论税收代位权制度

1、论税收代位权制度2001 年 4 月 28 日，九届全国人大常委会第 21 次会议审议通过的税收征收管理法 在吸收合同法有关规定的基础上，规定了税收代位权。明确规定，欠缴税款的纳税人 因怠于行使到期债权，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条的规 定行使代位权。这一规定无疑对于我国的税法理论和税收执法具有重要意义。本文欲对该 制度实施中的一些问题进行分析，并对税收代位权的性质、构成要件、行使方式、效力等 方面进行初步分析，以期对税务机关准确行使税收代位权起到积极作用。一、税收代位权的概念和意义在民法上，债被认为是相对的民事法律关系，债权系相对权，仅得对抗特定人。因此， 债权人的

2、权利仅仅是相对于债务人的，离开了债务人的配合，债权人的权利无法实现。而 当债务人怠于行使自己的债权时，极有可能损害其债权人的利益。为了最大程度的保障债 权的实现， 法国民法典第 1166 条规定“债权人得行使其债务人的一切权利和诉权，惟 权利和诉权专属于债务人个人者，不在此限。”，此为最早规定代位权制度的民法典，其 后，西班牙、意大利、日本、台湾等国家和地区的民法典都规定了代位权制度，我国 1999 年合同法引入了代位权制度。纵览国外民法典，结合我国立法，我们可以看到代位权 实际上是一种债权保全制度，是指当债务人怠于行使其到期债权而给债权人造成损害时， 债权人可以自己的名义代位行使债务人的债权

3、的权利。因此，代位权制度突破了债的相对 性原则，使债在一定条件下可以约束债的当事人以外的民事主体，有利于最大程度的保障 债权的实现。2001 年，日而税法领域之所以能够引入民法的代位权制度，则不得不从对税收性质认识的发展过 程谈起。有关税收法律关系性质的争论最早源自德国，一战前，德国传统行政法一直主张 税收法律关系是一种典型的权力关系。 1919 年德国租税通则颁布，该法第 81 条规定： “税收债务在法律规定的课税要件充分时成立” ，第一次用“债”的概念描述税收。自此， 对税收法律关系的认识开始出现转变。 1924 年， Albert Hensel 出版 税法 一书， 明确主 张税收法律关系

4、在性质上是一种公法上的债权债务关系。 1926 年 3 月，在明斯特召开德国 法学家大会上，与会法学家对税法的基本问题进行了深入讨论，此后税收债权债务关系说 逐渐深入人心，为西方税法学者所普遍接受。但在我国，税法理论的研究一直没有得到足 够重视， 对税收法律关系性质的认识受到税收学的严重影响， 一直囿于权力关系说的限制。 我国的税收立法也一直强调国家公权力对税收的保障功能，大量规定了税收保全、强制执 行等手段，但是在执法实践中遇到很多案件纳税人既不主动缴纳税款，又缺乏可执行的财 产，税收保全、强制执行没有任何对象，而同时纳税人存有大量的合法债权但其怠于行使 该债权，使国家税款面临无法实现的窘境

5、。此时，国家公权力显得无计可施。 本法学家北野弘久的税法学原论 （第四版）在大陆翻译出版后，国内税法学界逐渐重视 税收债权债务关系说。这一理论使人们逐渐认识到税收是一种公法之债，具有民法上债的 属性。有学者认为，应以税收债权债务关系为中心构建税法的体系，在法律适用上，除有 明文规定或虽无明文规定却有需要另行解释的合理理由之外，纳税义务可以使用私法中有 关债务的规定。由此，在承认税收也是国家对纳税人的债权的基础上，作为公法的税收 征管法在 2001 年全面修订之际开始援用民法上的规定，增设规定了税收代位权，即当欠 缴税款的纳税人因怠于行使其到期债权而对国家税收造成损害时，税务机关可以自己的名 义

6、行使纳税人债权的权利。该制度从法律上认可了税收的公法之债的属性，同时突破了债 的相对性原则，扩展了税收之债的效力，为保障税收的实现增加了一种可能的路径，对我 国税法建设具有重大的理论和实践意义 二、税收代位权的成立要件税收征管法 虽然规定了税收代位权制度， 但是并没有规定税收代位权的成立要件， 而是规定“可以依照合同法第七十三条的规定行使代位权” 。合同法第七十三条第一款 规定“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求 以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外” 。最高人民法 院关于适用中华人民共和国合同法若干问题的解释（一） 第 11

7、条对合同法第 七十三条进一步解释为 “债权人依照合同法第 73 条的规定提起代位权诉讼， 应当符合下列 条件：（ 1）债权人对债务人的债权合法；（ 2）债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害； （ 3 ）债务人的债权已经到期；（ 4）债务人的债权不是专属于债务人自身的债权”。以上这些规定明确了代位权的成立要件，是我国债法中代位权行使的基本依据，也是行使税 收代位权的重要依据。但是笔者认为，这些规定本是针对民事代位权而作出的，必然与税 收代位权的行使尚有不完全适应之处，因此应当根据税务执法的实际情况，设计出适应税 收工作需要的税收代位权行使要件。（一）确定性。纳税人存有已发生的、确定的纳税义

8、务。根据税收构成要件实现说， 税收债权在法律所规定的税收债务的构成要件实现时成立。但这时纳税的具体数额等因素 尚不确定，有待于纳税人的申报或者税务机关的核定。 “纳税申报是纳税人履行纳税义务、 界定纳税人法律责任的主要依据， 税务机关根据纳税人的纳税申报资料审核计征税款” 。 对 于不同税种，我国各相关实体税法规定了不同的申报期限。纳税人在申报期限内，如实的 填写纳税申报表和纳税资料，确定自己的纳税税种、税目、税率、计税依据、应纳税额等 内容，从而确定纳税义务。值得注意的是，扣缴义务人未履行扣缴义务的，税务机关不能 对其行使代位权，理由是税收征管法规定在此情形下应向纳税人追缴税款，而对扣缴 义

9、务人仅予以罚款。（二）期限性。一是纳税人在规定期限内未履行纳税义务；二是纳税人存有已到期的 债权，但怠于行使该债权。1在申报期内，纳税人享有选择申报时机和申报方式的权利，除非发生特殊的法定情 形，税务机关无权要求纳税人提前申报和缴纳税收，因此也就不可能行使税务代位权。但是，在特殊情形下，虽然税务机关所享有的税收债权尚未到期，但纳税人怠于行使 的到期债权即将时效届满，待税务机关所享有的税收债权到期时纳税人所享有的债权已超 过诉讼时效，对国家税收造成损害在所难免，因此，在这种情况下，笔者认为应允许税务机关起诉次债务人以保全税收债权。2“到期债权”是指履行期限届满的债权，并不要求纳税人的债权到期后持

10、续一定的 期间。因为这一期间极难确定，税务机关很难掌握这种期间并就期间届满举证，而且期间 的规定会增加代位权实现的风险，故不能要求纳税人的债权到期后须达到一定期间，才能 行使代位权，只要到期即可。 “怠于行使 ”是指应当行使并能够行使而不行使的状态。 最高 人民法院关于适用 若干问题的解释（一）将合同法第 73 条规定的 “债务人怠于行使到期债权 ”界定为，不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张其享 有的到期债权。因此，仅以私力救济方式主张利益，如直接向次债务人主张权利，或向其 代理人主张权利，甚至包括向民间调解委员会或行政机关请求处理，都属“怠于”之列。 这样规定的目的是避免债权人提起代位权诉

11、讼后，债务人与次债务人串通造假对抗债权人 的代位权，进而使代位权制度形同虚设。因此，只有当纳税人以诉讼或者仲裁方式向其债 务人主张权利时，才能阻碍税收代位权的行使。（三）因果性。“司法解释”将“损害”界定为，债务人不履行其对债权人的到期债 务，又不以诉讼或仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使 债权人的到期债权未能实现。因此这里的“损害”不同于一般损害赔偿中的赔偿，如果要 求行使代位权的债权人举证证明自己的债权受到了具体的、实质性的损害，则于债权人殊 为不公，故规定只要债务人未履行其对债权人的债务，债权人的债权未能实现，便可视为 对债权人造成了损害。因此，在税收代位权行

12、使中，这种因果关系也是无需举证证明的， 只要纳税人有欠缴税款的事实，而该纳税人又怠于行使其到期债权，税务机关即可行使代 位权。（四）货币性。司法解释将债务人怠于行使其到期债权的内容作了限制解释，即限于 具有金钱给付内容的到期债权。（五）非专属性。是指纳税人的债权不是专属于纳税人自身的，对于专属于纳税人的 债权，不能代位行使。这些权利是指，基于抚养关系、扶养关系、赡养关系、继承关系产 生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔 偿请求权等权利。三、税收代位权的行使方式税收征管法第 50 条规定，税务机关可以依照合同法第 73 条的规定行使代位 权。合同法第 7

13、3 条规定：“债权人可以请求人民法院以自己的名义代位行使债务人的 债权” 。由此可见，税务机关行使代位权的方式应当是向人民法院提起诉讼，而不是由税 务机关的执法行为直接实现。1. 诉讼方式。是采用民事诉讼方式还是行政诉讼方式呢？行政诉讼是因行政相对人不 服具体行政行为而提起的对行政机关的诉讼，人民法院在行政诉讼中主要审查行政机关作 出的具体行政行为的合法性，其判决结果往往是对具体行政行为的维持、撤销、变更等。 而税收代位权诉讼是由税务机关提起的，被告是纳税人的债务人，其目的在于追缴税款， 法院一般也不对税务机关的具体行政行政行为进行合法性审查，因此税收代位权诉讼显然 不属于行政诉讼，而应当采用

14、民事诉讼方式。从目前国内多起见诸媒体的税收代位权诉讼的报道看，有关法院也都是由民事审判庭审理判决的。目前法院立案的案由是根据民事 案件案由规定（试行） 的“代位权纠纷” ，但笔者认为这个规定本是适用于合同法中的 代位权的，而且早于税收征管法关于税收代位权的规定，并不能准确的阐释税收代位 权诉讼的本质，容易给人造成税收代位权诉讼属于纯民事诉讼的感觉，如果能单独规定一 个“税收代位权纠纷”的案由则更利于诉讼的进行。2005 年2. 诉讼管辖。最高人民法院的司法解释规定，债权人提起代位权诉讼的，由被告住所 地人民法院管辖。但是笔者认为，这条规定对于税收代位权诉讼来说，则应作必要的修改。 税务机关的税

15、款征收行为具有大量性、重复性的特点，面向不特定的广大纳税人，因此这 些纳税人的债务人也是不特定的，且往往不在税务机关的辖区内，甚至跨省市，如 底时深圳市国税局辖下有 758 家纳税人欠税， 而这些纳税人的业务范围可能遍及全国各地， 因此其债务人也遍及全国，让税务机关到这些纳税人的债务人所在地逐个起诉显然是违反 行政效率原则的，也是不现实的。因此，税收代位权诉讼应由提起代位权诉讼的税务机关 所在地人民法院管辖。关于级别管辖问题，可以考虑由与提起诉讼的税务机关同级的人民 法院管辖。3. 当事人在诉讼中的地位。在诉讼当事人方面，最高法院司法解释规定，债权人以次 债务人为被告向人民法院提起代位权诉讼，

16、未将债务人列为第三人的，人民法院可以追加 债务人为第三人。笔者认为，在税收代位权诉讼中，纳税人应作为第三人参加诉讼，并且 由于纳税人没有独立于原告和被告的请求权，所以其地位应是无独立请求权的第三人。纳 税人的债务人在诉讼中居被告地位，而税务机关则居原告地位。4. 诉讼当事人的权利和义务。民事诉讼法对民事诉讼当事人的权利义务作了明确规定， 但并不完全适用于税收代位权这种特殊的民事诉讼。笔者认为，以下几个方面尤其值得关 注：第一，税务机关的调查权是否应当受到一定限制。税务机关拥有检查权等法定的行政 权力，有人担心税务机关会滥用调查权从而损害其它有权行使代位权的民事主体的利益。 笔者认为，法律设定税

17、收代位权的目的就是为了更好的保障税收债权的实现，税务机关运 用法律赋予的调查权有利于尽快查清事实，从而提高法院审判的效率，加快税收缴入国库 的速度，因此在法律范围内的调查权不应受到限制；第二，税务机关具体行政行为的合法 性能否由法院主动审查。笔者认为，具体行政行为是针对纳税人作出的，法律已经赋予了 纳税人行政复议、行政诉讼等不服具体行政行为的救济权利。而税收代位权诉讼是税务机 关对纳税人的债务人提起的诉讼，是纳税义务已经发生且确定的情况下进行的，法院不应 再对具体行政行为进行审查。当然这并不否认被告存有异议情况下的原告举证说明义务。 第三，司法解释规定，在代位权诉讼中，债权人请求人民法院对次债

18、务人的财产采取保全 措施的，应当提供相应的财产但保。笔者认为，在税收代位权诉讼中，当税务机关请求财 产保全时，人民法院应该对其豁免提供财产担保的要求。四、税收代位权的效力最高人民法院关于合同法的司法解释规定，债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人 民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人直接向债权人履行清偿义务，债权人与债务 人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即于消灭。如此一来，实际上赋予了债权人直接向次债务人追索债权的权利，在债权人与次债务人之间创设了新的有直接后果的权 利义务关系，一旦债权人提起代位权诉讼，则可绕过债务人而将次债务人视为债权人的债 务人。虽然这种制度设计在民法债法领域尚存争议，但对税收代位权诉讼来说却是非常有 效。据前文所述，税收是一种公法债权，和普通私法债权相比，具有优先权，税收征管法已对此予以确认，规定税收优先于无担保债权（法律另有规定的除外）。因此，税务机关提