专题二：比较国际会计.ppt

1、专题二: 比较国际会计,2,会计惯例和财务报表的国际比较 第一节 重要会计惯例的国际比较 第二节 财务报表的国际比较,主要内容,3,会计惯例和财务报表的国际比较,为什么要进行国际比较研究？ 会计惯例和财务报表的国际差异大吗？ 实例：同一家企业从一种会计基础调整为另一种会计基础的收益和股东权益数字的变化。,单位：百万马克,4,2004年上市公司净利润境内外审计差异离谱榜,资料来源：,5,会计惯例和财务报表的国际比较,研究国际比较会计重要吗？ 从历史上看 从跨国企业的发展看 从比较借鉴的意义看 从会计协调趋势看,许多国家对会计发展作出了重大贡献，每个国家现有的会计体系都或多或少地留有其印记。比较国

2、际会计研究有助于追本溯源。,跨国公司的投资者和债权人需要了解不同国家的会计体系，以便成为熟悉一个以上国家财务报告制度的专家。,一个国家通过观察和借鉴其他国家，尤其是工业化国家过去和现在对类似会计问题的反应，有可能提高其自身的会计水平。,当会计准则的国际趋同和会计实务的国际协调成为大势所趋，考察不同国家会计体系中的重要差异及其成因的重要性就不言而喻了。,6,第一部分 会计惯例和财务报表的国际比较,会计国际差异的原因 （一）外部环境和文化 1.文化（社会价值观）层面：霍夫斯蒂德（Hofstede,1984） 个人主义与集体主义（Individualism vs. Collectivism) 权力距

3、离的大小(Great vs. Small Power Distance):指社会成员对社会上或组织中存在等级制度的容忍程度 规避不确定性的程度大小（Strong vs. Weak Uncertainty Avoidance):指社会成员面对风险、陌生事物或未有明确指示的情况时，感到不安的程度 阳刚与阴柔倾向（Masculinity vs. Femininity):阳刚性是指社会中对成就、英雄主义、自信和物质上的成功的偏爱；阴柔性则偏爱人际关系、谦逊、关爱弱者并关注生活质量。,7,Hofstede对部分国家和地区 社会价值观比较的研究成果,8,Hofstede对部分国家和地区 社会价值观比较的研

4、究成果（续）,9,会计惯例和财务报表的国际比较,2.会计价值观层面 格雷（Gray,1988）将上述文化差异用于解释会计人员行为的国际差异，进而说明会计实务的本质差异，提出了以下几对相对立的“会计价值观”： 职业化与法规化（Professionalism vs.Statutory)：谁有权制定会计准则？谁有权监管会计准则的执行？是会计职业界还是政府机构？ 统一性与弹性(Uniformity vs. Flexibility)：“统一性”强调不同企业必须采用相同的会计处理方法，即符合可比性，同时要求同一企业在不同期间所采用的会计处理方法必须相同，即符合一致性；“弹性”允许企业具体情况具体分析，根据

5、自身特点采用符合实际需要的会计实务,10,会计惯例和财务报表的国际比较,稳健主义与乐观主义(Conservatism vs. Optimism)：指面对风险或未来事项的不确定性，财务信息提供者对资产计量和收入费用确认所用方法的选择 保密与透明(Secrecy vs. Transparency)：指财务信息提供者对企业到底应披露多少会计信所持有的观点,11,会计惯例和财务报表的国际比较,3.Gray的会计价值观与Hofstede的社会价值观（文化维度）之间的关系,12,会计惯例和财务报表的国际比较,（二）法律体系 习惯法或不成文法（common law） 发源地：英格兰 特征：依赖数量有限的法律

6、条例，法律的解释权在法庭，法庭通过逐步积累的大量判例对法令进行补充。习惯法的规定是试图为某一特定案例提供答案而不是为将来制定一个普遍使用的规则。 代表国家：英国、美国、爱尔兰、印度、澳大利亚等 对会计的影响：传统上，由于公司法没有对公司行为和公司应当怎样编制财务报表作出规定，在很长一段时间里会计是无法可依的。因此，会计人员只好自己为会计实务制定规则，最终形成会计准则。,13,会计惯例和财务报表的国际比较,成文法（code law） 发源地：东罗马帝国（公元6世纪） 特征：以罗马民法为基础，与公平和道德的理念相联系，包含详细的法律条文作为判案的依据。 代表国家：法国、意大利、德国、荷兰、日本等

7、对会计的影响：公司法或商业法必须对会计和财务报告建立法则,14,会计惯例和财务报表的国际比较,（三）企业资金来源,15,会计惯例和财务报表的国际比较,（四）税制 特征： 会计与税收法规分离：英国、荷兰、美国 会计与税收法规一致：德、法、日、比利时、意大利 会计影响： 递延所得税的会计处理 增值税类型（消费型V.S. 生产型）对会计处理的影响 资产重估价（法国） 坏账准备等（德国）,16,会计惯例和财务报表的国际比较,（五）政治和经济联系 （六）通货膨胀 （七）经济发展水平 （八）教育水平 （九）地理条件,17,第一节 重要会计惯例的国际比较,一、会计惯例与会计准则 会计惯例（conventio

8、n或usual practice），是指会计实务中流行的会计原则、方法和程序。 会计准则是筛选出来的“标准”会计惯例，被用来规范会计实务。 已发布的会计准则可能成为流行的会计惯例，但也可能没有流行或者因经济环境的改变而被停止执行或废止；同时，由于财务会计概念框架的约束作用，某些会计准则可能超越当时流行的会计惯例。,18,第一节 重要会计惯例的国际比较,二、重要会计惯例在整体上的国际比较 重要会计惯例：对财务报告产生重要影响的那些会计惯例，包括基本会计业务所涵盖的会计惯例以及那些虽然不是经常发生但牵涉面广或涉及金额大的经济业务和会计事项。 （一）资产的确认与计量 （二）负债的确认与计量 （三）业

9、主权益与分期收益的确定 这三个方面之间，存在着交互影响：资产或负债的高估或低估，与收益表相应项目的虚报或漏列，常常联系在一起,19,第一节 重要会计惯例的国际比较,（一）资产的确认与计量 资产和负债的定义在各国基本类似，按历史成本计价至今仍是全球流行的会计计量原则。 主要的差异和疑义体现在： 1. 无形资产：资本化or费用化？ （1）商誉：a.确认为资产并摊销 b.从合并股东权益中注销 c.减损测试(美国、IFRS) （2）自行研究开发支出（R (b) the cash flows of the entity are clear; and (c) the relationships betwe

10、en an asset or a liability and the effects of a change in that asset or liability are faithfully represented across the statements of financial position, comprehensive income and cash flows.,1.项目分解性（disaggregation）,54,An entity shall use the following factors in determining the items to disaggregate

11、 and present in its financial statements: (a) the function of the item; (b) the nature of the item; and (c) the measurement basis of the item.,1.项目分解性（disaggregation）,55,An entity shall present information in its financial statements so that the relationship among items across the financial statemen

12、ts is clear. To present a cohesive set of financial statements, an entity shall present disaggregated information in the sections, categories and subcategory in the statements of financial position, comprehensive income and cash flows in a manner that is consistent across those three statements.,2.内

13、在一致性（cohesiveness）,56,（一）表下注释 （二）翻译和折算 例如，1989年的一份问卷调查表明在42家欧洲大陆公司中有25家采用了2种呈报用语，有1家公司甚至采用了6种语言呈报报表。 折算是指将货币金额折算为以报表读者所在国的货币单位的数额。 （三）增加专用信息 （四）重新表述：重新编制报表 （五）增加辅助财务报表,传统调整方法,57,1992年10月，英国会计准则委员会（ASB）发布了财务报告准则第3号（FRS3）报告财务业绩（Reporting Financial Performance），率先要求企业将“全部已确认利得和损失表（statement of total re

14、cognised gains and losses）”作为对外编报的主要财务报表，和损益表一起共同表述某一报告主体的全部财务业绩。,全部已确认利得和损失表,58,收入和费用、利得和损失 收入（revenue）： 企业在其持续的、经常性的业务活动中，因生产或交付了货品，或提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的资产或清偿了的债务（或二者兼而有之）。美国SFAC6财务报表的要素 主体在正常经营活动中形成的、导致本期内权益（净资产）增加的经济利益的总流入，但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。 IAS18收入 企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入。企业

15、会计准则基本准则,全部已确认利得和损失表,59,费用（expense）： 某一主体在其持续的、主要或核心的业务活动中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出或其他耗用的资产，或因而承担的负债（或二者兼而有之）。美国SFAC6财务报表的要素 企业在会计期间内经济利益的减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对权益参与者分配有关的权益减少。 IASB编报财务报表的框架（包含狭义上的费用和损失） 企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益减少的、与所有者分配利润无关的经济利益总流出。企业会计准则基本准则,全部已确认利得和损失表,60,利得（gai

16、n）： 某一主体除来自营业收入或业主投资以外，来自边缘性或偶发性交易，以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益（净资产）的增加。美国SFAC6财务报表的要素 包括了符合收益定义的（除收入以外的）其他项目，可能是也可能不时产生于主体的正常活动中。 IASB编报财务报表的框架（收益包含收入和利得） 由企业非日常活动形成的、会导致企业所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。企业会计准则基本准则,61,损失（loss）： 某一主体除来自费用或向业主分配利润以外，来自边缘性或偶发性交易，以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益（净资产）的减少。美国SFAC6 在主体正常活动之中或之外

17、发生的符合费用定义的其他项目。 IASB编报财务报表的框架（费用为广义概念） 由企业非日常活动产正的、会导致企业所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。企业会计准则基本准则,62,为什么光有损益表不够？ 因为有些按照法律或会计准则的特殊规定确认的利得和损失直接进入了准备（reserve），比如固定资产重估价利得。而当使用者评价该主体每一期间的财务业绩时，应该考虑该期间确认的全部利得与损失。 “全部已确认利得和损失表”的格式,全部已确认利得和损失表,63,全部已确认利得和损失表,单位：百万英镑,收益表最后一行“净利润”,绕过收益表直接列入准备的未实现利得和损失,64,FRS3规

18、定，每一财务业绩项目只应在其发生当期报告一次，也就是说，一旦利得或损失已经在“全部已确认利得和损失表”中进行了确认，后续期间就不能因为这些金额实现了而在损益表中再次加以确认。 例如，1997年年末A企业某项固定资产的历史成本为40万元，重估价后的账面价值为60万元，1998年出售该项资产取得90万元。1997年确认固定资产重估价利得为20万元（60万元40万元），1998年确认出售该资产的利得为30万元（90万元60万元）。,全部已确认利得和损失表,65,ASB对于业绩报告的创新性： 率先改变了财务业绩报表由单一的收益表构成的现状，规定一个企业的财务业绩由同等重要的两张报表共同表述； 扩大了过

19、去财务报表中反映的会计要素构成收入和费用，增加了利得和损失概念（采用广义利得和损失概念）； 突破了实现原则的束缚。在传统会计中实现原则是至高无上的收益除非实现不予确认，而ASB认为财务业绩报表应当报告当期产生的利得和损失，而不是当期实现的利得和损失，因此，那些按照法律和会计准则规定应予确认但尚未实现的利得和损失也允许在“全部已确认利得与损失表”中进行报告。,全部已确认利得和损失表,66,1980年由美国率先提出“全面收益”（comprehensive income）概念，且于1997年6月正式颁布了SFAS130报告全面收益。 全面收益：一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情

20、况所引起的权益（净资产）变动。（美国SFAC3企业财务报表要素，后被SFAC6财务报表的要素所取代）,全面收益表,67,全面收益,全面收益,净收益,其他全面收益,持续经营收益,非持续经营收益,非常项目,会计原则变动的累计影响,传统实务中绕过收益表直接列入资产负债表所有者权益的项目，即已确认的未实现收益,已确认的已实现收益,68,全面收益表的格式：双报表格式、单报表格式 双报表格式（two-statement format）：在传统收益表之外，单独设计一张新的主要报表“全面收益表”，二者共同反映企业全面的财务业绩。 “全面收益表”以传统收益表的最后一行“净收益”作为其第一行，以“全面收益总额”作

21、为其最后一行。 单报表格式（ one-statement format ）：将传统收益表与“全面收益表”合二为一，称为“收益与全面收益表”。其中，传统收益表的最后一行“净收益”作为全面收益总额的小计部分。,全面收益表,69,全面收益表的双报表格式：书P29 表2-1 关于重分类调整（reclassification adjustment）的说明： 在实现时包括在净收益中的某些利得或损失可能在实现之前就已经确认为其他全面收益了，为了避免该利得或损失在全面收益中反复计算，必须在净收益与其他全面收益之间进行重分类调整，即将已经实现的利得或损失从其他全面收益中冲销。 最低退休金负债调整也是一种重分类调

22、整。,全面收益表,70,英国的FRS3报告财务业绩与美国的SFAS130报告全面收益的内容基本相同 ，这些改革反映了一些共同的趋势： 改革业绩报告的目标基本一致，都要求报告更全面、更有用的财务业绩信息，以满足使用者的决策需要。 改革业绩报告的思路基本相同，即在保留传统收益表基本结构的前提下，通过增加所谓的“第四财务报表”，补充解释财务业绩信息。 突破了实现原则的束缚，扩大了业绩报告的内容。 改革的局限性：没有解决全面收益及其组成项目的确认与计量问题，仅仅是对传统收益表和资产负债表的重新组织而已。,小结,71,20世纪80年代，流行于西欧 增值表实际上是一种反映社会责任和分配关系的报表，它由两部分组成： 第一部分：从销售收入中减去外购材料和劳务，得出增值额； 第二部分：将增值额分配给各有关方面，如雇员、政府、出资者、企业（作为内部积累重新投入企业）等。 书P30：表2-2,增值表,72,背景：20世纪60年代，西方发达国家暴露出工业化的弊端，例如环境污染事故和职工伤亡事故时有发生，企业的利润最大化目标遭到抨击；同时企业产品和服务的质量亦越来越受到关注。其后果是社会变得日益关注企业经营所造成的影响，企业在决策时也不