2019中级财管69讲第61讲纳税管理

1、五、企业利润分配纳税管理 （一）所得税的纳税管理 亏损弥补的纳税筹划，最重要的就是正确把握亏损弥补期限。 税法规定，纳税人发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一年度的所得不足以弥补的，可以 逐年延续弥补，但延续弥补期最长不得超过5年。但对于咼新技术企业和科技型中小企业，自2018年1月1 日起，亏损结转年限由 5年延长至10年。 【例题 ？单选题】某大型企业（非高新技术企业）2012年度发生年度亏损100万元，2013年发生亏损20 万元，假设该企业 20122018年度应纳税所得额如下表所示，该企业适用的所得税率为25% : 某企业2012-2018 年度应纳税所得额（单位：万元）

2、 年度 2012 年 2013 年 2014 年 2015 年 2016 年 2017 年 2018 年 应纳税 所得额 -100 -20 10 20 20 10 60 请计算该企业2018年应当缴纳的企业所得税为（）。 A. 0 B. 5 C. 10 D. 15 【答案】C 解析: 单位：万元 2012 年 2013 年 2014 年 2015 年 2016 年 2017 年 2018 年 利润 -100 -20 10 20 20 10 60 应纳税 所得额 -100 -120 -110 -90 -70 -60 40 应交所 得税 0 0 0 0 0 0 40 X 25%=10 （二）股利分

3、配的纳税管理 1. 基于自然人股东的纳税筹划 上市公司发放股利有利于长期持股的个人股东获得纳税方面的好处。 【提示】根据关于上市公司股息红利差别个人所得税政策有关问题的通知，个人从公开发行和转让市场 取得的上市公司股票，持股期限超过 1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。持股期限在1个月以内（含 1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额； 持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50% 计入应纳税所得额；上述所得统一适用 20%的税率计征个人所得税。如果投资个人不是获取现金或股票股利， 而是通过股票交易获得投资收益，对股票转让所得不征个人所得税，即暂不征收资本利得税，但投资个人在

4、股 票交易时需承担成交金额的 1 %。的印花税。 总结：基于自然人股东的纳税筹划 投资收益 持股期限 适用的个人所得税率 交易时印花税 现金股利和股 1个月以内（含1个月） 20% 票股利 1个月-12个月（含1年） 20% X50%=10% 超过1年 免征 买卖股票资本 利得收益 免征 成交额X 1 %0 2. 基于法人股东的纳税筹划 （1）投资企业从 居民企业 取得的股息等权益性收益所得只要符合相关规定都可享受免税收入待遇，而不论 该投资企业是否为居民企业。 （2）投资企业通过股权转让等方式取得的投资收益需要计入应纳税所得额，按企业适用的所得税率缴纳企 业所得税。 【提示】居民企业是指依照

5、我国法律、 法规在我国境内成立， 或者实际管理机构、 总机构在中国境内的企业。 六、企业重组纳税管理 （一）企业重组纳税管理概述 1. 企业重组的含义 使企业法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、 合并和分立等，这些交易可以统称为企业重组。 2. 企业重组纳税管理从两方面入手： 3. 资产重组的两类税务处理方法 财政部、国家税务总局联合发布的关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知和现行的企业 所得税法对资产重组规定了两类税务处理方法。 【提示】根据所得税法的规定，企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的 50%，且收购企业在该收购 股权发生

6、时的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，符合特殊性重组的其他条件，可以选择特殊性税务 处理。 （二）企业合并的纳税筹划 1并购目标企业的选择 (1) 并购有税收优惠政策的企业 现行的企业所得税法强调以产业优惠为主、区域优惠为辅的所得税优惠格局，因此，企业在选择并购 目标时，要充分重视行业优惠因素和地区优惠因素，在同等条件下，优先选择享有税收优惠政策的企业，可以 使并购后企业整体的税务负担较小。 (2 )并购亏损的企业 如果企业并购重组符合特殊性税务处理的规定，合并企业可以对被合并企业的亏损进行弥补，获得抵税收 益。此课程由懺信号1W5M2O21 -手显Uh直它渥道症戰内为创卖本人不拔魅

7、轡后和更新服务. 可由合井企业弥 X 截至合并业势发生当 年年未国家发行的最 长期限的国债利率 (3) 并购上下游企业或关联企业 减少流通环节，减少流转税纳税义务。 2并购支付方式的纳税筹划 【教材例9-15】A公司拟吸收合并 B公司，除了一项无形资产外，B公司的所有资产和负债的计税基础都 与公允价值一致，该无形资产的计税基础为0,公允价值为1000万元，并且没有规定使用年限。B公司未弥 补的亏损为150万元，净资产的公允价值为2000万元。截至合并业务发生当年年末，国家发行的最长期国债 利率为5.32%，A公司适用的所得税税率为25%。A公司可以采用股权支付或非股权支付方式，该合并事项已 经

8、满足了特殊性税务处理的其他条件，如果选择股权支付，则可以对该合并业务采用特殊性处理的方法。要求 计算并分析A公司应该采用哪种支付方式？ 【解析】（1 ）如果企业采用非股权支付方式，则适用一般性税务处理方法： 确认合并所得 =1000-0=1000（万元） 由于被合并企业的亏损不得由合并企业弥补，故： 合并事项产生的所得税纳税义务=1000 X25%=250 （万元） 企业所得税法规定，对无形资产的摊销应该采用直线法，企业受让的无形资产，法律、合同或企业申请 书没有规定使用年限的，摊销年限不得小于10年。在接下来的10年中，企业无形资产每年可以摊销抵税 100 X25%=25 （万元），10年期

9、间，在不考虑货币时间价值的情况下， 该项无形资产带来的抵税收益为 250万元, 相当于在并购年份无偿借出一笔金额为 250万元的贷款，然后分 10年等额收回，无疑会损害企业价值。 （2）如果企业采用股权支付方式，则可以采用特殊性税务处理方法： 由于全部采用股权支付形式，不需要确认计税基础与公允价值的差额。 可由合并企业弥补的被合并企业的亏损的限额=被合并企业净资产公允价值X截至合并业务发生当年年末 国家发行的最长期限的国债利率 可以由A公司弥补的亏损=2000 X5.32%=106.4（万元） 弥补亏损可节约的税收 =106.4 X25%=26.6 （万元） 通过比较可知，A公司应该采取股权支

10、付方式。 【提示】特殊性税务处理方法更有利于企业价值最大化，在企业重组的纳税筹划中，应该尽可能满足特殊性 税务处理条件，采用特殊性税务处理方法。 （三）企业分立的纳税筹划 I新设分立 分立方式 的瞬 存续分立 支付方式 的纳税莓 划 可以使用企业分立的特 殊性税务处理方法的必 要条件之一 非股权支付 S3豐般性 1.分立方式的选择 （1 ）新设分立。可以通过新设分立，把一个企业分解成两个甚至更多个新企业，使之适用小型微利企业， 可以按照更低的税率征收所得税。或通过分立，使某些新设企业符合高新技术企业的优惠，所适用的税率也就 相对较低，从而使企业的总体税收负担低于分立前的企业。 （2 ）存续分立

11、。存续分立是指原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。通过存续分立， 可以将企业某个特定部分分立出去，获得流转税的税收利益。 【教材例9-16】M公司的主要业务是生产和销售粮食白酒，其生产的白酒，主要通过批发商销往全国各地， 企业销售给批发商的白酒不含税价格为每箱2400元。近几年来，随着产品知名度的提高，很多消费者直接到 M公司购买白酒，平均每年由M公司的销售部门直接销售的白酒大约有2500箱（每箱12瓶，每瓶500克）， 销售价格为2600元/箱。M公司的总经理认为， 可以将M公司的经销部门分立出来，注册成为一个销售公司， M公司按照销售给批发商的价格销售给销售公司，销售公司再

12、负责对消费者的直接销售，请计算并分析该方案 是否可行。（不考虑成立销售公司的费用，粮食白酒的比例税率为20%，定额税率为0.5元/500克） 【答案】企业内部销售部门直接销售给消费者时的应交消费税为： 2600 X2500 X20%+12 X2500 X0.5=1315000（元） 销售给销售公司时应交消费税为： 2400 X2500 X20%+12 X2500 X0.5=1215000（元） 实用文档用心整理 将销售部门分立出来成为销售公司之后，平均每年可以节约100000元的消费税，故该方案可行。 七、纳税筹划典型案例解析 （一）增值税纳税筹划案例解析 【教材例9-17】甲公司会计核算制度

13、比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用16%的增值税率。该公 司下设了三个非独立核算的业务经营部门：零售商场、供电器材加工厂、工程安装施工队。前两个部门主要是 生产和销售货物，工程安装施工队主要是对外承接供电线路的架设、改造和输电设备的安装、维修等工程作业。 并且，此安装工程是包工包料式的安装。 假定该公司2018年应纳增值税销售额为 1300万元，其中，零售商场为450万元，供电器材加工厂为 450 万元，工程安装施工队为 400万元，包括250万元的设备及材料价款和150万元的安装工时费。假定该企业 准予从销项税额中抵扣的进项税额为100万元。由于上述三个业务经营部门未进行独立核算，收入

14、均按照16% 的税率缴纳增值税。在这种情况下，企业应纳增值税额为108万元（1300 X16%-100 ）。 （1）如果公司将这三个业务经营部门进行独立核算，使每一个部门成为公司所属的二级法人，此时，三个 业务经营部门都符合小规模纳税人的条件，可适用3%的征收率。在这种情况下，只要分别缴纳增值税13.5万 元（450 X3% ）、13.5万元（450 X3% ）和12万元（400 X3% ），合计 39万元。与单独核算前 108万元相 比，作为小规模纳税人，可节省税款 69万元（108-39 ）。 （2）如果该公司在 2018年已被认定为一般纳税人，此时，只能按照一般纳税人进行纳税。如果将这三

15、个 业务经营部门进行独立核算，根据现行政策规定，安装业务收入应纳10%的增值税，相比原有 16%的增值税 率，可以降低公司的税收负担。工程安装施工队可以只负责承接安装工程作业，只就安装工时费收入150万元 开票收款，并按10%税率征税。设备及材料价款 250万元，则由其他两个经营部门纳增值税。 【提示】在同一个单位，如果分别核算了不同税率的业务，即兼营业务、多种经营，就可以分别适用不同税 率，该用低税率的可以用低税率 【解析】独立核算前，该公司按照混合销售， 应缴纳增值税=1300 X16%-100=108 万元 税负率为=108 +1300 X100%=8.31%。 独立核算后： 该公司应纳

16、增值税 =1150 X16%+15O 00%-100=99 万元 税负率=99 +1300 X100%=7.62%。 由此可见，这样筹划后公司可以合理合法地将原税负由8.31%降到7.62%。 （3）目前工程安装施工队应纳增值税销售额400万元，包括250万元的设备及材料价款和150万元的安 装工时费，此时，以设备及材料的销售收入为主，应按照16%的税率缴纳增值税。如果工程安装施工队的增值 税销售额不变，但内部业务调整后以安装工时收入为主，即应纳增值税销售额包括250万元的安装工时费和 150万元的设备及材料价款，此时以安装工时收入为主，应按照10%的税率缴纳增值税。 【提示】财税（2016

17、） 36号文件：第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从 事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个 体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。 【解析】以设备及材料销售收入为主增值税的销项税额=400 X16%=64 （万元） 以安装工时收入为主增值税的销项税额=400 X10%=40 （万元） 两者相比，以设备及材料销售收入为主的增值税销项税额比以安装工时收入为主的增值税销项税额多24 万元，因此，对于该公司的工程安装施工队来说，应该通过业务的调整和定位的策略来确定企业的主营业务及 应缴纳的増值税税率，以此降

18、低公司的税收负担。 （二）企业所得税纳税筹划案例解析 根据所得税法的规定，企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50% ,且收购企业在该收购股权发生 时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，符合特殊性重组条件并可以选择特殊性税务处理。 高新技术企业适用的所得税率15% 。 符合条件的居民企业之间股息红利等权益性投资收益是免税收入。 【例9-18】某电子元器件生产商 A公司生产一种电子器件，产品市场竞争激烈，市场同质化较高。A公司 计划开发一款具有自主知识产权的软件并应用于A公司生产的电子器件，以增强公司竞争力。预计改良后的产 品售价为130元/只（不含增值税），高于行业30%，年销售量

19、100万只。财务部门的单位成本核算结果为： 元器件生产原料购进成本 40元（不含增值税），生产成本20元，销售费用10元。不考虑管理费用和财务费 用。 提问：集团生产并直接销售时的相关应交税金： 应交增值税：（130-40 ）X16% 000=1440（万元） 应交城建税及教育费附加：1440 X（7%+3% ） =144 （万元） 应交所得税：（130-40-20-10-1.44 ）X25% X 100=1464 （万元） 本地一家高新技术企业 C公司也拥有相似的软件，A公司也在考虑是否要以现金收购C公司。C公司账面 净资产为800万元，公允价值 5000万元。 我们可以设计如下纳税筹划方案

20、： 第一阶段，A公司向C公司股东发行价值 5000万元股份收购其100%股权。这满足了特殊性税务处理的 要求，收购时C公司股东不需要缴纳所得税。A公司取得C公司股权的计税基础为800万元，C公司股东持有 A公司股份的计税基础也为800万元。 而如果以现金收购，则C公司股东需要缴纳所得税为（5000-800 ）X25%=1050 （万元）。可见选择特 殊性税务处理下的企业合并方式可以节税1050万元。 第二阶段，在确认 C公司满足科技部、财政部、国家税务总局关于修订印发高新技术企业认定管理办 法的通知（国科发火201632 号）条件后，集团将未安装软件的半成品销售给C公司，暂不考虑此过程 中的销

21、售费用。经税务部门认定公平交易价格为70元/只，C公司安装软件并进行最后装配，售价130元/只, 并发生销售费用10元/只。 要求：比较前后纳税方案的税负情况。 【答案】（1 ）集团生产并直接销售。 增值税：（130-40 ）X16% X100=1440 （万元） 城建税及教育费附加：1440 X（7%+3% ） =144 （万元） 所得税：（130-40-20-10-1.44 ）X25% X100=1464 （万元） （2）集团生产半成品并出售给子公司。 集团涉税： 增值税；（70-40 ）X16% X100=480 （万元） 城建税及教育费附加：480 X（7%+3% ） =48 （万元）