[硕士论文精品]在我国政府绩效审计中应用平衡计分卡的探讨

摘要政府绩效审计是政府审计的重要分支，又是绩效管理和绩效评估的重要组成部分，在政府审计工作中所占的比重越来越大。2003年，我国国家审计署颁发了审计署2003至2007年审计工作发展规划，规划指出，“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取到2007年，投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右”。我国正处于社会转型、经济高速发展时期，绩效审计不应过分注重“3E“内容，应当从不同的绩效维度，开展多样化的审计评价，如社会公平、资源的利用、环境的保护、可持续发展等。我国政府绩效审计主要以经济性、效率性和效果性这三个方面进行评价，而目前我国政府过分注重其经济性的增长，而忽视其效果性和效率性，这种过分追求经济数字增长的价值扭曲容易导致无效率的增长和“政绩工程”。随着我国经济的发展和政治体制改革的深入，我国开展绩效审计的需要也日益强烈。然而，目前世界各国的政府绩效审计都面临着评价难的问题。绩效审计的评价阶段是绩效审计的关键阶段，由于现阶段我国绩效审计缺乏科学的评价标准和指标体系，导致得出的审计结论不可信和无法评价的现象。本文将平衡计分卡的理论引入绩效审计的评价阶段旨在建立一套科学完整的适用于我国政府的绩效评价指标体系，对整体提高我国政府机构的效率具有非常重要的借鉴意义。本文采用了规范的研究方法，整体按照提出问题、分析问题、解决问题的逻辑顺序，遵循理论概述、现状分析、对策建议等规则，适当运用归纳分析法、比较分析法等进行将平衡计分卡引入我国绩效审计评价阶段的分析研究。本文除引言外，结构上分三个部分来阐述平衡计分卡引入政府绩效审计的问题。首先介绍政府绩效审计理论基础和平衡计分卡的运用原理，通过从理论和实践的角度分析将平衡计分卡引入政府绩效审计评价阶段的必要性和可行性；其次分析了我国政府绩效审计评价阶段存在评价标准的多层次性、评价标准的流动性、评价标准的不准确性以及评价主体单一、评估手段落后等问题，并结合我国实际的发展情况进行和原因分析，得出我国绩效审计评价阶段存在对审计认识不足等深层原因；随后通过对美国夏洛特市和美国政府责任署GAO两个案例说明平衡计分卡能够有效地解决绩效审计评价阶段存在的问题，并在这两个案例中得出将引用平衡计分卡原理的实践经验；最后提出了将平衡计分卡引入我国政府绩效审计评价阶段的建议，对运用环境区别和运用前提作了分析，在此基础上构建一套具有实用价值的由顾客、财务、学习与成长与内部业务流程这四个维度设立指标的通用平衡计分卡绩效评价指标体系，以税务部门和公安部门作为特殊原则进行了平衡计分卡评价指标体系的尝试，并对运用平衡计分卡过程中应注意的问题进行了补充说明。本文引入平衡计分卡逻辑框架，利用政府机关平衡计分卡的一般模型，并试图结合税务部门和公安部门构建适用于各单位的绩效评价体系，该体系包括顾客维度、财务维度、内部业务流程维度和学习与成长维度，通过实际运用得出平衡计分卡适用于我国政府绩效审计评价阶段的结论。本文拓展了平衡计分卡工具的运用领域，充实了平衡计分卡的理论，并分析了当前我国绩效审计评价阶段普遍存在的问题，尝试用平衡计分卡构建政府绩效评价指标体系，为实现科学合理的绩效评价提供了借鉴，但本文仅仅是对平衡计分卡在政府中的运用进行了较为简单的探讨设计，因此研究还有待于进一步充实。在以后的研究中，应把重点放在迸一步充实和完善绩效评价指标的选择上，使各部门的绩效评价方案能够有效地实施。【关键词】平衡计分卡政府审计绩效评价政府部门2ABSTRACTTHEGOVERNMENTPERFORMANCEAUDITISANIMPORTANTBRANCHINTHEGOVERNMENTAUDIT。ITISALSOANIMPORTANTCOMPONENTOFTHEACHIEVEMENTSMANAGEMENTANDTHEACHIEVEMENTSAPPRAISAL，THEPROPORTIONWHICHOCCUPIESINTHEGOVERNMENTAUDITWORKISGETTINGBIGGERANDBIGGERIN2003，CHINASNATIONALAUDITOFFICEISSUEDTHAT”AUDITCOMMISSIONFROM2003TO2007AUDITOFTHEDEVELOPMENTPLANNING”，THEPLANNINGPOINTEDOUTTHAT”THEIMPLEMENTATIONOFFISCALANDFINANCIALBALANCEOFTHEREALLEGITIMATEEQUALEMPHASISONAUDITANDPERFORMANCEAUDIT，PERFORMANCEAUDITEVERYYEARTOINCREASETHEWEIGHTGAININ2007，THEINVESTMENTPERFORMANCEAUDITOFTHEPOWERACCOUNTEDFORTHESTRENGTHABOUTHALFOFTHEENTIREAUDIT”OURCOUNTRYISINTHESOCIALTRANSITIONPERIODOFRAPIDECONOMICGROWTH，THEPERFORMANCEAUDITSHOULDNOTBETOOMUCHEMPHASISON”3E”CONTENTITSHOULDBEFROMDIFFERENTDIMENSIONSOFPERFORMANCEANDCONDUCTOFTHEAUDITASSESSMENTOFDIVERSITY,SUCHASSOCIALJUSTICE，RESOURCEUTILIZATION，ENVIRONMENTALPROTECTIONANDSUSTAINABLEDEVELOPMENTCHINESEGOVERNMENTPERFORMANCEAUDITWASCONDUCTEDPRIMARILYTOECONOMY,EFFICIENCYANDEFFECTIVENESS，BUTCHINESEGOVEMMENTISCURRENTLYTOOMUCHEMPHASISONTHEIRECONOMICGROWTHWHILEIGNORINGTHEIREFFECTIVENESSANDEFFICIENCY,THISOVERTHEPURSUITOFECONOMICGROWTHINTHENUMBEREASILYLEADTOINEFFICIENTDISTORTIONSINTHEVALUEOFTHEGROWTHANDACHIEVEMENTPROJECTS”、ALONGWITH0111“COUNTRYECONOMYSDEVELOPMENTANDPOLITICALREFORMSTHOROUGHTHENEEDSWHICHOURCOUNTRYDEVELOPSTHEPERFORMANCEAUDITDAYBYDAYTOBEALSOINTENSEHOWEVER,NOWERDAYSVARIOUSCOUNTRIES。GOVERNRNENTPERFORMANCEAUDITFACESTHEDIFFICULTQUESTIONABOUTAPPRAISINGPERFORMANCEAUDITSAPPRAISALSTAGEISTHEPERFORMANCEAUDITCRITICALPHASE，BECAUSETHEPRESENTSTAGEOURCOUNTRYPERFORMANCEAUDITLACKSSCIENCEEVALUATIONCRITERIAANDINDICATORSYSTEM，THEPHENOMENONWHICHCAUSESTOOBTAINTHEAUDITCONCLUSIONWHICHINCREDIBLEANDISUNABLETOAPPRAISETHISARTICLEWILLTAKETHETHEORYOFBSCTOTHEGOVERNMENTPERFORMANCEAUDITAPPRAISALSTAGEFORTHEPURPOSEOFESTABLISHINGASETOFSCIENCECOMPLETEWHICHSUITABLETOOURCOUNTRYGOVERNMENTSACHIEVEMENTSEVALUATINGINDICATORSYSTEM，ITENHANCESGOVERNMENTAPPARATUSTOTHEWHOLETHEEFFICIENCYANDHAVEIMPORTANTPROFITSFROMTHESIGNIFICANCEINOURCOUNTRY3THISARTICLEUSESTHESTANDARDRESEARCHTECHNIQUE，THEWHOLEACCORDINGTOTHELOGICSEQUENCETHATPROPOSEDTHEQUESTION，ANALYSISQUESTION，SOLVEDTHEQUESTION，FOLLOWEDRULESANDSOONTHEORYOUTLINE，PRESENTSITUATIONANALYSIS，COUNTERMEASURESUGGESTION，ANDUSEDTHEINDUCTIONANALYTICMETHOD，THECOMPARISONANALYTICMETHODANDSOONTOINTRODUCETHETHEORYOFBSCTOTHEANALYTICALSTUDYOFAPPRAISALSTAGEOFPERFORMANCEAUDITTHEINOURCOUTRYBESIDESTHEINTRODUCTION，THISARTICLEISDIVIDEDTHREEPARTSTOELABORATETHEQUESTIONABUOUTHOWTOINTRODUCTTHETHEROYOFBSCINTOTHEGOVERNMENTPERFORMANCEAUDITINTHESTRUCTUREFIRST，ITINTRODUCEDTHEGOVERNMENTPERFORMANCEAUDITRATIONALEANDBSCSUTILIZATIONPRINCIPLE，FROMTHETHEORYANDTHEPRACTICEANGLEANALYSISTHENECESSITYANDTHEFEASIBILITYABOUTIN扛ODUCTINGBSCINTOGOVERNMENTPERFORMANCEAUDITAPPRAISALSTAGE；NEXT，ITHASANALYZEDSOMEPROBLEMSWHICHEXISTENCEINAPPRAISALSTAGE，LIKEMULTILEVEREVALUATIONCRITERIA，FLUIDITEVALUATION，THEEVALUATIONCRITERIAUNACCURACYBECAUSEOFEVERYBODYISUNITARYTHEARTICLEUNIFIESOURCOUNTRYSACTUALSTATEOFPLAYTOCARRYONWITHTHEREASONANALYSISABOUTTHATQUESTIONS，OBTAINOURCOUNTRYPERFORMANCEAUDITAPPRAISALSTAGEEXISTENCETODEPTHREASONSANDSOON；AFTERWARDITEXPLAINEDTHATBSCCANSOLVETHEPROBLEMSEXISTENCESINPERFORMANCEAUDITAPPRAISALSTAGEEFFECTIVELYTHROUGHTOTHEAMERICANXIALUOTEANDGOVERNMENTACCOUNTINGOFFICEGAOTWOCASES，OBTAINPRINCIPLETHATPUTTHEIDEAOFBSCINTOTHEANALYTICALSTUDYOFOURCOUNTRYPERFORMANCEAUDITAPPRAISALSTAGEFROMTHETWOCASES；FINALLY，ITPROPOSEDTHESUGGESTIONSTHATINTRODUCEBSCINTOTHEAPPRAISALSTAGEOFGOVERNMENTPERFORMANCEAUDIT，UTILIZEDTHEDIFFERENCEOFTHEENVIRONMENTANDUSINGPREMISE，BASEDONTHIS，ITCONSTRUCTEDAVALUBLESETWITHCUSTOMER,FINANCE，STUDYANDGROWTHWETOOKTHESPECIALPRINCIPLEBYTHETAXAFFAIRSDEPARTMENTANDTHEPUBLICSECURITYDEPARTMENTTOATTEMPTTOUSETHETHEROYOFBSCINTHEAPPRAISALSTAGEOFPERFORMANCEAUDITINOURCOUNTRY,ATLASTITELABORATEDSOMEREMARKSWEMUSTPAYATTENTIONTOINTHEPROCESSTHISPAPERINTRODUCEDTHELOGICALFRAMEWORKOFTHEBALANCEDSCORECARD，USINGTHEGENERALMODELOFTHEBSCGOVERNMENTAGENCIES，ANDATTEMPTEDTOCOMBINETHETAXANDPUBLICSECURITYDEPARTMENTSTOBUILTTHEPERFORMANCEEVALUATIONSYSTEMTHESYSTEMINCLUDEDCUSTOMERDIMENSION，THEFINANCIALDIMENSION，THEINTERNALDIMENSIONSOFBUSINESSPROCESSES，LEARNINGANDGROWTHDIMENSIONSTHROUGHTHEPRACTICALAPPLICATION，WEOBTAINEDTHECONCLUSIONTHATBSCUSEFULFORGOVERNMENTPERFORMANCEAUDITTHISPAPEREXTENDEDTHEUSEOFBSCTOOLFORTHEFIELD，ENRICHEDBSCTHEORYANDANALYSISOFTHECURRENTSTAGEOFOURPERFORMANCEAUDITEVALUATIONSWIDESPREAD4PROBLEM，ANDTRYTOUSETHEBSCTOBUILDTHEGOVERNMENTPERFORMANCEEVALUATIONSYSTEMFORTHEREALIZATIONOFASCIENTIFICANDRATIONALPERFORMANCEEVALUATIONPROVIDESAREFERENCE，BUTTHISARTICLEONLYCARRIEDOUTARELATIVELYSIMPLEDESIGN，THEREFORE，THESTUDYHASYETTOBEEXPLOREDFURTHERSUBSTANTIATEDINLATERSTUDIES，WEWILLPAYMOREATTENTIONONFURTHERSTRENGTHENANDIMPROVEMENTOFTHECHOICEOFPERFORMANCEEVALUATIONINDICATORS，SOTHATTHESECTORSPERFORMANCEEVALUATIONPROGRAMCANBEEFFECTIVELYIMPLEMENTEDKEYWRODSBSCGOVERNMENTAUDITAUDITAPPRAISALGOVERNMENTDEPARTMENT5独创性声明本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他入已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。签名雄I查一日期型翌丝2一关于论文使用授权的说明本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。保密的论文在解密后遵守此规定签名辎蔓L导师签名二雒日期盛蜱KF0引言0引言O1研究背景和意义O11研究背景随着我国改革开放进程的加快和经济建设的不断深入，社会财富日渐增多，政府所拥有的公共资源也日益增多，公共受托责任在逐步增大，社会公众希望由政府管理的公共资源能够得到合理有效的运用，并能够对政府责任的履行情况进行考核和监督。中国共产党的十六大明确提出要“发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用以加强对权力的制约和监督”。国家审计署于2003年颁发了审计署2003至2007年审计工作发展规划，该规划指出，“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取到2007年，投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右“。目前我国正处于社会转型、经济高速发展时期，绩效审计不应过分注重“3E内容，应当从不同的绩效维度，开展多样化的审计评价，如社会公平、资源的利用、环境的保护、可持续发展等。我国政府绩效审计主要通过对经济性、效率性和效果性这三个方面进行评价，但目前我国政府过分注重其经济性的增长，而对其效果性和效率性关注不够，这种过分追求经济数据增长的价值扭曲容易导致无效率的增长和“政绩工程”。现代政府部门和组织对绩效评价的关注即是对与绩效相关的核心价值的关注，如责任性、社会公正性、群众满意度等都体现了公共管理的战略导向，这些都将成为政府绩效评价中的价值基础。随着城市化进程速度加快，社会的贫富差距在不断拉大，政府部门在运用公共资源方面的公平性问题受到人们越来越多的关注。一方面，政府部门占用着大量公共资金，那么政府部门在提供服务过程中是否遵循了公平原则显得尤为重要，另一方面，政府的重要职能之一就是要调整市场经济所带来的不公平，因此，应对政府部门履行行政管理职能和提供公共服务，施行对所占有和耗费的物质资源及人力资源的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性5E进行审计，把定性与定量分析相结合的考核方式和“5E”贯穿于审计指标体系之中，使其能够反映和考量政府履行政府职能和提供公共服务的各个方面的综合绩效。O12研究意义政府绩效审计是近年来国际社会关注的热点问题。这主要源于纳税入对公共资源运用的经济性、效率性和效果性的关注的不断增强以及经济理性ECONOMIC在我国政府绩效审计中应用平衡计分卡的探讨RATIONALISM理念的流行。进入20世纪90年代后，在新公共管理运动的影响下，在全面质量管理以及目标管理理论的启发下，政府绩效审计的理论和实践E1渐丰富，国际政府绩效审计发展出现了一些新的发展趋势。步入2L世纪以来，政府绩效审计己成为世界政府审计的一种潮流和发展方向，也成为一个国家社会民主发展和公共管理科学水平的象征。”1平衡计分卡在企业的绩效管理中取得了巨大的成功引起了各国政府部门密切关注，人们开始尝试将平衡计分卡引入政府部门来加强绩效管理。平衡计分卡的理论精髓是追求组织的重要管理变量之间的微妙平衡，如组织绩效和个人绩效、长期目标和短期目标、先行指标和滞后指标、结果目标和过程目标、外部关注和内部关注等。并在此前提下追求外部组织满意程度和客户满意程度之间、过去的经营结果考核和将来业绩评价之间以及内部的激励机制、经营过程、产品服务增长和职员知识的学习之间的平衡。以上所述的平衡关系对现代组织而言是至关重要的，相对于政府部门和公共组织而言，对多种价值的平衡和对使命及组织战略的关注更是不可忽略的事实。传统的政府管理通常漠视公众需求，政府内部运作具有较大的封闭性，将平衡计分卡引入政府审计的绩效评价阶段意味着政府与公众之间新的关系模式的产生。平衡计分卡的实施实质上是在政府部门的绩效考核体系中引入内部参与和公众参与，这样的一个开放性体系将打破政府部门与公众之间的隔膜，引导政府与公众的关系向着更加平等和互动的方向变革。O2文献回顾与评述O21国外学者研究文献回顾1关于政府绩效审计的综述1971年召开的第七届最高审计机关国际组织会议，在第三个专题“管理或经营审计“中指出以下两点在管理责任方面，审计内容应涉及对使用公共基金、财产、人员和其他资源利用的经济性和效率性；在项目责任方面，审计应涉及政府目的活动是否达到了既定的目标，是否以最少的耗费取得最大的效果。以上所提出的经济性、效率性、和效果性即为后来提出的政府绩效审计的内容。1977年，在第九届最高审计机关国际组织会议上出台了利马宣言一审计规则指南。利马宣言一审计规则指南指出“由于政府下属企业组织的性质和工作特点决定了最高审计机关所实施的审计能够有助于这些企业组织的工作，既除了要对它们进行财务审计外，还应对它们的工作的效率、效益和效果进行评价。“这充分的体现了审计“一审二帮三促进”的作用。该会议的召开表明国际组织已20引言经意识到政府审计的目标不再是以往的真实性、合法性目标，而应将其延伸到效益性目标上来，并强调最高审计机关的三个审计目标是“同等重要”的。1986年，在第十二届最高审计机关国际会议上发表的关于绩效审计，公营企业审计和审计质量的总声明对绩效审计的定义为“除了进行合规性审计之外，还有另一种类型的审计，它涉及对政府部门管理的经济性、效率性和效果性进行评价，即绩效审计。“于此同时，该声明还提出了绩效审计的四个目标为公共部门改善一切资源的管理打好基础；促进决策者、立法者和公众所利用的公共部门管理成果方面的信息质量得到提高；促使公共部门管理人员采用一定的程序对绩效作出报告；确定更适当的经济责任。政府绩效审计比较研究JOHNGLYNN1985在货币价值审计一国际概览和比较中对英国、加拿大、新西兰、澳大利亚、美国和瑞典六个国家开展政府绩效审计的情况进行了介绍和比较。该论文首次对上述各国的政府绩效审计进行了比较研究，其内容侧重于各国政府绩效审计的起源、法律依据、工作重点和具体特色。JOHNGLYRM认为，加拿大政府绩效审计主要强调的主题是“受托责任”和“价值为本“，绩效审计应服务于公共受托责任，对包括信息系统和报告实务在内的财务和管理控制进行检查，并适时提出相应改进建议；新西兰绩效审计则运用控制、鉴证和权限、报告以及效率性和效果性评价等综合方法；澳大利亚绩效审计关注的是资源利用的效率性和经济性，效果性检查则属于总理各部和内阁的职责范围；瑞典的遵循性与经济性监督是相互分离的，议会巡视官和司法大臣分别代表议会和政府监督行政机构对法律法规的遵循性。经济控制也是分开的，议会审计由12名议员组成的审计小组负责，主要是对议会进行效果性审计，中央政府机构的财务审计和绩效审计则由国家审计局承担，机构之间保持联系，并相互配合审计。1995年，经济合作和发展组织OECD下属的公共管理服务部通过对各成员国最高审计机关开展绩效审计的情况进行调查，获得了十三个国家的数据。BARZELAY1997以这些数据为基础，对各国政府绩效审计所表现出的统一性和差异性进行了深入的研究。该研究表明，除葡萄牙外，其他十二个国家最高审计机关，都先后开展了不同类型的绩效审计。BARZELAY从分析单位、检查方式、评价范围和关注重点四个方面对各国政府绩效审计进行比较，归纳出效率性审计、项目效果性审计、绩效管理能力审计、绩效信息审计、风险评价、最佳实务评价及一般管理评价七种不同的绩效审计类型。唧。BARZELAYM，1997，CENTRALAUDITINSTITUTIONSANDPERFORMANCEAUDITINGACOMPARATIVEANALYSISOFORGANIZATIONALSTRATEGIESINTHEOECDGOVERNANCEANINTERNATIONALJOURNALOFPOLICYANDADMINISTRATION32352603在我国政府绩效审计中应用平衡计分卡的探讨BARZELAY1997从行政与立法机构之间的关系、组织法律地位、顾客关系、内外部顾客政策选择偏好等制度性因素入手，解释了各国绩效审计出现差异的根源。POLLITT主持了一项为期三年的研究19951997，得出以下结论A绩效审计方法。文件分析法和访谈法是最主要的绩效审计技术和方法，调查法和案例分析法的使用也逐渐增加，而经济分析法和统计分析法使用的次数相对较少。各国的绩效审计师尽可能地利用外部专家的工作，这种现象在英国和瑞典尤为突出；B绩效审计标准。尽管大多数审计机构都把经济性、效率性和效果性当作绩效审计标准，然而针对效果性的审计依然不多，甚至直接针对投入、产出的审计都很少；C绩效审计产品。各国审计机构都意识到应为更多人提供服务，针对不同的服务对象提供不同的审计产品。除了出具专业性很强的审计报告外，还应注重向社会公众提供绩效审计产品，包括采用通俗易懂的语言对重要报告加以总结，在机构主页上发布。英国和法国还针对绩效审计制作CDROM等新产品，发布最佳实务指南，年度报告总结以及各种专项报告等；D绩效审计专业技能。各国对专业技能要求的侧重点有所不同，法国认为绩效审计师首先应是一个律师，英国则强调会计知识对绩效审计的重要性，而瑞典认为绩效审计师更应是一个社会科学家。整体制度安排下的政府绩效审计研究HAMBURGER1989曾研究过绩效审计技术在澳大利亚的发展，认为绩效审计的产生和发展是个人和团体间由于利益冲突导致不断争论的过程。他指出澳大利亚审计署对项目审计的态度在1974年和1989年曾发生过两次重大变化，并把这种变化归结为连续三任总审计长的个人影响。GUTHRIE和PARKER1991针对澳大利亚绩效审计的管辖权进行了研究。研究表明，尽管官方文件和解释都规定审计署的绩效审计已经包括了效果性审计，但这里所说的效果性审计并不是对项目目标的实现程度发表意见，而是指被审计单位内部控制设计是否起到了改善和监督效果性的作用。因此，不能根据官方公告和文件确定总审计长拥有对绩效审计的实际管辖权。GUTHRIE和PARKER1999采用历史事件研究法，研究了澳大利亚联邦公共部门绩效审计在二十世纪最后二十五年的发展历史。作者认为，会计越来越被认为是一种社会现象，并与各种社会和组织环境相互作用，相互影响。对政府绩效审计的研究不可能脱离开政治程序，以及组织实现政治程序而采取的手段中包含的巨大利益。个体、组织、制度、社会政治和经济因素都影响着公共部门的绩效审计。在组织和政治环境下，绩效审计应被认同为一种可延伸的社会构成，而并不是一。POLLITTC，2003，PERFORMANCEAUDITINWESTERNEUROPETRENDSANDCHOICESCRITICALPERSPCCTIV鸭ONACCOUNTING14157一1704O引言成不变的基础性实践和绩效检查技术。换句话说，绩效审计更像是一个“假面“舞会，由赞助商、演员和观众议会、管理层和审计总署不断参与创造和表演，他们对绩效审计态度和概念的不断转变，就像是随着剧情不断变化而频繁更换的面具和服饰。绩效审计的核心问题不在于个人是否或怎样发挥影响，而是个人如何在制度和政治背景下与他人互动。JACOBS1998以新西兰政府绩效审计的发展为研究对象，解释了绩效审计角色不断变化与政策变动过程之间的关系。JACOBS把政府绩效审计置于广阔的社会、政治等制度环境之中，分析绩效审计制度在这复杂的环境中是如何产生、运行和变化的。作为政府追求经济性、效率性和效果性以及公共受托责任的产物，新西兰政府绩效审计产生于二十世纪七十年代末期，进入八十年代后，绩效审计一直被财政部所提倡的公共管理改革所取代。后来，审计总署对绩效审计进行改造，使其在新公共管理的环境下有了新的使命，一方面绩效审计要为政府部门管理层提供独立的检查和咨询服务，另一方面需为议会各专业委员会提供专门研究和顾问服务。在这种环境下，审计总署再度掌握了绩效审计的未来，绩效审计职能的转变揭示了会计技术灵活和颇具争议的特性。MORIN2001研究了政府绩效审计对公共管理的影响。他认为，绩效审计隐含着审计师和被审计者之间的相互作用，审计师试图通过绩效审计影响被审计组织的管理层。一方面，审计师作为影响源，尝试引导被审计组织进行变革，改进工作绩效；另一方面，被审计者作为影响目标，必须确定是否遵从审计师试图施加的影响。X,IORIN认为，绩效审计并不像人们所期望的那样，已经促使公共管理产生了积极的改进，绩效审计甚至使人产生了幻觉，被表象所迷惑。政府绩效审计角色和作用研究WHEAT1991提出了高水平绩效审计师的概念，认为积极的绩效审计师应具备以下特征A在职责范围内，独立地确认重要的社会和政策问题；B在外部权威需要的情况下进行审计创新；C重要审计的自我创新；D发布诸如预算调查和财务趋势等特殊报告；E遵循公认的政府审计准则；F把社会公众及其委托者，而非被审计单位或被审计单位的管理层，作为最终客户。HCPWORTH1995认为，在公共组织和政府部门中，由于市场机制发挥作用有限，因此不应由管理层对经济性、效率性和效果性作出判断。政府绩效审计作为OGUTHRIEJEANDPARKERLD，I999，AQUARTEROFACENTURYOFPERFORMANCEAUDITINGINTHEAUSTRALIANFEDERALPUBLICSECTORAMALLEABLEMASQUE3302332圆JACOBSK，I998，VALUEFORMONEYAUDITINGINNEWZEALANDCOMPETINGFORCONTROIINTHEPUBLICSECTORBRITISHACCOUNTINGREVIEW3343360四MORIND，200L，INFLUENCEOFVALUEFORMONEYAUDITONPUBLICADMINISTRATIONSLOOKINGBEYONDAPPEARANCESFINANCIALACCOUNTABILITYMANAGEMENT599一L175在我国政府绩效审计中应用平衡计分卡的探讨市场机制的替代或补充，决定了公共服务的效率性和效果性。GLYRM和MURPHY1996认为，在传统的财产受托责任下，审计程序是确保记录的可靠性和确保业绩陈述与既定标准的一致性，而不是提供会计记录和评价受托方的业绩。在绩效导向的受托责任关系下，审计师应充当裁决人的角色，至少部分判断什么是绩效评价的适当标准。绩效审计应关注项目的执行方式，审计师不是关注政策本身，而是政策效果，以及效果与政策的初衷是否一致。因此，绩效审计并不是政治判断的补充，而是通过提供有用信息来评价现行政策的经济性、效率性和效果性，从而改进公共资源的运用。FUNKHOUSER2000提出，绩效审计最为重要的特征是对创新的分析，这是绩效审计和传统审计的主要区别。财务审计通过对内部控制和实质性测试的复核，对项目或组织管理层编制的报告进行确认。绩效审计则积极寻求对被审计项目和组织改进的方法和标准，成功的绩效审计的标准之一就是能够影响政府资源配置和决策，并作为政治行为，绩效审计能够产生相应的政治后果。RAAUM和MORGAN2001提出，绩效审计也为信息拓展审计，即通过公平和公正的评价，提供有关项目、功能和作业的绩效信息，并对政府运行方式和结果进行改进，实现价值增值。绩效审计的特征是不断产生新信息，政府绩效审计师在整个政府范围内提供包括财务绩效和非财务绩效在内的各种信息，这些信息涉及客户满意度、成本效益、数量、质量、经济性、效率性、使命实现程度和财务状况等等。POLLITT2003在对欧洲五国政府绩效审计开展状况进行调查后认为，政府审计扮演的角色是复杂的，但主要发挥四种作用A作为公共会计师，提供旨在改进公共部门受托责任和透明度的报告；CO作为管理顾问，帮助公共部门进行自我改进；C作为一个科学或研究性组织，创造、发现和区分关于公共部门和项目运作的新知识；D作为裁决者，对公共部门行为的合法性做出判断。2关于平衡计分卡的综述1992年罗伯特卡普兰ROBERTKAPLAN与戴维诺顿DAVIDENORTON在哈佛商业评论发表了关于平衡计分卡的第一篇文章平衡计分卡绩效衡量与驱动的新方法。这篇文章标志着平衡计分卡的诞生，当时的平衡计分卡是以一种单纯的绩效评价工具出现的，它弥补了传统的财务指标评价方法的不足。在平衡计分卡提出以后，人们不再仅仅只从一家企业的财务指标来判断它的绩效好坏，而是从包括财务、客户、流程以及学习与成长四个角度来考察企业的综合业绩，平衡计分卡由此逐渐成为企业绩效评价的常用方法之一。1993年，在哈佛商业评论上，罗伯特卡普兰ROBERTKAPLAN与戴维诺顿DAVIDENORTON又发表了平衡计分卡的实际应用，文章对平衡计分卡产生以60引言来的实际应用情况作了清晰、全面的总结，并介绍了罗克沃特、苹果电脑和高级微型设备等公司应用平衡计分卡的案例，详细阐述了这些公司所开发的财务、客户、流程和学习成长四个方面的各种指标，并提出了这些评价指标与愿景、战略的密切关系。1996年，卡普兰ROBERTKAPLAN和诺顿DAVIDENORTON在哈佛商业评论上发表了他们的第三篇有关平衡计分卡文章将平衡计分卡作为战略管理的基石。该论文总结了平衡计分卡的最新发展如何运用平衡计分卡作为战略管理系统加以应用，解释了高层管理者是如何运用平衡计分卡作为重要的管理流程框架实施战略管理的，这些流程包括目标设定、资源配置、预算、计划、薪酬、反馈和学习等。这篇文章是平衡计分卡研究历程上的一个飞跃，它使得平衡计分卡由一个单纯的绩效评价工具，上升到了战略管理基石的高度。1996年，关于平衡计分卡的第一本专著平衡计分卡化战略为行动出版，这标志着平衡计分卡这一理论的成型。该书的内容涉及两个方面一是通过四个角度包括链接平衡计分卡考核指标与企业战略来分解企业战略；二是通过目标、行动计划、预算、反馈、学习和实施来贯彻企业战略。平衡计分卡的具体做法是以公司战略为导向，寻找能够驱动战略成功的关键成功因素CSF，并建立与关键成功因素具有密切联系的关键绩效指标体系KPI，通过关键绩效指标的跟踪监测，衡量战略实施过程的状态并采取必要的修正，以实现战略的成功实施及绩效的持续增长。2001年，卡普兰ROBERTKAPLAN和诺顿DAVIDENORTON通过深入的研究，一再次出版平衡计分卡新作战略中心型组织如何利用平衡计分卡使企业在新的商业环境中保持繁荣，该书对过去十几年中平衡计分卡在各类组织中的应用做了一个盘点，提出在今天的商业环境中，战略从来没有显得这样重要过。经过研究表明，大部分企业的主要问题是不能成功地实施战略，而大多数企业仍然继续使用专门为传统组织而设计的、组织管理严密的、财务驱动的和战术性的管理流程是其中一个重要的因素。平衡计分卡试图将各分子公司与职能服务部门用战略整合起来，使各部门间能够真正实现密切的合作与协同，将公司所有人力、物力都聚焦于战略，真正建立起以战略为中心的新型组织。平衡计分卡能够帮助企业在动态环境下修正战略，建立起动态战略管理体系与管理制度，从而使平衡计分卡真正成为具有革命性的战略管理工具。2003年，卡普兰ROBERTKAPLAN和诺顿DAVIDENORTON又出版新作战略地图化无形资产为有形成果。该书指出企业在实施平衡计分卡的过程中，存在战略描述十分复杂但是重点不突出的问题。针对上述问题他们提出了战略地图这个新概念，战略地图为描述、衡量、保持无形资产的协调一致并取得卓越绩效提7在我国政府绩效审计中应用平衡计分卡的探讨供了蓝图。罗伯特卡普兰认为战略获得执行的前提是清晰的表述和成功的沟通。因此，如何将企业的战略用明了、清晰的方式表述出来，并在企业内部广泛沟通，获得共识，成了企业管理理论和实践领域的一个重要议题。而使用平衡计分卡框架所绘制企业的“战略地图“，无疑是一种十分有效的方法，因为它能清晰、准确、突出重点地描述企业战略。O22国内文献综述1关于政府绩效审计的综述政府绩效审计的定义在我国学者中也存在着不同的观点，主要有竹德操1997认为政府绩效审计也可称为经济效益审计，同时指出经济效益审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的经济活动进行综合的、系统的审查、分析，对照一定的标准评定经济效益的现状和潜力，提出提高经济效益的建议，以促进其改善管理、提高效益的一种审计活动。陈朝晖1997在浅议西方政府绩效审计的理论缺陷中指出以上对绩效审计的定义都存在着一定的理论缺陷。如绩效审计的定义中包含了太多理想状态的假设，绩效审计师至今为止还没有一套公认的，可接受的管理标准可以利用，而只是依靠原有的经验做出判断。李风鸣2000在审计学原理中将政府绩效审计定义为以审查评价实现经济效益的程度和途径为内容，以促进经济效益提高为目的所实施的审计。王会金2004对政府绩效审计提出了比较完整的定义政府绩效审计是指由独立的审计机构和人员对政府部门、单位或项目的经济活动进行审查，分析和评价公共资源的使用效益以及使用取得的效果是否与预期目标相一致，并进一步改善经济管理工作，提高政府部门、单位或项目绩效的经济监督活动。关于政府绩效审计目标的观点有以下张欣1998在政府绩效审计的理论探讨提出了四个绩效审计目标确定基本的管理过程与理想的管理过程是否一致；确定所提供的服务、程序、目标是否与相应的法律、政策、规定一致；提出提高经营管理效率的相关建议确定服务中心的目标完成情况并提出可以提高管理效果的有效途径。李哲1998认为绩效审计总体目标是效益性，具体目标包括经济性，效率性，效果性，公平性和环境等五方面。王会金2004得出的结论是绩效审计的终极目标是提高政府和公共部门的管理绩效。具体目标包括确定被审计单位的公共经济责任，并为完善我国经济责任审计制度提出建议。余玉苗、何晓东2005提出了核心效用观下的政府绩效审计目标，即公共物0引言品的核心效用是指以最佳的效用安排使用公共财政资金。总的来说，绩效包括结果和行为两个方面和经济、效率和效果三个特征。当绩效侧重于结果时，其效果性特征就显著当绩效侧重于行为时，其经济性和效率性特征就显著。吴国萍2005认为，西方国家政府绩效审计的目的是评价并改善政府项目、中央政府和相关机构的运作。但在我国现阶段，开展政府绩效审计的目的主要是对公共资源使用和管理的有效性进行检查和评价。谢志华等2006认为绩效审计的职能目标包含两个层面确认或解除公共受托责任和实现政府决策有用性，并认为我国当前应该实现从确认或解除公共受托责任层面向政府决策有用层面的转变。2关于平衡计分卡的综述陈希晖2006分析了平衡计分卡与政府绩效审计结合的可能性，试图通过对平衡计分卡绩效审计评价的原理、程序和适用范围的分析，将平衡计分卡这种企业绩效评估的工具应用到政府部门绩效审计评价标准的设计中，把平衡计分卡的政府绩效审计评价标准4个指标分别转化为政府服务质量指标、政府内部管理过程指标、政府学习与发展指标以及政府成本效益指标，相应地罗列了一些细分指标。O23文献评述从以上的文献表明，政府绩效审计的发展与其所处环境及各国政府职能是密切相关的，并且在对公共治理环境和政府职能的认识下，促进了政府绩效审计的深层理论探索和实践推广应用。目前，西方发达国家的绩效审计研究和实践均明显成熟于我国，并且平衡计分卡的理论在多年的发展和运用中已日趋完善，为此，在我国政府绩效审计的发展过程中，理清和掌握国外政府绩效审计演进脉络与规律，在国外将平衡计分卡引入政府审计的理论分析和实际操作上为深化对我国政府绩效审计相关问题的认识和促进政府绩效审计的开展，提供了可借鉴的理论和实践基础。O3研究方法本文采用了规范的研究方法，文章整体按照提出问题、分析问题、解决问题的逻辑顺序，遵循理论概述、现状分析、对策建议等规则，适当运用案例研究法、归纳分析法、比较分析法等方法进行将平衡计分卡引入我国绩效审计评价阶段的分析研究。9在我国政府绩效审计中应用平衡计分卡的探讨04本文思路和结构O41本文思路本文从政府绩效审计与平衡计分卡的一般理论出发，针对目前我国绩效审计评价阶段存在的问题进行原因分析，同时借鉴西方国家将平衡计分卡引入政府绩效审计中的相关成功经验，通过引入平衡计分卡概念建立完善的指标体系来解决我国政府绩效审计在绩效评价阶段存在的问题。042本文结构除引言外，论文在结构上分四章来阐述我国政府审计绩效评价阶段有关的问题和引入平衡计分卡的相关对策。第一章是政府绩效审计与平衡计分卡的理论概述，包括政府绩效审计的基本概念、平衡计分卡的一般理论和将平衡计分卡引入政府绩效审计评价阶段的的必要性以及可行性分析；第二章是我国政府绩效审计在绩效评价方面存在的问题及原因分析，包括理论上认识不足的和现实条件的不充分；第三章是美国政府在绩效评价中应用平衡计分卡的经验借鉴，包括美国夏洛特市案例和美国政府责任署案例；第四章是将平衡计分卡引入我国政府绩效审计评价阶段的建议，具体措施包括对运用环境的运用前提的分析，对指标体系的设计和实施，以及采用平衡计分卡时应注意的问题。LO1政府绩效审计与平衡计分卡的理论概述1政府绩效审计与平衡计分卡的理论概述11政府绩效审计的基本概念111政府绩效审计的定义政府绩效审计是指由国家审计机关对政府及其各个隶属部门的经济活动的经济性、效率性、效果性和资金使用效益进行的审计。目前，关于绩效审计存在以下几种定义1美国审计总署1972年在第一号政府审计准则中率先以法定形式将经济性、效率性、效果性审计纳入政府审计范围，并将政府绩效审计称为“3E审计，即经济审计ECONOMYAUDIT、效率审计EFFICIENCYAUDIT和效果审计EFFECTIVENESSAUDIT，其主要审核各项经济资源利用的节约性和合理性，各项经济活动的效率性和审核项目的预期效果是否能实现。2最高审计机关国际组织在审计准则中明确把经济性、效率性和效果性审计称为绩效审计，它包括以下内容根据健全的管理原则以及管理政策、审计管理活动的经济性审计被审计单位的人力、财力及其他资源的利用效率乒包括审计信息系统、业绩测定、监控安排和工作程序；根据被审计单位的目标完成情况，审计其也即效益，并根据预期的影响审计其活动的真实影响。3英国审计署称绩效评价为货币价值审计，其在绩效审计手册中指出“我们的货币价值调查评价收入、支出的主要方面以及资源管理方面的经济性、效率性和效果性。以上关于绩效审计的定义，都提到了“3E”，并一致认为绩效审计是围绕“3E进行的审计。在我国，绩效审计通常称为效益审计，其侧重于对财政财务资金使用效益的审查和监督。1983年，我国发布的国务院批转审计署关于开展审计工作的几个问题中规定“对国营企业、基本建设单位、金融保险机构以及县以上人民政府管理的相当于国营的集体经济组织的财务收支进行审计监督，并考核其经济效益。维护国家财经法纪，对严重的贪污盗窃、侵占国家资产、严重损失浪费、损害国家利益等行为，进行专案审计。“虽然当时提出了“考核经济效益“的要求，但仅限于对国营、集体企业、基本建设单位和金融保险机构的考核。1985年发布的第一个审计法规国务院关于审计工作的暂行规定中则明确规定“对政府金融机构、企业事业组织以及其他国家财政有关的单位的财务收支及其经济效益，进行审计监督”，此时虽然仍沿用“经济效益”的提法，但审计对象已扩大到财政金融在我国政府绩效审计中应用平衡计分卡的探讨机构、企业事业组织以及其他国家财政有关的单位。1988年颁布的中华人民共和国审计条例中规定“对本级人民政府各部门、下级人民政府、国家金融机构、全民所有制企业事业单位及其他