外资代表处收入藏于“无形

1、图2资全流向示意外资代表处收入藏于“无形”一、基本案情某外资企业苏州代表处 （非法人机构）成立于2005年9月，主要从事与总机构业务联 络、市场调研等业务，自成立以来一直零申报。2007年8月，苏州工业园区地方税务局稽“无查局接群众举报，称该代表处存在生产经营业务，外籍管理人员收入也较代表处收入藏于形”高，但是从未缴纳过任何税款。对此，稽查局立即组织人员进行立案调查。该代表处声称，其是境外一家创业投资公司为在中国大陆调研市场而设，只负责一些铺垫性、前瞻性的工作，所有的运营经费都由总机构直接划拨，没有应税项目。目前，该代表 处主要为总机构搜集和分析几家在华跨国公司的财务数据，以便为总机构投资决策

2、提出建 议。代表处共有员工 21名，其中3名外籍人员，分别担任首席代表和其他高层管理职务。 由于偶尔来华，这些外籍人员都未达到居民纳税人标准。其余的工作人员通过劳务公司聘用，个人所得税均由劳务公司代扣代缴。税务机关稽查后发现，该代表处通过多种方式偷逃税款：1.由所属总机构的全资财务外包公司（以下简称“财务公司”）在境外签订财务外包协议后，分包部分业务给该代表处，财务公司结算收入后通过总机构以经费名义划拨给该代表 处，代表处不计收入，少缴营业税（见图1）；业务流程示;慧图兀魁!； Ac氏理 r 逊、 2.代表处首席代表取得由境外总机构支付的薪酬40万美元和境内代表处支付的海外津贴10万美元。20

3、06年，首席代表实际在华工作天数73天，未就其境内、境外所得在华申报纳税。其他外籍高管取得的薪酬39万美元名由总机构支付，实由代表处挂在与总机构往来账中待的，位于境外的财务系统和数据处理中心只是这项活动的载体，该活动的主体均在境内，以后年度结算的，为来源于中国境内的所得。外籍高管实际在华工作天数276天,已达居民纳税人标准，未缴纳个人所得税（见图2）。税务机关根据税收征管法相关规定对该代表处偷逃的营业税及附加、少扣缴的个人所得税进行了追缴及处罚。40 1/1JLii酬二、争议焦点（一）关联企业境外承接业务、网上处理电子数据包是否应在中国境内纳税该代表处认为，其总机构的全资财务公司在境外承接了代

4、理记账、财务咨询等财务外包财务系统只 因此，根据中 应向应税劳务业务，代表处利用总机构财务系统在网上处理代理记账业务，该系统数据处理中心在境外， 根据属地管理原则，鉴于该业务的承接、实施、结算均发生在境外，因此，该代表处不应承 担在中国境内的纳税义务。 税务机关认为，代理记账是以脑力劳动为主的活动， 是该活动的载体，由于该代理记账业务是由代表处雇佣中国境内人员实施的， 华人民共和国营业税暂行条例第十二条第一款关于 “纳税人提供应税劳务，发生地主管税务机关申报纳税”的规定，税务机关有权对其代理记账劳务收入征收营业税及附加。90天，其境外所得是否应（二）首席代表收入由境外负担，且实际在华工作天数不

5、足 征税该代表处认为，代表处首席代表2006年度实际在华工作天数 73天，由境外总机构负担其薪酬40万美元；代表处没有收入，由总机构划拨经费，代表处发给首席代表的10万美元海外津贴实际上亦是由总机构负担的，因此，首席代表的所得是境外所得，其来源于境外的所得应在境外纳税。税务机关认为，虽然总机构没有将首席代表的40万美元薪酬归结为代表处的费用，但由于代表处是按照核定利润率来计算缴纳企业所得税的，且该代表处首席代表在华工作期间取得了上述40万美元。因此，首席代表的薪酬应由代表处负担，其非来源于中国境外的所得，不享受90天的免税条款，税务机关有权征收其境外所得的个人所得税。由境外支（三）代表处外籍高

6、管除管理代表处事务外，还替总机构处理其他在华事务，付其全部所得，代表处对该部分薪酬挂账处理，未计入当年经费，其所得是否应在华纳税该代表处认为：首先，虽然外籍人员在华实际工作天数为276天，但由于其实际在代并未在代表处当年经费中列支，102天，其境外所得不应申报纳税。税务机关则认为， 其为总机构办理的代表处之外的事宜为代办性 但其挂在与总机构往来账上， 因此，该笔薪酬实际为来 39万美元，按其全部表处工作天数仅为 102天，其余174天均为代办总机构其他事宜在代表处以外其他城市的 工作天数；其次，其 2006年所得由总机构在境外支付，且在账务处理上将该笔薪酬记在与 总机构的往来账上，并未在代表处

7、当年经费中列支，因此其没有来源于中国境内的所得，时，由于其为代表处实际工作天数仅 首先，该外籍高管并未在境外兼任其他职务， 质；其次，虽然代表处未将该外籍高管薪酬在当年经费中列支， 表示这笔支出是总机构代付的，未来需要代表处以某种方式偿还，源于中国境内的所得，该外籍高管应就其来源于中国境内的全部所得 在华天数276天申报纳税。三、案例分析根据营业税管辖的属地管理原则， 该代表处虽然利用境外的网络资源和财务系统从事了 代理记账的业务， 但由于代理记账本身是一项以人力为主的活动， 依靠代表处所雇用的境内 人员完成的， 位于境外的财务系统和数据处理中心只是这项活动的载体， 该活动的主体均在 境内，因

8、此，根据中华人民共和国营业税暂行条例，该代表处应在中国境内申报缴纳代 理记账业务收入的营业税。国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知 （国税发 1994148 号）规定： “根据税法第一条第二款和实施条例第七条以及税收协定的 有关规定， 在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过 90 日 或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过 183 日的个人，由中国境外雇 主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金， 免予申报缴纳个人所得税。 凡是 该中国境内企业、 机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企

9、业 所得税的， 在该中国境内企业、 机构任职、 受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资 薪金， 不论是否在该中国境内企业、 机构会计账簿中有记载， 均应视为该中国境内企业支付 或由该中国境内机构负担的工资薪金。 ”该代表处首席代表虽然实际在华工作天数仅 73 天， 但由于其属于上述例外情况，因此，其境外总机构支付的薪酬 40 万美元应按实际在华工作 天数 73 天，在华申报缴纳个人所得税。根据 关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知（国税函1995125 号）： “在中国境内企业、机构中任职（包括兼职）、受雇的个人，其实际在 中国境内工作期间， 应包括在中国境内工作

10、期间在境内、 外享受的公休假日、 个人假日以及 接受培训的天数” ，而不论该个人在境内从事的工作内容。 因此， 计算本案中的外籍高管实 际在华工作期间应以一个纳税年度内， 其所有在华天数为准， 而不考虑其具体工作内容。 此 外，国税发 1994148 号文件规定： “根据税法第一条第二款以及税收协定的有关规定，在 中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过 90 日或在税收协定 规定的期间在中国境内连续累计居住超过 183 日但不满一年的个人，其实际在中国境内工 作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金所 得，均应申报缴纳个人所得税。”因此

11、，该外籍高管应就其在华工作期间取得的 39 万美元 所得在华申报纳税。四、几点启示（一）利用网络从事应税劳务是税收征管面临的新课题 本案中的代表处通过精心设计结算方式， 充分利用网络技术， 仅凭十几名人员和十几台 计算机， 就处理了大量的业务， 取得了几百万元的业务收入， 规避了纳税义务。 对于此类账 册记录不全、无法正确核算的企业，税务机关应有针对性地通过其他手段进行监管，例如， 开展有针对性的税收政策培训、 定期对其银行账户中大笔的收入和支出情况进行审核、 借助 公安部门对外籍人员出入境记录进行查证等， 防止此类企业成为税收征管的漏洞。 此外， 鉴 于此类新型行业的巨大成长潜力，税务机关应予以特别关注。（二）电子商务的日益普及将极大地挑战现有的税收征管手段 虽然目前税法针对网上交易等已有相关规定，但是针对电子商务所得来源地界定复杂、 交易无实物载体等特征， 我们仍应在以下方面予以完善： 一是完善税法中与电子商务关系重 大的流转税、 所得税相关内容， 界定居民所得来源地、 常设机构、 商品劳务特许权转让等概 念的内涵与外延； 二是积极实行数字认证建设工作， 完善税收管理机制； 三是大力培养适应 电子商务条件下税收征管需要的专业人才。因此，不仅（三）外籍人员乃至中国整个高收入群体的信息库有待完善 外籍个人收入仅