《合并财务报表》PPT课件

1、合并财务报表,第一节 合并财务报表概述 一、合并财务报表概念及其产生 合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表,二、合并财务报表的特点及其作用 三、合并财务报表的编制原则 （一）合并财务报表的种类 合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。 （二）合并财务报表的编制原则 1.以个别财务报表为基础编制 2.一体性原则 3.重要性原则,第二节 合并范围的确定 一、控制的概念 所谓控制，是指一个企业能够决定另一

2、个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 二、合并财务报表的合并范围 （一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,1.直接拥有半数以上,A,50.1,B,2.间接拥有半数以上,A,B,70,C,70,70,A公司直接拥有B公司50.1%的股份,A公司间接拥有C公司70%的股份,3.直接和间接合计拥有半数以上,A,B,70,C,30,35,30,A公司直接和间接合计拥有C公司65%的股份,二）母公司控制的其他被投资企业 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被

3、投资单位的除外： 1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权 2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策 3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权,在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： （1）已宣告被清理整顿的原

4、子公司 （2）已宣告破产的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投资单位,例题1多选题】下列项目中，不应纳入其合并财务报表合并范围的有( )。 A. 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权 B. 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策 C. 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 D. 已宣告被清理整顿的原子公司 E已宣告破产的原子公司 【答案】DE 【解析】下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位,例题2多

5、选题】下列项目中，应纳入合并财务报表合并范围的有( )。 A. 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 B. 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 C. 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司 D. 合营企业 E联营企业 【答案】ABC 【解析】合营企业和联营企业不属于控制，不能纳入合并范围；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，应纳入合并范围,第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序 一、合并财务报表编制的前期准备事项 （一）统一母子公司的会计政策 （二）统一母子公

6、司的资产负债表日及会计期间 （三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算 （四）收集编制合并财务报表的相关资料,二、合并财务报表的编制程序 （一）设置合并工作底稿 （二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计金额,三）编制调整分录和抵销分录 （四）计算合并财务报表各项目的合并金额 （五）填列合并财务报表 三、编制合并财务报表需要抵销的项目 作为企业集团不存在的事项均应抵销，参见后续内容,第四节 长期股权投资与所有者

7、权益的合并处理（同一控制下） 一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销处理的问题。 抵销分录为： 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 【提示】抵销分录不涉及商誉,教材例25-1】甲公司202年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司202年1月1日的

8、资产负债表见教材P478表25-2中A公司的数据,由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25 600万元。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用,借：长期股权投资A公司 25 600 管理费用 120 资本公积 3 000 贷：银行存款 2

9、8 720 在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映,母公司在对A公司投资进行财务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如教材P478表25-2所示。 在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理,借：股本 20 000 资本公积 8 000 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 贷：长期股权投资 25 600 少数股东权益 6 4

10、00 根据上述抵消分录，编制合并工作底稿如教材P479表25-3所示,二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 （一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果 按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目,对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母

11、公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目,调整分录如下： 1.投资当年 （1）调整被投资单位盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益 （2）调整被投资单位亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资,3）调整被投资单位分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 （4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资 贷：资本公积本年,应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目

12、的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替,1）调整以前年度被投资单位盈利 借：长期股权投资 贷：未分配利润年初 （2）调整被投资单位本年盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益 （3）调整被投资单位本年亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资,4）调整被投资单位以前年度分派现金股利 借：未分配利润年初 贷：长期股权投资 （5）调整被投资单位当年分派现金股利 借：投资收益 贷：

13、长期股权投资 （6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积年初 （7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资 贷：资本公积本年,例题3计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2010年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为2600万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 2010年1月1日，P公司用银行存款2600万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于同一控制下的企业合并,2010年1月1日，

14、S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。 2010年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。 2011年S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动,假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。 要求：（1）编制P公司2010年1月1日取得S公司80%股份的会计分录。 （2）在合并财

15、务报表中编制2010年12月31日对长期股权投资的调整分录。 （3）在合并财务报表中编制2011年12月31日对长期股权投资的调整分录,答案】 （1） 借：长期股权投资 2800（350080%） 贷：银行存款 2600 资本公积 200 （2） 借：长期股权投资 800(100080%) 贷：投资收益 800 借：投资收益 480（60080%） 贷：长期股权投资 480 借：长期股权投资 80（10080%） 贷：资本公积 80,3） 借：长期股权投资 800(100080%) 贷：未分配利润年初 800 借：未分配利润年初 480（60080%） 贷：长期股权投资 480 借：长期股权投

16、资 80（10080%） 贷：资本公积年初 80 借：长期股权投资 960 (120080%) 贷：投资收益 960,二）合并抵销的处理 1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本年初 -本年 资本公积年初 -本年 盈余公积年初 -本年 未分配利润年末（子公司） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益 少数股东投资持股比例） 【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益,2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益 少数股东损益

17、 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末,例题4计算分析题】沿用例题3计算分析题资料。 要求：（1）编制2010年与投资有关的抵销分录。 （2）编制2011年与投资有关的抵销分录。 【答案】 （1） 借：股本年初 2000 -本年 0 资本公积年初 1500 本年 100 盈余公积年初 0 本年 100 未分配利润年末 300（1000-100-600） 贷：长期股权投资 3200（2800+800-480+80） 少数股东权益 800(2000+0+1500+100+0+100+300)20,借：投资收益 800 少数股东损益 200(100020%) 未

18、分配利润-年初 0 贷：提取盈余公积 100 对所有者(或股东)的分配 600 未分配利润-年末 300,2） 借：股本年初 2000 -本年 0 资本公积年初 1600 本年 0 盈余公积年初 100 本年 120 未分配利润年末 1380 （300+1200-120） 贷：长期股权投资 4160 （2800+800-480+80+960） 少数股东权益 1040 (2000+0+1600+0+100+120+1380)20,借：投资收益 960 少数股东损益 240 (120020%) 未分配利润-年初 300 贷：提取盈余公积 120 对所有者(或股东)的分配 0 未分配利润-年末 13

19、80 P481【例25-2,教材例25-2】接【教材例25-1】。甲公司于20X2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。甲公司和A公司20X2年度个别财务报表如教材P481表25-4、教材P482表25-5和教材P483表25-6所示。 A公司20X2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积1 200万元，未分配利润为2 800万元；20X2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积8 000万元，盈余公积3 200万元，未分配利润6 800万元,A公

20、司20X2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。 本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20X2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益为3 600万元,将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的相关的调整分录如下： 借：长期股权投资A公司 8 400 贷：投资收益 8 400 借：投资收益 3 6

21、00 贷：长期股权投资A公司 3 600 经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600+8 400-3 600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等,接【教材例25-2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。 长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下,借：股本 20 000 资本公积 8 000 盈余公积 3 200

22、未分配利润 6 800 贷：长期股权投资 30 400 少数股东权益 7 600 甲公司进行上述抵消处理时，其抵消分录如下： 借：投资收益 8 400 少数股东损益 2 100 未分配利润（年初） 2 800 贷：提取盈余公积 2 000 向股东分配利润 4 500 未分配利润 6 800,另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予以抵

23、消，其抵消分录如下： 借：应付股利 3 600 贷：应收股利 3 600 根据上述调整分录和和抵消分录至，编制合并工作底稿如教材P486表25-7所示,第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下） 一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制 （一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整 调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下： 借：固定资产原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积,二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理 借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 P493【例2

24、5-3,教材例25-3】甲公司20X1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如教材P493表25-11所示。甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用,在本例中，有关计算如下： 甲公司合并成本=29 500（万元） 甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36 00070% =25 200（万元） 合并商誉=29

25、 500-25 200 =4 300（万元,甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下： 借：长期股权投资A公司29 500 贷：股本 10 000 资本公积 19 500 甲公司购买A公司股权所形成的商誉，在甲公司个别财务报表中表示对A公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，通过将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵消，其抵消差额在合并资产负债表中则表现为合并商誉,编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下： 借：存货 1 100 固定资产 3 000

26、贷：应收账款 100 资本公积 4 000,接【教材例25-3】：经过根据资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，其股东权益总额为36 000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25 200万元（36 00070%）。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，超过其25 200万元的金额4 300万元则为合并商誉。少数股权投资权益则为10 800万元（36 00030%）。 因此，甲公司将长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下,借：股本 20 000 资本公积 12 000 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 商誉 4 300 贷：长期股权投资

27、A公司 29 500 少数股东权益 10 800,二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制 （一）对子公司个别报表进行调整 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额,调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下： 1.投资当年 借：固定资产原价（调整固定资产价值） 贷：资本公积 借：管理费用（当年多提折旧） 贷：固定资产累计折旧,2.连续编制合并财务

28、报表 借：固定资产原价（调整固定资产价值） 贷：资本公积年初 借：未分配利润年初（年初累计多提折旧） 贷：固定资产累计折旧 借：管理费用（当年多提折旧） 贷：固定资产累计折旧,例题5计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。 2010年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。假定A办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等,假定S公司的会计政策和会

29、计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。 要求：（1）在合并财务报表中编制2010年12月31日对S公司个别报表的调整分录。 （2）在合并财务报表中编制2011年12月31日对S公司个别报表的调整分录。 【答案,1） 借：固定资产 100 贷：资本公积 100 借：管理费用 5（10020） 贷：固定资产累计折旧 5,2） 借：固定资产 100 贷：资本公积 100 借：未分配利润年初 5 贷：固定资产累计折旧 5 借：管理费用 5（10020） 贷：固定资产累计折旧 5,二）长期股权投资由成本法调整为权益法 长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算

30、的结果的会计处理与同一控制相同,三）抵销分录 1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本年初 -本年 资本公积年初 -本年 盈余公积年初 -本年 未分配利润年末（子公司） 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益 少数股东投资持股比例,2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末,教材例25-4】接【例25-3】，甲公司201年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的

31、金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。 甲公司和A公司201年12月31日个别资产负债表、利润表、股东权益变动表如表25-13、表25-14和表25-15所示。（表见教材,A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元,A公司201年12月31日股东

32、权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积3 200万元、未分配利润为6 800万元。A公司201年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至201年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销,1.甲公司201年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：

33、 A公司本年净利润=10 500+100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）=9 350（万元） 150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。 A公司本年年末未分配利润=2 800（年初）+9 350-2 000（提取盈余公积）-4 500（分派股利）=5 650（万元） 甲公司本年投资A公司的投资收益=9 35070%=6 545（万元） 甲公司本年年末对A公司长期股权投资=29 500+6 545-4 500（分派股利）70%=32 89

34、5（万元,2.甲公司201年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵销处理： （1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下： 借：存货 1 100 固定资产 3 000 贷：应收账款 100 资本公积 4 000,因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是其资产、负债的

35、原账面价值为基础计算的结果，而公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。在合并工作底稿中其调整分录如下： 借：营业成本 1 100 管理费用 150 应收账款 100 贷 ：存货 1 100 固定资产 150 资产减值损失 100,2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对A公司长期股权投资及相关项目进行调整；另一方面甲公司对A公司的长

36、期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核算的要求，对长期股权投资及相关项目进行调整，在合并工作底稿中其调整分录如下： 借：长期股权投资A公司 6 545 投资收益 3 150 贷：投资收益 6 545 长期股权投资 3 150,3）长期股权投资与所有者权益的抵销。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予以抵销。在合并工作底稿中期抵销分录如下： 借：股本 20 000 资本公积 12 000 盈余公积 3 200 未分配利润 5 650 商誉 4 300 贷：长期股权投资A公司 32 895 少数股东权益 12 255,4）投资收益与子公司利润分配等

37、项目的抵销。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项的金额予以抵销。在合并工作底稿中其抵销分录如下： 借：投资收益 6 545 少数股东本期损益 2 805 未分配利润（年初） 2 800 贷：提取盈余公积 2 000 向股东分配利润 4 500 未分配利润 5 650,5）应收股利与应付股利的抵销。本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在资产负债表中计列应收股利3 150万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须

38、将其予以抵销，其抵销分录如下： 借：应付股利 3 150 贷：应收股利 3 150,3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表： 根据上述调整分录和抵销分录，甲公司可以编制合并工作底稿如表25-16所示。（表见教材） 甲公司在编制上述合并工作底稿，计算各项目合并数后，根据合并数编制合并资产负债表、合并利润表以及合并股东权益变动表。甲公司编制合并资产负债表、合并利润表以及合并股东权益变动表略,教材例25-5】 接【例25-4】，甲公司和A公司202年12月31日个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表如表25-17、表25-18和表25-19所示。（表见教材） A公司在购买日相关资产和负债等资料同上

39、，即购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元,存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。截至201年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金额收回；购买日的存货，当年已实现对外销售；购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销,

40、A公司202年12月31日股东权益总额为44 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为5 600万元、未分配利润为10 400万元。A公司202年全年实现净利润12 000万元，A公司当年提取盈余公积2 400万元、向股东分配现金股利6 000万元。 1.甲公司编制202年度合并财务报表时相关项目计算如下： A公司本年净利润=1 200-150（固定资产公允价值增值计算的折旧）=11850（万元） A公司本年年初未分配利润=6 800+100（上年实现的购买日应收账款公允价值减值）-1100（上年实现的购买日存货公允价值增值）-150（固定资产公允价值增值计

41、算的折旧）=5 650（万元,A公司本年年末未分配利润=5 650+11 850-2 400（提取盈余公积）-6 000（分派股利）=9 100（万元） 甲公司本年投资A公司的投资收益=1185070%=8 295（万元） 甲公司本年年末对A公司长期股权投资=32 895（上年末长期股权投资余额）+8 295-6 000（分配股利）70%=36 990（万元,2.甲公司20年编制合并财务报表时，应当进行的调整抵销处理如下： （1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下： 借：未分配利润（

42、年初） 1 100 固定资产 3 000 贷：未分配利润（年初） 100 资本公积 4 000,因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下： 借：未分配利润（年初） 1 100 未分配利润（年初） 150 未分配利润（年初） 100 贷：未分配利润（年初） 1 100 固定资产 150 未分配利润（年初） 100 上述调整分录简化为： 借：未分配利润（年初） 150 贷：固定资产 150,因购买日A公司固定资产公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司固定资产折旧相关的项目及累计折

43、项目。至于应收账款公允价值减值和存货公允价值增值，由于在上一年已全部实现，不涉及对本年实现净利润的影响。其调整分录如下： 借：管理费用 150 贷：固定资产 150 老师讲解，教材中分录的（1），也可以写成下面的形式： 借:存货 1 100 固定资产 3 000 贷:应收账款 100 资本公积 4 000,借:未分配利润年初 1 100 未分配利润年初 150 应收账款 100 贷:存货 1 100 固定资产 150 未分配利润年初 100 借:管理费用 150 贷:固定资产 150,2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上

44、年净利润的影响而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，调整分录如下： 借：长期股权投资A公司 6 545 未分配利润（年初） 3 150 贷：未分配利润（年初） 6 545 长期股权投资 3 150,甲公司对A公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。即根据调整后A公司本年实现净利润以及本年分派现金股利中所拥有的份额，调整本年甲公司对A公司投资收益。其调整分录如下： 借：长期股权投资A公司 8 295 投资收益 4 200 贷：投资收益 8 295 长期股权投资 4 200,3）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司所有者权益中

45、拥有的份额予以抵销。其抵消分录如下： 借：股本 20 000 资本公积 12 000 盈余公积 5 600 未分配利润（年末） 9 100 商誉 4 300 贷：长期股权投资A公司 6 990 少数股东权益 14 010,4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项目的金额予以抵消。其抵消分录如下： 借：投资收益 8 295 少数股东本期损益 3 555 未分配利润（年初） 5 650 贷：提取盈余公积 2 400 向股东分配利润 6 000 未分配利润（年末） 9 100,5）应收股利与应付股利的抵销。本例中A公司本年宣告分派现金股利6 000

46、万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利6 000万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债中计列应收股利4 200万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵销，其抵销分录如下： 借：应付股利 4 200 贷：应收股利 4 200,第六节 内部商品交易的合并处理 一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销 借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润） 营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 存货（期末存货中未实现内部销售利润,上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现

47、内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润,针对考试，将上述抵销分录分为： 1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润） 贷：营业成本 2.将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润,提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。 毛利率=（销售收入-销售成本）销售收入 存货中未实

48、现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本 存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值销售方毛利率,二、存货跌价准备的抵销 首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为： 借：存货存货跌价准备 贷：未分配利润年初 然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为： 借：营业成本 贷：存货存货跌价准备 最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限,教材例25-12】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时

49、，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。 在本例中，该存货的可变现净值降至1 840万元，高于抵销未实现内部销售损益后的金额（1 400万元）。此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理： （1）将内部销售收入与内部销售成本抵销： 借：营业收入 2 000 贷：营业成本 2 000,2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销： 借：营业成本 600 贷：存货 600 （3）将A公司本期计提的存货跌价准备抵销： 借：存货存货跌价准备 160 贷：资产减值损失 160,教材例2

50、5-13】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元,在本例中，该存货的可变现净值降至1 320万元，低于抵销未实现内部销售损益后的金额（1 400万元）。在A公司本期计提的存货跌价准备680万元中，其中的600万元是相对于A公司取得成本（2 000万元）高于甲公司销售该商品的取得成本（1 400万元）部分计提的，另外80万元则是相

51、对于甲公司销售该商品的取得成本（1 400万元）高于其可变现净值（1 320万元）的部分计提的。此时，A公司对计提存货跌价准备中相当于抵销的未实现内部销售损益的数额600万元部分，从整个企业集团来说，该商品的取得成本为1 400万元，在可变现净值高于这一金额的情况下，不需要计提存货跌价准备，故必须将其予以抵销；而对于另外的80万元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，则是必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵销处理,在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵销处理： （1）将内部销售收入与内部销售成本抵销： 借：营业收入 2 000 贷：营业成本 2 000 （2）将内部销售形成的存货价值中包含的未

52、实现内部销售损益抵销： 借：营业成本 600 贷：存货 600 （3）将A公司本期计提的存货跌价准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵销： 借：存货存货跌价准备 600 贷：资产减值损失 600,教材例25-14】接【例25-12】，甲公司与A公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵销处理，以及合并工作底稿（局部）见【例25-12】。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1 200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元,本例中，该内部购进存货的可变现净值有上期期末的1 840万元降至1

53、200万元，既低于A公司从甲公司购买时的取得成本，也低于抵销未实现内部销售损益后的金额（即甲公司销售该商品的成本1 400万元）。A公司本期期末存货跌价准备余额800万元，从计提时间来看，包括上期期末计提结存的存货跌价准备160万元，还包括本期期末计提的存货跌价准备640万元。上期计提的部分，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值损失相抵销，从而影响到本期的期初未分配利润,为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需要调整期初未分配利润的数额。而对于本期计提的640万元存货跌价准备，其中440万元是相对上期计提存货跌价准备后存货净额与甲公司该内部销售商品的销售成本之间的差额计提的，而另

54、外200万元则相对甲公司该内部销售商品的销售成本与其可变现净值之间的差额计提的。从整个企业集团来说，前者应当予以抵销；后者则是属于应当计提的,甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理： （1）借：存货存货跌价准备 160 贷：未分配利润年初 160 （2）借：未分配利润年初 600 贷：存货 600 （3）借：存货存货跌价准备 440 贷：资产减值损失 440,教材例25-15】接【例25-12】，甲公司上期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值

55、降至1 840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵销，其抵销处理及合并工作底稿（局部）见【例25-12】。甲公司本期向A公司销售商品3 000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2 100万元,A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4 000万元，销售成本为3 200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2 500万元，销售成本为2 000万元；本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为1 500万元，销售成本为1 200万元。另60%形成期末存货，其取得成本为1 800万元，期末其可变现净值为1 620万

56、元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元,1）借：营业成本 160 贷：未分配利润年初 160 可以分开编制如下两笔分录： 首先，抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为： 借：存货存货跌价准备 160 贷：未分配利润年初 160 然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为： 借：营业成本 160 贷：存货存货跌价准备 160,2）借：未分配利润年初 600 贷：营业成本 600 （3）借：营业收入 3 000 贷：营业成本 3 000 （4）借：营业成本 540 贷：存货 540 （5）借：存货存货跌价准备 180 贷：资产减值损失 180,第七节 内部债权债务

57、的合并处理 一、内部债权债务项目本身的抵销 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款,抵销分录为： 借：债务类项目 贷：债权类项目,二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部

58、债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为： 借：投资收益 贷：财务费用,三、内部应收账款计提坏账准备的抵销 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下,首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为： 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初 然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。 即：借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失

59、 或：借：资产减值损失 贷：应收账款-坏账准备 具体做法是： 先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额,例题6计算分析题】P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2010年为首次编制合并财务报表。 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：资产减值损失 25,连续编制合并财务报表情况： （1）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25,2）

60、若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。 借：应付账款 600 贷：应收账款 600 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：应收账款坏账准备 5 贷：资产减值损失 5,3）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。 借：应付账款 400 贷：应收账款 400 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：资产减值损失 5 贷：应收账款坏账准备 5,第八节 内部固定资产交易的合并处理 一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销 （一）将期初固定资产原