耿建新对新会计准则体系的理解和建议

1、对新会计准则体系的理解和建议耿建新（ 2007-7 ）新的会计准则体系已经在我国上市公司全面实施。已经在我国会计界引起了极大 的反响，也必将在未来的一段时间内发挥重大的作用。新准则已在很多方面展现了其全新的格局，将有力地促进我国会计与国际会计惯 例趋同，进一步提高我国企业的会计信息质量。本讲座将先阐述本人对准则体系的的看法，以此为基础，再略述全面实施新准则的点 滴建议。、几个有特色的会计处理群体已经形成第一，关于资产减值损失的账务处理群体基本上无可挑剔。 关于资产减值的账务处理为： 借：资产减值损失贷：坏账准备（应收款项）存货跌价准备（存货） 长期股权投资减值准备（长期股权投资） 持有至到期投

2、资减值准备（持有到期投资）； 固定资产减值准备（固定资产） 在建工程减值准备（在建工程） 工程物资减值准备（工程物资） 生产性生物资产减值准备（生产性生物资产） 无形资产减值准备（无形资产） 商誉减值准备（商誉）我们应当就上述会计处理看到的是：“资产减值损失”已经改变了过去四个科目的格局，成了利润表中的直接项目。上述各科目的内容有三个在计提了减值准备后可以转回，即“坏账准备”、“存货跌价准备”、和“持有至到期投资减值准备” ，其他的减值准备在计提后一律不得转回。这样的账务处理会直接涉及到所得税资产或所得税负债，也给所得税费用的帐务 处理提供了“方便” 。这样进行账务处理的效果是：会计科目的运用

3、、主要账务处理的说明到位、恰当，易于理解、便于操作；财务报表的列示清晰明了，也便于报表使用者了解情况；即使是审计人员，在查账时也易于遵循准则、抓住重点，在这方面会有较为明显 的效果。第二，关于公允价值的账务处理群体也近乎成熟。 关于公允价值的账务处理体系为（以交易性金融资产为例） ： 例，某公司，支付 12 万元购买一批股票，其中的 1 万元是交易费用， 1万元是已宣告 但尚未支付的股利 1 万元。借：交易性金融资产成本投资收益一一交易费应收股利1贷：银行存款1210万元万元万元万元一段时间后，该公司收到发放的已宣告股利。 借：银行存款贷：应收股利1 万元1 万元在资产负债表日， 借：交易性金

4、融资产贷：公允价值变动损益一 但是，若该批股票的价值为该批股票的公允价值为公允3XX股票8万元呢?13万元。 万元3 万元该公司将该批股票出售，共得到 借：银行存款贷：交易性金融资产-交易性金融资产投资收益同时，借：公允价值变动损益贷：投资收益15成本公允215万元。万元10万元万元万元万元万元这样，本次的交易性金融资产的投资收益共有4万元。但是，若该批股票的价值为 8万元，售出时又为 9万元、或者是7万元呢?我们还可以按照这样的思路将几个近似的业务进行展示，即:项目核算内容“成本”核算内容“公允”核算内容出售或转回的会计处理交易性金 融资产企业持有的以 公允价值计量 且其变动计入 当期损益的

5、金 融资产取得时的实际成本， 交易费用计入投资收 益的借方；不包括已 宣告发放的现金股利 或债券利息。资产负债表日公允价 值变动的数额，与“公 允价值变动损益”对 应。冲减“成本”和“公允”， 差额计入投资收益；还要将 计入的“公允价值变动损 益”转为投资收益；没有转 回事项。投资性房 地产采用公允价值 模式计量的投 资性房地产企业外购、自行建造 的投资性房地产的实 际成本；将存货等转为投资性 房地产的公允价值；资产负债表日公允价 值高于或低于其账面 余额的差额；对应“公 允价值变动损益”转回自用时，按公允价值记 借固定资产等，冲回“成本” 和“公允”，差额转为“公 允价值变动损益”； 对外销

6、售时，按价款借银行 存款，冲回“成本”和“公 允”,差额转为“投资收益” 并将记录的公允价值变动 损益转为投资收益；消耗性生 物资产和 生产性生有证据表明公 允价值能够持 续可靠取得的比照“投资性房地 产”科目的相关规定 处理。采用公允价值时同的 投资性房地产；但是若 采用成本计量模式，只对外销售时，按公允价值借 银行存款等，冲回“成本” 和“公允”，差额转为“营物资产生物资产。是消耗性生物资产计 提减值准备后可转回。业收入”、“营业外收入”等。可供出售金融资产企业以公允价 值计量，但其 变动计入当期 资本公积，若 对外出售转入 投资收益。只是在公允价值变动 部分的对应科目有 另y;但是若是公

7、允价 值变动（下降）数额 超过25 %，则要计提 资产减值准备。市场价格变动。升高 时，及其在下降幅度不 超过25%时，计入“资 本公积一一其他”；下 降幅度超过25%时，计 为减值准备。价值回升时，或是调整资本 公积；或是减值准备；对外 出售时转回投资收益。我们应当将上述内容再做点示：都要设置“成本”与“公允价值变动”两个明细科目，以分别反映转出成本和公 允价值变动的内容；在利润表中单设“公允价值变动收益”项目，可以使财务报表使用者直观地了解 公允价值变动情况；公允价值变动是财务报表中的“浮动盈亏”项目，而相对应的投资收益才是“真 金白银”。这也会给所得税费用的账务处理、及其企业的收益分配方

8、面通过一定的方便。但是，在这样的会计处理中也有可商榷之处，比如关于投资性房地产按照公允价值计 量后转为自用；而后再转为公允价值计量等。第三，关于延期付款及其由此而形成的不公允交易的账务处理群体也很不错。延期付款及其由此而形成的不公允交易的账务处理为：【例】某公司于200X年1月1日采用分期收款方式销售大型设备，合同价格为300万元,分3年于每年年末收取。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格（不考虑增值税）为270万元，成本为210万元。按照原来会计制度的规定，该公司在第一年年末的会计处理 为：1 000 0001 000 0002 100 000借：银行存款贷：主营业务收入借：发出商品

9、2 100 000700 000700 000贷：库存商品 借：主营业务成本贷：发出商品但是，按照新会计准则的要求， 应对上述事项做如下推导： 该应收款项的收取时间较长， 相当于对客户提供信贷，具有融资性质，因此，该公司应按270万元确认收入，合同价格300万元与270万元的差额应当作为未实现融资收益， 务费用。根据1元年金现值系数表，该公司按照年金 折现率为5.46 %,即为该笔应收款项的实际利率。收益账面余额后的差额，即为应收款项的摊余成本；摊余成本和实际利率 当期应冲减的财务费用。就此而论，该公司借：长期应收款3 000 000贷：主营业务收入2 700 000未实现融资收益300 00

10、0在3年内采用实际利率法进行摊销，冲减财100万元、期数3年、现值270万元计算的 该笔应收款项账面余额，减去未实现融资5.46%的乘积即为200 X年1月1日正确的会计分录应为：第一年末正确的会计分录应为：借：银行存款 1 000 0001 000 000贷：长期应收款147 420147 420同时： 借：未实现融资收益 贷：财务费用使用实际利率法时可为参考的计算为：第一年=(300 30)X 5.46%=147420 元 第二年=(200 152580 )X 5.46%=100869 元 第三年=(100 51711)X 5.46%=51711 元按照新会计准则的要求，应收的合同或协议价

11、款与其公允价值之间的差额，按照实际 利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的， 也可以采用直线法进行摊销。 因此， 本例第一年 末结转未实现融资收益的会计分录也可为：100 000借：未实现融资收益100 000贷：财务费用我们由此还可以看到：这样确认的收入更为准确，更符合权责发生制的要求； 这样也使未实现融资收益和未实现融资费用很具体地得到了展现； 这样，还将延期收款等的业务活动与租赁等很好地结合在了一起。这样的账务处理在存货、固定资产、无形资产、租赁等方面都有反应，且各自间的内 容都保持了一致，体现了较好的协调性。我总的认为，上述三个方面是本次新准则与原有账务处理体系不同的集中点，而新准 则在

12、这几点上的规范都是很不错的。二、几组通用的处理要求已经显现（此处主要讲两点）第一，关于实际利率法的应用。主要体现在上述的关于销售的计算中。 这方面的问题可以体现在各种延期支付的相关账务处理上；还会表现在租赁等其他的 表现为资金融通的项目中。这是与国际会计惯例趋同在会计计算方法上的重要表现，是我们进行会计处理必须遵 循的基础性方法。我对此的明显感觉是：新准则体系无论是在提出的角度、还是在需要处理的业务环节， 以至于建议的处理要求方面，都是令人满意的。第二，关于公允价值与未来现金流量的现值的应用。 主要表现在资产减值准则的具体运用方面。 即：可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资

13、产预计未来现金 流量的现值两者之间较高者确定。需要解释的问题之一：如何确定公允价值？资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中有法律约束力的销 售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定， 资产的市场价格通常应当根据资产 的买方出价确定。（准则第八条第一款）在既没有法律约束力的销售协议、又不存在活跃市场的情况下，应当以可获取的 最佳信息为基础， 估计资产的公允价值减去处置费用后的净额， 同行业类似资产的最近交易 价格或者结果可以作为估计资产公允价值减去处置费用后的净额的参考。（准则第八条第二款）我们该怎样理解上述的内容呢？38 个新会计准则中，有近 30 个涉及到了公允价值的

14、运用。怎样具体操作呢？我们可以提出下面几个问题：外币的公允价值怎样确定？ 交易性金融资产的公允价值怎样确定？ 投资性房地产的公允价值怎样确定？ 生物资产的公允价值怎样确定？进一步：对外投资和接受投资时资产的公允价值怎样确定？销售收入和债务重组、非货币性资产交换时资产的公允价值怎样确定? 预计资产处置费用、预计职工辞退福利费用等的公允价值怎样确定？ 如此等等还有：谁来进行公允价值的判断呢？ 判断结果要怎样表达呢？有无法律依据？需要什么样的法规依据？怎样才能使公允价值具有公认性和权威性？ 您能在新准则中找到相关的答案和提示吗？需要解释的问题之一：如何计算资产预计未来现金流量的现值？预计的资产未来现

15、金流量应当包括：资产持续使用过程中预计产生的现金流入； 为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出 （包括为使资产达到预定 可使用状态所发生的现金流出） 。资产使用寿命结束时， 处置资产所收到或支付的净现金流 量。（见准则第十条）预计未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用 寿命内整个经济状况进行最佳估计。（见准则第十一条）预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可 能会发生的、 尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。 （见准则 第十二条）折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率

16、。它是 企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。（见准则第十三条）预计资产的未来现金流量涉及外币的， 应当以该资产所产生的未来现金流量的结算 货币为基础， 按照该货币适用的折现率计算资产的现值； 然后将该外币现值采用计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。（见准则第十四条） 我们该怎样理解上述的内容呢？我们可以提出下面几个问题：以什么样的资产范围来计算资产的现金流量呢？这就延伸出了资产组的划分问 题。对不能形成现金流入的资产该怎样考虑呢？这就延伸出了总部资产的确认、计量 问题。对于账面商誉有改如何处置呢？这又是理解新准则体系中的难题之一，商誉减值 的测试与计算的关键之处。您能在新准

17、则中找到相关的答案和提示吗？上述的几组处理要求，或者说是几组处理会计事项必须遵循的基础性方法，展示了会 计除“借借贷贷”之外很有魅力的内容，是市场经济发展、经济全球化的必然要求，也发挥 了准则对广大会计工作者扩展知识视野的重要作用。三、几个可深入探讨的体系也见雏形第一，与环境保护相关的体系。 可体现在以下几个方面：或有事项中将环境污染的事项列入其中；固定资产处置费用计提及其对环境恢复的作用;生物资产的公益性资产和自然形成资产的计价; 石油天然气开采中储量披露。从表面看来，新准则体系对这样的规定像是“蜻蜓点水”，但通过指南的解释及其建议的会计处理要求，这样的内容已经被很“实在”地展现了出来。随着

18、我国可持续发展战略的深入实施，其深远的理论“沃土”和重要的实践“攻坚” 将会全面展现。第二，与人力资源及社会福利相关的体系。可体现在以下几个方面：应付职工薪酬的辞退福利；股份支付中的远期激励；企业年金中的老有所养。所有这些，都对我国当今的人力资源有效利用、未来社会的安定祥和，有很强的指导 作用。理论上的探讨一定要落实在可由数据考证的资料上，才能见到实效；而新的准则体系 恰恰为这些重要事项的发展提供了基础。第三，与社会多部门相互融合相关的体系。 可体现在以下几个方面：政府与企业之间的融合，主要是结合政府补助准则及其解释的理解;企业与金融，主要是结合对几个金融工具准则及其指南的理解，也表现为通过对

19、 会计科目与主要账务处理中金融业与企业之间关系的理解；各社会生产部门之间，比如对生物资产、石油天然气开采等准则体系的深入理解。这样，新准则可以起到促进会计信息在各部门之间的深入交流的重要作用，并在此基础上将会计信息真正演化成促社会整体发展的综合信息资源。我们可以肯定，新会计准则体系的出台，使会计在构建和谐社会方面有了崭新的功能 和无可比拟的作用。随着新准则的全面贯彻实施，上述的各点虽会有一个逐步适应的过程， 但是， 一旦这个适应期得以 “通过”，会计信息的重要作用将会在社会发展方面进一步凸现， 以至于成为社会各层面、各环节全面融合、发展的信息源泉。四、全面贯彻新准则体系的几点建议第一，我们要正

20、视贯彻新准则的难度，争取逐步取得成效。 本人认为的新旧准则体系转换的四个主要线索： 将过去按照历史成本计量的“短期投资”转换为按照公允价值计量的“交易性金 融资产”；将过去按照历史成本计量的“长期债权投资” 、“长期股权投资”转换为以历史成 本为主、附之以公允价值计量（可供出售金融资产部分）的“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”和“长期股权投资” ；生物资产” 、“油气按照不同的条件及其不同的行业，列示出“投资性房地产“、 资产”等，以及确定并处理固定资产处置费用；进行与所得税相关事项的账务体系的转换，使之适应于以资产负债表基础取代以 利润表为基础的转换要求。本人认为的新旧准则体系转换需要

21、闯过的三关：调账关，上市公司已经顺利地通过了，今年的国有大型企业将会怎样呢？升华关，即按照新旧准则转换的要求，今年的中报将要对新旧账户体系的转变予 以全面的说明及调整；上市公司正在次关口运作。我们很快就会见到这方面的结果。要处理好按照新准则的收益确认、 准则的经验 （也可能会有需吸取的教训） 全面推行制定出新的战略战术。上述问题值得学术界的同事们关注、 彻到实际的科研、教学工作之中。巩固关，即在今年年底，我们将在新准则体系的基础上编制2007年的年报，期间研究，并将您自己关注的过程，研究的成果，贯在贯彻新准则方面返回重要作用。 已使会计工作的难度上升到了一个新的层面，会所得税汇算及其缴纳、 全面对外披露等工作； 要对执行新 进行全面总结； 并为新准则体系在国有大型企业的第二，企业的管理层应当端正认识，不可忽视的事实是：新准则的出台，计业务将异常复杂：对一些重要的会计事项，如资产计价、损益确认、全面披露等要加入很多的会计政策