转让定价的避税性质探析

1、转让定价的避税性质探析摘要：随着我国经济的不断发展及全球化趋势的加强，越来越多的企业选择胃了企业集团的经营模式，利咣用内部交易以实现整体利益最大化。关联企业，特别是谌外商投资企业，利用内部转让价格来进行避税已经成为稹公开的秘密。在我国，非常保守的估价是每年因转让定坌价而损失的税收高达300噤亿元人民币。从税法学的角度对转让定价进行了较为深百入的分析并将其定性为狭义鄹的避税手段，是一种脱法行播为。关键词：转让定价邯；避税；脱法行为编辑。黥1有关避税涵义的学说税收规避在税法上出现的频菘率不断提高，但在多数国家绞税法上并无明文规定，对其阗定义亦有诸多见解。国际财政文献局的定义是：税收规所避是指描述纳

2、税人人为减轻丘税负而作法律上事务安排的庖一个用语。该用语一般在贬义上使用，如用来阐明纳税殊人利用税法的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷，对个人事务或商业事务进行人为安桥排，从而实现税收规避目的书。20世纪50年代美国R赌adcliff委员会主张醑，避税是一个人通过安排他眼的事务，导致其本身应负担瘳的税收责任减轻。日本金子宏教授认为：“税法规旬定的课税要素，是对各种私懿人经济活动或经济现象定理和化的规范。这些活动或现象时首先受私法规定的约束，但控在由意思自治原则和契约自柱由原则支配的私法世界里，当事人在欲达到一定经济目布的或者实现某种经济后果时戛，往往有余地选择何种具体毋的法律形式。利用这种私法弭上

3、的选择可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理僻理由的情况下，而选择非通入常使用的法律形式。如果一方面实现了企图实现的经济目的或经济后果，另一方面瓤却免予满足对应于通常使用屣的法律形式的课税要素，以减少税负或排除税负，这种铝行为称之为避税”。台堕湾学者陈清秀认为：税收规爽避是指利用私法自治、契约佝自由原则对于私法上法形式夯的选择可能性，从私经济交涪易的正常观点来看，欠缺合理理由，而选择通常所不使侉用的法形式，于结果上实现培所意图的经济目的或经济成溲果，但因不具备对应于通常咽使用之法形式的课税要件，旱因此减轻或排除税收负担。临换言之，所谓税收规避，乃是指纳税人不选择税法上所考量认为通常的法形式，

4、却以选择与此不同的迂回行为挂或多阶段行为或其他异常的法形式，来达成与选择通常橹的法形式之情形基本上同一廨的经济上效果，而同时减轻或排除与通常的法形式相连痔结的税捐上负担。国内学者舡将避税概念阐述为：避税，饕是指纳税人利用各国税法的糌差别，或者是一国内不同地啮区间、不同行业间税负的差栖别，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地煲减轻其纳税义务的行为。瘁分析上述界定，可以将避纩税定义为：所谓“避税”，甄是指纳税人在充分了解现行税法的基础上，通过掌握相关会计知识，在不触犯税法噻的前提下，对经济活动的筹兕资、投资、经营等活动作出华巧妙安排，这种安排手段处擢在合法与非法之间的灰色地辇带，以达到规避

5、或减轻税负窜目的行为。2狭义的避便税是一种脱法行为上述蓿的避税行为称为广义的避税行为，可以再把它分为狭义典的避税行为和节税行为。本饷文仅以狭义的避税行为为研箧究的对象。所谓狭义的哺避税行为，是指相关主体为郄了降低或免除税负，利用税法规定的漏洞而实施的避免嗖纳税义务成立的各种行为。噻狭义的避税行为与逃税行为嚷不同，它不具有直接的违法性，并不违反税法的直接规嗒定。应当说，狭义的避税行备为在形式上确实不违反税法邛的直接规定，因为它只是利帽用了税法上的罅漏；但如果从税法上有关加强征管、堵徵塞漏洞等立法宗旨考虑，则遣该罅漏恰恰是需要补充的。麴因此，这种狭义的避税行为峻实际上是违反税法宗旨的。捣正是从这个

6、意义上来说，又擀于节税行为相区别。因埯此，一般学者均认为税收规毅避是“脱法行为”的下位概念，是实证主义的必然结果褛。在民法上，脱法行为乃指某人所为的行为虽然符合或眼抵触法律的目的，但在法律鸾上却无法加以适用的情形。蜮脱法行为的本质，在于当事镨人采取法律强制规定的文义卡所不能包括的行为方式，以妲规避该强制规定的使用。避峤税具有形式上合法,实质上值违法的双重特性,使得避税巢行为不能简单地归于合法或是违法,而具有边界性或中间性。这种边界性或中间性是纳税人利用税法的漏洞,瓷选择立法者未曾考虑而立法呻不曾涵涉的法律行为进行税楝负的规避造成的,它脱离并盍溢出了税法的文义规定,无谁法得到法律的直接适用,因脑

7、而是一种脱法行为。3气转让定价的避税特征剖析灿客观要素形成形式或窬处置的异常性由于民法唤承认契约自由、意思自治，翟因而存在形式与形成可能性的滥用问题。换言之，为达成某一经济性效果，采用了球与通常方法不同的异常性方蒗法。若不考虑、检讨具体事件下的特殊事由，则不能据显以决定。即使是异常时，也汐不能仅由外部观察而判断其行为异常性与否。此时，首先应调查纳税义务人选择异愎常的形成形式或处置的理由球后，再检讨该理由对于纳税人是否正当。若事实上存在凋正当理由，就不能径自否定雁其异常性，避税也就不成立漉。关联交易主体利用其弋对交易的特殊控制，采取与抗市场价格相去甚远的转让价刊格进行交易。这一特殊价格笏存在于一

8、切关联交易中，包括但不限于商品交易、劳务崾交易、有形资产交易、无形烛资产交易等。探究转让价格澄与独立交易价格之间差异的翌形成原因可知，就是因为采抓用了与通常的独立交易不同樽的关联交易方式，且事实上也不存在正当理由。由此可遇见，转让定价具备了避税的崾客观要素。主观要素辫避税的意图所谓避税夔的意图，指谋求税收上利益逄的意图。但这种意图肯定不腽会明白地表示出来，因而对这一主观要件的认定存在事骏实上的困难。如何减轻鸳总体税负是指定转让定价策略时所要考虑的一个重要因素。由于避税意图隐蔽性特淀征，对于避税人来说是不可冕能公之于众的。而对于税务锉机关来说，要认定转让定价牲行为又不能欠缺这一要件，但实际中往往

9、是很难就避税目的进行举证。因此一些国旨家税务当局在对转让定价进镯行调查时，为摆脱被动局面，引入了“举证责任倒置”规则，将举证责任移交给纳镲税人。这一规则的引入对解决这一构成要件有着非常重妩要的作用。他要求关联交易墓人自己来证明其转让定价行迨为不是出于避税的目的，如果不能证明这一点，那么就鳃可以认定转让定价这种异常粒行为是基于避税的目的。煨效果要素节税的达成承或期待从字面上就可以戕得知，税收负担减轻的发生或期待便属于避税的效果要猥素，若欠缺这一要件，则税榀收规避便不能成立。关联企业总希望通过转让定价娆来降低集团公司的整体税负劂，通常的做法就是通过调高飘或调低转让价格，将利润由脚高税率地区向低税率

10、地区转仪移，或利用税收优惠的地区糇差别进行避税。转让定价行肮为的完成也使得这一减轻税疮收负担的目的得以实现。4转让定价避税对我国税收杓的负面影响关联企业进甸行关联交易的一个非常重要始的目的就是为了躲避税负。裸不当的关联交易会造成税收钺永久性流失或推迟税收缴纳的时间。前者可能的情况是户企业将利润转入享有减免所得税或财政返还等税收优惠尚的关联企业，后者可能的情醑况是企业将利润转入当年亏损的关联企业或让关联企业凑用以弥补以前年度亏损。不守当的关联交易还会使地区间财政收入分配格局和财政资挤源受扭曲。因为税率低、税检收优惠多的地区往往是经济钩较发达的地区，而税率高、溽税收优惠少的地区经济往往课较落后，关

11、联企业间通过转莜让定价手段，利润会流向发袅达地区，势必造成经济较发苒达的地区税收越来越多，经济较落后地区税收越来越少媾，从而使地区贫富差距更剧烈。编辑。转让定价对增羚值税的影响在增值税方耀面，关联企业可以通过货物喈交易转让定价的方式转移收入。在我国，外商投资的关联企业逃避增值税还有琢另一个途径。因为我国出口货物退税管理办法和垦出口货物退税若干问题的规赜定规定：对于1993年12月31日前批准设立的外商投资企业自营出口或委骝托外贸企业代理出口的自产檄货物，可予免税，但不予退税，并且，此类外商投资企剖业在生产过程中从国内购入泪的原材料的进项税额不得抵砝扣，应记入产品成本处理；迪对于1994年1月1

12、日后烙设立的外商投资企业有上述终出口情况的，予以免税并退税，出口退税原则上按“免、抵、退”办法计算。随着砷出口退税率的提高，出口货璜物实行零税率政策，对于有顿些外商投资企业，如果它是钇在1994年1月1日后设渫立的话，在实行“免、抵、螟退”时退税额往往会超过征税额，进货时负担的进项税额在货物出口时实现部分或耕全部退还。所以，与之有关偻联关系的、成立于1993唏年12月到30日前的外商鸬投资企业就会把产品低价转靡卖给它出口，以求得更多的僬退税。转让定价对消费税的影响在消费税方面坛，法律规定纳税人通过非独螅立核算的门市部销售的自产疵应税消费品，应按该门市部唏对外销售额征收消费税。由于消费税是价内税

13、，一些生产从价计征的消费品的企业爆为了规避上述法律规定，就骧以成立独立核算的销售公司铧的方式，压低出厂价格销售噬给这些关联企业，以减少应之税收入并让利于关联企业，豆然后再由这些商业企业通过蛋支付各种高额费用等方式返缤利给生产企业，从而缩小了消费税的税基。当然，这种方式对于从量计征的其他消盖费品就不适用了。转让嵴定价对所得税的影响在摊所得税方面，由于生产性的灞外商投资企业可以享受“两免三减半”的优惠政策，并改且由于地区的差异税率也有头不同，所以外商投资企业可鹬以通过国内关联企业之间的葬转让定价，把企业的利润从珞高税率地区向低税率地区转移，也可以在减免期将要届满时重新开办一家新的外商投资企业，并把

14、老企业的产笫品低价出售给新设企业并由后者生产或销售，或人为地誊增加成本费用，造成老企业缇亏损或把它变为空壳，从而珞把利润转移到享受“两免三减半”待遇的新设企业中去樾。另一种情况是，合资企业绶的母公司是国内一家股份有捅限公司，母公司将所有盈利产品全安排在合资企业生产篚，利润尽量在合资企业实现，而母公司则几乎是微利甚爱至亏损，这样，由于合资企鼢业处在“两免三减半”期间遍，则母公司年末分回的利润均为免税或减税的了，从而廛使母公司的股东得以多分红利。转让定价对国家税活收的影响如果利润仅仅中在国内各企业间转移倒还好，若是国内企业将利润转移至国外的关联企业就会造成租大量的税款外流，特别是国蚕内进料加工复出口型企业向廛国外关联企业转移。国内进料加工型企业往往采取压低猢产品出口价格、提高进口料件和进口固定资产价格或减抄少折旧年限、提高支付无形瀚资产使用权费和贷款利息、上缴管理费、制造损失赔偿棕等手段，把国内企业的利润舄直接或间接地