委托人将资财的经营管理权授予受托入或代理人，受托入或代理人接受托付后应承担的所托付责任。它既是一种普遍的经济关系，又是一种动态的社会关系，更是一种支配着会计审计发生与发展的思想。随着社会政治经济的发展，随着民智的开发和民主制度的完善，受托责任逐渐地由受托财务责任发展到受托管理责任，而管理审计就是这种受托责任合乎逻辑发展的必然产物。管理审计是一种与财务审计相对的新型审计，它在财务审计基础上发展而来，如果财务审计以审查基本财务信息为己任，鉴证受托财务责任，关心受托人是否依法动用受托资源，关心过程，那么管理审计则主要审查管理信息，审查受托管理责任，不仅关心受托入是否依法动用资源，还关心受托入是否经济有效地利用资源，关心结果，试图在委托人和受托人之间建立一种互相信任，优化资源利用，优化投资行为，它是受托责任由程序性责任发展到结果性责任的必然结果，一经产生，其理论研究方法就带有综合性特征。内部审计、管理职业界、政府审计以及民间审计都是推动管理审计发展的基本力量。以受托责任关系为基础，可以将管理审计分为两大类服务于组织内部管理当局，即服务于受托人的管理审计，其职能重在建设，称其为内向型管理审计服务于组织外部利害关系入，即服务于委托人的管理审计，其职能重在评判，称其为外向型管理审计。管理审计可以是内部审计，也可以是外部审计。内部审计界强调对业务活动、管理控制制度的审查，强调服务于管理当局，因而用“业务审计”、“制度审计”、“业务检查”、“管理导向审计”、“工作底稿式管理审计WORKINGPAPERTYPEOFMANAGEMENTAUDIT”来代表管8T公司治理与管理审计理审计；管理职业界强调对整体管理过程、管理活动、管理质量的审查，因而用“访谈式管理审计INTERVIEWTYPEOFMANAGEMENTAUDIT”、“业务评价”、“自我审计”来代表管理审计；政府审计界强调对管理业绩或经济业绩的审查，强调对经济性、效率性、效果性、甚至公平性和环保性的审查，因而用“管理业绩审计”、“经济业绩审计”、“货币价值审计”、“3E审计”、“效率性审计”、“5E审计”、“成本减低COSTREDUCTION”、“综合管理控制审计”来代表管理审计；民间审计界强调对管理陈述、管理业绩、管理控制和管理活动的审查，强调这种审查的独立性和客观性，因而用“独立管理鉴证审计”、“外部管理审计”、“独立管理评价审计”、“独立管理陈述审计”，“综合管理审计”来代表管理审计。综上所述，笔者认为管理审计可以表述为管理审计是指对企业所有业务活动和管理活动的恰当性和有效性进行检查、分析和评价，鉴证管理当局履行受托管理责任的业绩，鉴明现存的和潜在的薄弱点，并就其改进提出措施，以便更加有效地使用企业所拥有的物质资源和入力资源，改善管理，提高企业的获利能力。13公司治理与管理审计的关系13，1传统内部审计与公司治理公司治理问题源于公司所有权和经营权分离所产生的代理问题，是为公司目标服务的。公司治理提供了一个框架，在此框架内，股东、董事和管理层可以最有效地追求公司的目标。有效的受托责任框架是良好的公司治理制度的精华，公司治理是联系企业内部和外部的桥梁，是将公司的外部受托责任转化、分解到内部受托责任的过渡。因此内部审计作为确保受托责任履行的机制，势必能够成为公司治理的有效工具，为公司治理服务。公司治理是一个控制系统，董事会与高级管理层分别是这个系统中的施控者和受控者，董事会要考虑股东及其他利益相关者的要求，制定公司战略并监督战略的实施，高级管理层负责制定计划实施战略。高级管理层的受控者地位是相对的，在公司管理这个控制系统中，他又成为施控者，控制下属9基于公司治理的管理审计研究经营管理层的具体经营活动。在这两个控制系统中必须有反馈职能，内部审计就是发挥反馈作用的机制。因此，内部审计作为一种控制机制，能够为董事会以及高级管理层提供信息，内部审计与公司治理参与者间存在报告关系。内部审计与公司治理在各自的轨道上经历着发展和变化。传统内部审计向公司治理的参与者提供服务，二者之间存在单纯的报告关系。传统的狭义公司治理包括股东、董事会及高级管理层的三方参与者，关注的核心是三者间的权力制衡，监督机制是制衡所依赖的手段之一。内部审计报告关系是由内部审计服务对象、服务范围以及服务内容所构成的体系。在该体系中，各部分之间是相互作用的。其核心首先是服务对象，因为服务对象的需求决定了内部审计的目标。而内部审计的目标又决定了内部审计提供服务的范围，同时制约了内部审计的服务内容。内部审计服务关系直接反映了特定历史条件下社会环境的需求对内部审计服务的影响，也反映了内部审计与公司治理在各自发展变化中的相互关系。132内部审计全面进入管理审计阶段1IIA和工业委员会报告印年代内部审计师大量从事业务审计1957年，HA发布了第2号“内部审计师责任说明书”SRIA，这是内部审计发展史上的一个里程碑，从此开始，实施管理审计的主体逐渐由以管理咨询师为主转向为以内部审计师为主。内部审计师充任管理审计师是经济社会的客观需要；内部审计是一种管理控制，而经济社会正需要健全的控制机制。进入60年代以后，有关“业务审计”的著作和论文层出不穷，最突出的是1964年IIA出版的业务审计手册，其详细说明了业务审计的具体内容和操作方法，因而被称为使继布林克内部审计学之后，第二部具有划时代意义的杰作。21971年IIA发布业务审计的“独立宣言”在理论界和IIA以及实务界的协同努力下，20世纪60年代许多公司的内审部门大力发展业务审计，内部审计师在组织中的地位也得到了很大的提高，同时众多的外部审计师要求同内部审计师协同工作。在这样的背景下，1971IO1公司治理与管理审计年，第3号“内部审计师责任说明书”应运而生。该责任说明书的措辞清楚地反映了自1941年以来内部审计的发展，明确了内部审计的重点是业务审计，伴随着公司经营向高效率发展，整个内部审计也由业务审计走向了全面的管理审计。3现代管理审计审查管理信息系统70年代以后的内部审计师，不仅在业务审计的细致、深入上取得了重大的进展，而且在业务审计的范围上也越做越大。进入80年代后日本、美国、英国等国家公司内部审计师开展了对管理信息MIS系统的审查。在内部审计组织和内部审计师权力从事MIS审计的过程中，其审计技术也在逐渐地改进。审计师希望大量利用调查表、数学模型以及统计技术来审查管理信息系统。纵观20世纪管理审计的发展，可以发现内部审计呈现两种趋势趋向审查业务的效率和效果趋向审查组织的所有活动，而不是仅仅审查财务和会计领域的活动。与此相适应，现代内部审计的方法也逐渐从传统的验证或业务法发展至对企业循环按职能目标来进行审计。133管理审计与公司治理互联网的广泛普及、高科技的运用、经济的全球化趋势给现代公司治理带来了挑战，公司治理己发展为广义的公司治理，风险成为公司治理在制定有效的战略规划、进行科学决策时必须考虑的重要因素。管理审计将延续与公司治理之间的报告关系，由于管理审计面向未来、前馈式的特性，这种报告关系己从反应式发展为能动式，服务范围和内容也有较大交化。除此之外，管理审计将审计对象从传统的内部控制、管理活动等扩大到治理程序，直接作用于公司治理，对公司治理发挥更有价值的作用。管理审计与传统内部审计区别之一在于职能的变化，内部审计职能的变化也就导致了服务内容的变化。确证服务更为客户化和目标化，可以针对特定信息需求者或决策制定者提供专IJN务。因此能够根据公司治理参与者的需求变化及时调整服务内容，针对不同参与者提供不同信息，使服务更为相11基于公司治理的管理审计研究关。而咨询服务从传统单一的评价服务中分立出来，拓展了内部审计的服务内容，直接为公司治理参与者提供专业建议，使服务更有价值。因此确证和咨询都是与服务对象需求紧密相关的，与传统的监督、评价职能以及评价职能中附带的建议相比，更强调服务提供者的能动性。管理审计更注重与企业目标的直接关联，在创造价值的企业目标作用下，管理审计目标由高层次兴利转向了增值。而公司治理的基本目标是在充分考虑利益相关者利益满足和平衡的情况下，增加企业价值，从而使股东价值从长远角度出发的最大化。于是，管理审计目标与公司治理目标是一致的，这样就能够更好地和公司治理融合在一起。因此，在管理审计阶段，内部审计的主要报告对象没有发生变化，依然是面向审计委员会与企业高级管理层的双轨报告。但是，由于服务对象职责变化导致的需求改变。服务的范围及服务的内容发生了较大变化从经营活动及内部控制扩大到了风险管理、道德氛围等公司治理所关注的内容。管理审计以风险为核心和出发点，提供更为相关的确证和咨询服务，从而促进企业价值最大化目标的实现。审计报告关系由“能动式”的特征代替了“反应式”的特征。134公司治理是管理审计的对象将内部审计的对象从传统的内部控制拓展到风险管理和公司治理领域是内部审计新定义的一个重大变化，这一变化对整个实务标准框架产生了重大影响。詹姆斯罗瑟JAMESROTH认为，可以从两个方面来理解这种业务范围的拓展首先，关于内部控制的考虑更加深入，控制的目的是降低风险其次，控制活动仅仅是内部控制的一部分，而且还不是最重要的部分。控制的“软”要素，如高层基调、管理层理念和经营风格等才是更为重要的东西。这一认识就将控制范围扩大到了公司治理领域O。因此，管理审计与公司治理除了延续报告关系之外，后者还成为前者的对象。1公司治理是管理审计对象的原因分析。詹姆斯，罗瑟著倪卫红、贾文勤译，最佳实务一四个革新型审计都门的增值方法【M1。石油工业出版社，2002，前言1公司治理与管理审计管理审计的本质是确保受托责任履行的管理控制机制。内部审计发展的不同阶段体现了受托责任的发展，其基本规律是由受托财务责任转向受托管理责任；由内部受托责任转向外部与内部受托责任的统一；由低层受托责任转向高层受托责任；由关注合法性的受托责任转向关注效率、效果、经济性以及社会责任等内容的受托责任。公司治理是外部受托责任和内部受托责任的枢纽。公司治理的初衷是权力制衡，并且通过监督、激励等各种机制确保受托人能够以委托人的利益为出发点进行决策。管理审计将公司治理作为对象是符合受托责任发展的规律的，而且由于管理审计在企业中所处的特殊位置，对企业自上而下、从整体到局部的目标、战略、经营、管理、业务等的了解，将公司治理作为对象能够将公司治理与公司管理统一考虑，促进外部受托责任和内部受托责任的一致。另外，审计委员会独立性的提高为管理审计评价并改善公司治理提供了可能性。独立性是审计委员会成员能够有效执行其职务的最关键特征，独立性的要求是随着审计委员会实务的发展而逐渐提高的。从早期的非执行董事的要求到外部董事再到20世纪90年代对独立董事身份的要求，体现了审计委员会独立性的提高。英国CADBURY报告建议，审计委员会应由非执行董事组成，其中绝大多数应与公司保持独立关系。蓝带委员会建议，审计委员会成员应与公司不具备任何关系。安然事件后，对审计委员会独立性的要求又提高了。萨班斯奥克斯利法案要求所有审计委员会的成员都是董事会成员，但是必须是独立的，不得从公司接受任何咨询费、顾问费和其他报酬，也不得作为公司及分支机构的附属人员。审计委员会虽然是董事会的附属机构，但由于独立性的提高因而在公司治理中处于一个较为客观和超然的位置，作为内部审计的直接报告对象，为内部审计评价和改善公司治理提供了可能性。另一方面，由于审计委员会独立性的提高，独立董事参与度的加强，审计委员会能够作为一支重要的力量直接对治理层的行为以及治理程序等内容进行监控，管理审计向其提供关于公司治理有关内容的反馈信息成为其必然要求。O1940年，美国证券交易理事会在会计系列文告第19号中建议设立由非执行董事组成的审计委员会1972年，SEC建议也外部董事组成审计委员会90年代开始对审计委员会成员的要求从外部董事改变为独立董事基于公司治理的管理审计研究2管理审计对公司治理的作用将公司治理作为直接的对象是管理审计发展的最新成果，当前管理审计理论及实务中关于内部审计对公司治理的评价内容、方法等方面研究尚属少见。目前较权威的内容体现在IA的内部审计实务准则中，“工作标准2130一治理”论述了内部审计在治理方面的工作性质管理审计活动应该评价并改进组织的治理程序，为组织的治理作贡献。管理审计通过评价并改进以下内容和程序为公司治理作出贡献第一，制定和传达公司目标和价值观的程序第二，监控目标实现情况的程序第三，确保责任机制的程序第四，维护企业价值观的程序。管理审计评价的上述四个方面内容可以归纳为两点一是围绕公司价值观的相关内容；二是在实现目标过程中公司治理各方参与人的责任履行情况。以下就这两方面作出分析。价值观因素价值观通常指高层管理当局和董事会期望企业中的每个成员工作时都具备的态度、信仰和原则。价值观包括建立及沟通两方面因素。许多企业设有一定的行为规范，确保行为的合法性，但是价值观