第九章报表审计中对特殊事项的关注主讲老师叶新宇

1、第九章报表审计中对特殊事项的关注第九章报表审计中对特殊事项的关注 主讲老师：叶新宇主讲老师：叶新宇 掌握对期初余额掌握对期初余额 / / 比较数据关注比较数据关注 掌握对期后事项关注掌握对期后事项关注 掌握对或有事项关注掌握对或有事项关注 掌握对持续经营的关注掌握对持续经营的关注 掌握对其他信息的关注掌握对其他信息的关注 学习目的与要求学习目的与要求 9.1 期初余额期初余额 /比较数据审计比较数据审计 9.1.1 期初余额期初余额 / 比较数据审计范围比较数据审计范围 （一）比较数据（一）比较数据 作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露

2、。 上期对应数上期对应数主要指报表中列示的与本期对应的上期数，以及在附注中主要指报表中列示的与本期对应的上期数，以及在附注中 列示的报表项目上期数的明细资料等。列示的报表项目上期数的明细资料等。 相关披露相关披露主要指附注中的文字描述或说明，如财务报表的编制基础，主要指附注中的文字描述或说明，如财务报表的编制基础， 遵循会计准则的声明，重要会计政策、会计估计的说明，会计政策、会计遵循会计准则的声明，重要会计政策、会计估计的说明，会计政策、会计 估计变更以及差错更正的说明，以及需要披露的关联方关系及其交易等其估计变更以及差错更正的说明，以及需要披露的关联方关系及其交易等其 他重要事项他重要事项

3、注意：比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金注意：比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金 额和披露联系起来阅读。额和披露联系起来阅读。 9.1.1 期初余额期初余额 / 比较数据审计范围比较数据审计范围 （二）期初余额（二）期初余额 期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础， 反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。 期初余额与审计师首次接受委托相联系，是审计师首次接受委托期初余额与审计师首次接受委托相联系，是审计师首次接受委托 时的比较数据。时的比

4、较数据。 首次接受委托的情况：首次接受委托的情况：一是首次接受审计；二是更换事务所一是首次接受审计；二是更换事务所 首次接受委托时对比较数据的审计要求首次接受委托时对比较数据的审计要求 “ “比较数据比较数据”视为期初余额，确定：视为期初余额，确定： 期初余额不存在对本期报表产生重大影响的错报；期初余额不存在对本期报表产生重大影响的错报； 上期期末余额已正确结转至本期或适当情况下已做出重新表述。上期期末余额已正确结转至本期或适当情况下已做出重新表述。 （三）期初余额审计目标（三）期初余额审计目标 9.1.1 期初余额期初余额 / 比较数据审计范围比较数据审计范围 续续 证实：证实： （1 1）

5、期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报； （2 2）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已 作出重新表述；作出重新表述； （3 3）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的 变更作出正确的会计处理和恰当的列报（包括披露）变更作出正确的会计处理和恰当的列报（包括披露） 9.1.1 期初余额期初余额 / 比较数据审计范围比较数据审计范围 续续2 （四）审计范围（四）审计范围 限于评价比较数据是否正确列报和适当分类；限于评价比

6、较数据是否正确列报和适当分类； 评价比较数据的内容：评价比较数据的内容： （1 1）评价比较数据会计政策是否一致；不一致是否已经做出适）评价比较数据会计政策是否一致；不一致是否已经做出适 当调整和充分披露；当调整和充分披露； （2 2）评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否）评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否 一致；不一致是否已经做出适当调整和充分披露。一致；不一致是否已经做出适当调整和充分披露。 9.1.2 审计程序审计程序 （一）期初余额审计可供选择的审计程序（一）期初余额审计可供选择的审计程序 1.1.考虑客户运用会计政策的恰当性和一贯性考虑客户运用会计政策的

7、恰当性和一贯性 1 1）了解、分析客户所选用的会计政策是否恰当；）了解、分析客户所选用的会计政策是否恰当； 2 2）会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行；）会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行； 3 3）会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分。）会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分。 2.2.考虑前任审计师是否具备独立性和专业胜任能力；考虑前任审计师是否具备独立性和专业胜任能力； 9.1.2 审计程序审计程序 续续 3. 3.上期报表由前任上期报表由前任cpacpa审计情况，征得客户的书面同意，经前任审计情况，征得客户的书面同意，经前任 许可后，查阅前任许可后

8、，查阅前任cpacpa的工作底稿；的工作底稿； 前任审计工作底稿中的所有重要审计领域前任审计工作底稿中的所有重要审计领域 评价资产负债表重要账户期初余额的合理性评价资产负债表重要账户期初余额的合理性 复核前任建议调整分录和未更正错报汇总，并评价其对当期复核前任建议调整分录和未更正错报汇总，并评价其对当期 审计的影响审计的影响 4.4.上期报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序上期报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序 对流动资产和流动负债对流动资产和流动负债, ,通过本期实施的审计程序获取部分审通过本期实施的审计程序获取部分审 计证据。计证据。 对非流动资产和非流动负债对非流动资产和非流动

9、负债, ,检查形成期初余额的会计记录检查形成期初余额的会计记录 和其他信息。在某些情况下，可向第三方函证期初余额，或实施追加和其他信息。在某些情况下，可向第三方函证期初余额，或实施追加 的审计程序。的审计程序。 9.1.2 审计程序审计程序 续续2 （三）期初余额审计对审计报告的影响（三）期初余额审计对审计报告的影响 1 1、实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的、实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的 审计证据审计证据保留意见或无法表示意见；保留意见或无法表示意见； 2 2、期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，错报的、期初余额存在对本期财务报表产生重大影

10、响的错报，错报的 影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报保留意见或否定意保留意见或否定意 见；见； 3 3、与期初余额相关的会计政策未在本期得到一贯运用，且变更、与期初余额相关的会计政策未在本期得到一贯运用，且变更 未能得到正确的会计处理和恰当的列报未能得到正确的会计处理和恰当的列报保留意见或否定意保留意见或否定意 见；见； 4 4、前任对上期财务报表出具了非标准审计报告、前任对上期财务报表出具了非标准审计报告, ,导致出具非标导致出具非标 准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，应当对本期财准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，应当对本期财

11、 务报表出具非标准审计报告。务报表出具非标准审计报告。 9.1.2 审计程序审计程序 续续3 （二）比较数据审计可供选择的审计程序（二）比较数据审计可供选择的审计程序 1.1.连续审计的审计程序连续审计的审计程序 审查比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策审查比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策 是否一致；不一致是否已经做出适当调整和充分披露；是否一致；不一致是否已经做出适当调整和充分披露； 审查比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否审查比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否 一致；不一致是否已经做出适当调整和充分披露。一致；不一致是否已经做出适当调整和充分披

12、露。 9.1.2 审计程序审计程序 续续4 2. 2.针对上期报表出具了非无保留意见的审计报告针对上期报表出具了非无保留意见的审计报告 上期导致非无保留意见的事项仍未解决上期导致非无保留意见的事项仍未解决 ) )如未解决事项导致对本期数据出具非无保留意见，应在审计报告如未解决事项导致对本期数据出具非无保留意见，应在审计报告 中对比较数据和本期数据发表非无保留意见中对比较数据和本期数据发表非无保留意见; ; 2)2)如果未解决事项不导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告，如果未解决事项不导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告， 应在审计报告中对比较数据发表非无保留意见应在审计报告中对比较数据

13、发表非无保留意见; ; 上期导致非无保留意见的事项已解决上期导致非无保留意见的事项已解决 1) 1) 已经解决，并已在本期财务报表中得到恰当处理，对比较数据已经解决，并已在本期财务报表中得到恰当处理，对比较数据 和本期数据发表无保留意见和本期数据发表无保留意见; ; 2)2)已解决，但对本期仍然很重要已解决，但对本期仍然很重要在审计报告中增加强调事项在审计报告中增加强调事项 段（不改变审计意见类型）段（不改变审计意见类型） 9.1.2 审计程序审计程序 续续5 4. 4.识别出比较数据存在重大错报，应要求管理层更正比较数据。识别出比较数据存在重大错报，应要求管理层更正比较数据。 如果管理层拒绝

14、更正，应出具恰当的非无保留意见的审计报告。如果管理层拒绝更正，应出具恰当的非无保留意见的审计报告。 比较数据出现重大错报的情形：比较数据出现重大错报的情形： 1 1上期财务报表存在重大错报，该报表虽经审计，但上期财务报表存在重大错报，该报表虽经审计，但cpacpa因未发因未发 现而未在针对上期报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，现而未在针对上期报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见， 本期财务报表中的比较数据未作更正；本期财务报表中的比较数据未作更正； 2 2上期财务报表存在重大错报，该财务报表未经审计，比较数上期财务报表存在重大错报，该财务报表未经审计，比较数 据未作更正；据

15、未作更正； 3 3上期财务报表不存在重大错报，但比较数据与上期财务报表上期财务报表不存在重大错报，但比较数据与上期财务报表 存在重大不一致，由此导致重大错报；存在重大不一致，由此导致重大错报； 4 4上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下，比较上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下，比较 数据未按照会计准则和相关会计制度的要求适当调整和列报。数据未按照会计准则和相关会计制度的要求适当调整和列报。 9.1.2 审计程序审计程序 续续6 3. 3. 注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报 出具非无保留意见：出具非

16、无保留意见： 1 1）管理层更正了上期财务报表，并重新出具了针对上期报表的）管理层更正了上期财务报表，并重新出具了针对上期报表的 审计报告；应获取充分、适当的审计证据审计报告；应获取充分、适当的审计证据, ,以确定比较数据与更正后以确定比较数据与更正后 的上期报表一致；的上期报表一致； 2 2）管理层未更正上期财务报表，也未重新出具针对上期财务报）管理层未更正上期财务报表，也未重新出具针对上期财务报 表的审计报告；且比较数据未经恰当重新表述和充分披露，应对本期表的审计报告；且比较数据未经恰当重新表述和充分披露，应对本期 财务报表出具非无保留意见的审计报告财务报表出具非无保留意见的审计报告; ;

17、 说明比较数据对本期财务报说明比较数据对本期财务报 表的影响；表的影响； 3 3）管理层未更正上期财务报表，也未重新出具针对上期财务报）管理层未更正上期财务报表，也未重新出具针对上期财务报 表的审计报告；表的审计报告； 但比较数据已在本期财务报表中恰当调整和列报，但比较数据已在本期财务报表中恰当调整和列报， 在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。 9.2 期后事项的审计期后事项的审计 9.2.1 9.2.1 期后事项涵义期后事项涵义 期后事项期后事项资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计 报告日

18、后发现的事实。报告日后发现的事实。 9.2.1 期后事项涵义期后事项涵义 年度会计报表年度会计报表 期后事项期后事项 期后事项期后事项 1 1月月1 1日日1212月月3131日日审计报告日审计报告日报表公布日报表公布日 应负适当审计责任应负适当审计责任 应负审计责任应负审计责任 负主动查找负主动查找 并审计责任并审计责任 没有责任专门查找，没有责任专门查找， 但对已获知的事项负但对已获知的事项负 审计责任审计责任 期后事项期后事项 仅具有关注责任仅具有关注责任 期后事项对期后事项对cpacpa的影响的影响 9.2.1 期后事项涵义期后事项涵义 续续 指被审计单位指被审计单位 董事会或类似董事

19、会或类似 机构批准财务机构批准财务 报表报出的日报表报出的日 期期 指被审计单指被审计单 位对外披露位对外披露 已审计财务已审计财务 报表的日期。报表的日期。 通常与财务报通常与财务报 表批准日是相表批准日是相 同的日期同的日期 9.2.2 期后事项种类期后事项种类 资产负债表日后调整事项资产负债表日后调整事项对资产负债表日已经存在的情对资产负债表日已经存在的情 况提供了新的或进一步证据的事项；况提供了新的或进一步证据的事项； 资产负债表日后非调整事项资产负债表日后非调整事项指表明资产负债表日后发指表明资产负债表日后发 生的情况的事项。生的情况的事项。 区分期后事项类型的关键区分期后事项类型的

20、关键是确定期后事项主要情况出现的时间：是确定期后事项主要情况出现的时间： 如果事项的主要情况出现在资产负债表日之前，会计报表进如果事项的主要情况出现在资产负债表日之前，会计报表进 行调整；如果事项的主要情况出现在资产负债表日之后，就需要行调整；如果事项的主要情况出现在资产负债表日之后，就需要 披露。披露。 例：审查例：审查0404年报表，年报表，0404年发生侵权，年发生侵权，0505年判决，则作为调整事年判决，则作为调整事 项。被审单位项。被审单位0505年年1 1月中旬侵权，月中旬侵权，2 2月判决，则需披露。月判决，则需披露。 9.2.2 期后事项种类期后事项种类 续续 （一）资产负债表

21、日后调整事项包括：资产负债表日后调整事项包括： 1.1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产 负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相 关的预计负债，或确认一项新负债。关的预计负债，或确认一项新负债。 2.2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表 日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。 3.3.资产负债表日后进一步确定了

22、资产负债表日前购入资产的成资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成 本或售出资产的收入。本或售出资产的收入。 4.4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。 9.2.2 期后事项种类期后事项种类 续续2 （二）资产负债表日后非调整事项（二）资产负债表日后非调整事项 1.1.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。 2.2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大 变化。变化。 3.3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。资产负债表日

23、后因自然灾害导致资产发生重大损失。 4.4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。 5.5.资产负债表日后资本公积转增资本。资产负债表日后资本公积转增资本。 6.6.资产负债表日后发生巨额亏损。资产负债表日后发生巨额亏损。 7.7.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。 8.8.资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议 批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但 应当在附

24、注中单独披露。应当在附注中单独披露。 案例分析案例分析 【例】广东省某厂生产的燃气热水器，消费者在使用过程中发生了中毒【例】广东省某厂生产的燃气热水器，消费者在使用过程中发生了中毒 事件，其家属已提起控诉，向厂家索赔事件，其家属已提起控诉，向厂家索赔100100万元。注册会计师正在对该万元。注册会计师正在对该 厂厂20002000年的年度会计报表进行审计，其净资产共年的年度会计报表进行审计，其净资产共500500万元。于万元。于20012001年年2 2月月 2525日完成了全部的审计工作。日完成了全部的审计工作。 若厂家于若厂家于20002000年年1111月被起诉，该案也于月被起诉，该案也

25、于20012001年年2 2月月1010日审理完毕，日审理完毕， 法院认为，其中毒原因是由于热水器质量问题造成的，应赔偿消费者法院认为，其中毒原因是由于热水器质量问题造成的，应赔偿消费者 100100万元。万元。属于调整的期后事项（第一类）属于调整的期后事项（第一类） 若厂家于若厂家于20012001年年1 1月被起诉，该案也于月被起诉，该案也于20012001年年2 2月月1010日审理完毕，日审理完毕， 法院认为，其中毒原因是由于热水器质量问题造成的，应赔偿消费者法院认为，其中毒原因是由于热水器质量问题造成的，应赔偿消费者 100100万元。万元。属于非调整期后事项（第二类）属于非调整期后

26、事项（第二类） 若厂家于若厂家于20002000年年1111月被起诉，该案在审计结束前，还未审理完月被起诉，该案在审计结束前，还未审理完 毕。毕。属于或有事项。属于或有事项。 9.2.3 审计程序审计程序 截至审计报告日发生的期后事项（第截至审计报告日发生的期后事项（第1 1时段）时段） 主动识别主动识别应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根 据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整，还据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整，还 是披露。是披露。 审计程序：时间审计程序：时间尽量在接近审计报告日实施审计

27、程序。尽量在接近审计报告日实施审计程序。 1.1.复核管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；复核管理层建立的用于确保识别期后事项的程序； 2.2.查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会 议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项； 3.3.查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、 现金流量预测及其他相关管理报告；现金流量预测及其他相关管理报告； 4.4.向被审计单位律师或法律顾问询问有

28、关诉讼和索赔事项；向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项； 5.5.向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。 9.2.4 对财务报告对财务报告 / 审计报告的影响审计报告的影响 （一）第一时段期后事项时的影响（一）第一时段期后事项时的影响 如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑 这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理并予以充分披露。这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理并予以充分披露。 9.2.4 对财务报告对财务报告 / 审计报告的影响审计报

29、告的影响 续续 （二）第二时段期后事项时的影响（二）第二时段期后事项时的影响 管理层管理层修改财务报表修改财务报表 根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表 出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早出具新的审计报告和索取新的管理层声明书。新的审计报告日期不应早 于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。 管理层管理层拒绝修改财务报表且审计报告未提交给客户拒绝修改财务报表且审计报告未提交给客户 出具保留意见或否定意见的审计报告。出具保留意见或否定意见的审计报

30、告。 管理层管理层拒绝修改财务报表且审计报告已提交给客户拒绝修改财务报表且审计报告已提交给客户 通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。 如果财务报表仍被报出，应采取措施（采取的措施取决于自身的权如果财务报表仍被报出，应采取措施（采取的措施取决于自身的权 利和义务以及征询的法律意见）防止财务报表使用者信赖该审计报告。利和义务以及征询的法律意见）防止财务报表使用者信赖该审计报告。 9.2.4 对财务报告对财务报告 / 审计报告的影响审计报告的影响 续续2 （三）第三时段期后事项的影响（三）第三时段期后事项的影响财务报表报出后发现的事实财务报

31、表报出后发现的事实 没有义务针对财务报表作出查询。没有义务针对财务报表作出查询。 需要采取行动满足的条件（只有同时）：需要采取行动满足的条件（只有同时）： 1 1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实。）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实。 2 2）该事实如果被）该事实如果被cpacpa在审计报告日前获知，可能影响审计报告。在审计报告日前获知，可能影响审计报告。 修改财务报表，注册会计师应采取必要的措施：修改财务报表，注册会计师应采取必要的措施： 1 1）实施必要的审计程序（例查阅法院判决文件、复核会计处理或披露事项，）实施必要的审计程序（例查阅法院判决文件、复核会计处理或披

32、露事项， 确定管理层对财务报表的修改是否恰当）；确定管理层对财务报表的修改是否恰当）； 2 2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人 士了解这一情况；并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。士了解这一情况；并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。 3 3）新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报）新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报 表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及出具的原审计报告。表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及出具的原审计报告。 9.2.

33、4 对财务报告对财务报告 / 审计报告的影响审计报告的影响 续续3 管理层未采取任何行动管理层未采取任何行动 采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取 的措施通知治理层。的措施通知治理层。 临近公布下一期财务报表时的处理临近公布下一期财务报表时的处理 已临近公布下一期财务报表或下一期财务报表已编制完成，且能已临近公布下一期财务报表或下一期财务报表已编制完成，且能 够在下一期财务报表中进行充分披露够在下一期财务报表中进行充分披露根据法律法规的规定确定是根据法律法规的规定确定是 否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告

34、。否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。 注意：根据注意：根据公开发行证券的公司信息披露编报规则第公开发行证券的公司信息披露编报规则第1919号号财务财务 信息的更正及相关披露信息的更正及相关披露规定，如果规定，如果cpacpa知悉在审计报告日已存在的、知悉在审计报告日已存在的、 对审计报告有影响的第三时段期后事项，尽管已经临近公布下一期财对审计报告有影响的第三时段期后事项，尽管已经临近公布下一期财 务报表，仍应按中国证券监督管理委员会的规定，提请管理层修改财务报表，仍应按中国证券监督管理委员会的规定，提请管理层修改财 务报表。务报表。 案例分析案例分析 【例题】注册会计师

35、应当设计和实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证【例题】注册会计师应当设计和实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证 据，以确定审计报告日至财务报表报出日发生的、需要在财务报表中调整和披据，以确定审计报告日至财务报表报出日发生的、需要在财务报表中调整和披 露的事项是否均已得到识别。（）露的事项是否均已得到识别。（） 【答案】【答案】 【例题】【例题】b b注册会计师对乙公司注册会计师对乙公司20207 7年度财务报表出具审计报告的日期为年度财务报表出具审计报告的日期为20208 8 年年2 2月月1515日，乙公司对外报出财务报表的日期为日，乙公司对外报出财务报表的日期为20208 8年

36、年2 2月月2020日。在完成审计档日。在完成审计档 案的归整工作后，可以变动审计工作底稿的是（）。案的归整工作后，可以变动审计工作底稿的是（）。 a a20208 8年年5 5月月5 5日，乙公司发生火灾，烧毁一生产车间，导致生产全部停日，乙公司发生火灾，烧毁一生产车间，导致生产全部停 工工 b b20208 8年年5 5月月1010日，法院对乙公司涉讼的专利侵权案作出最终判决，乙公日，法院对乙公司涉讼的专利侵权案作出最终判决，乙公 司赔偿原告司赔偿原告2 0002 000万元。万元。20207 7年年1212月月3131日，该案件尚在审理过程中，由于无法日，该案件尚在审理过程中，由于无法

37、合理估计赔偿金额，乙公司在合理估计赔偿金额，乙公司在20207 7年度财务报表中对这一事项作了充分披露，年度财务报表中对这一事项作了充分披露， 未确认预计负债未确认预计负债 c c20208 8年年5 5月月1515日，日，b b注册会计师知悉乙公司注册会计师知悉乙公司20207 7年年1212月月3131日已存在的、日已存在的、 可能导致修改审计报告的舞弊行为可能导致修改审计报告的舞弊行为 d d20208 8年年5 5月月2020日，乙公司收回一笔日，乙公司收回一笔20206 6年已经注销的应收账款，金额年已经注销的应收账款，金额 为为1 0001 000万元万元 【答案【答案】c c 总

38、结总结 不管在任何阶段，如果需要修改了财务报表时：不管在任何阶段，如果需要修改了财务报表时： 1.1.提请被审计单位修改财务报表；提请被审计单位修改财务报表； 2.2.如果管理层修改了财务报表，应实施必要的审计程序；如果管理层修改了财务报表，应实施必要的审计程序； 3.3.针对修改后的财务报表，应当出具新的审计报告；针对修改后的财务报表，应当出具新的审计报告； 4.4.管理层未采取任何行动时的处理且审计报告已报出，应当采管理层未采取任何行动时的处理且审计报告已报出，应当采 取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。 总结总结 续续 期期 间间责责 任任处处

39、 理理 第一时段第一时段 （资产负债表日报（资产负债表日报 告日）告日） 主动识别主动识别拒绝修改（保留意见或否定意见）拒绝修改（保留意见或否定意见） 第二时段第二时段 （报告日公布日）（报告日公布日） 被动识别被动识别同意修改：注意修改审计报告日同意修改：注意修改审计报告日 不同意修改：提交：阻止对外报出，不同意修改：提交：阻止对外报出， 防止信赖报告防止信赖报告 未提交：修改审计报告，报告日期未提交：修改审计报告，报告日期 第三时段第三时段 （公布日后）（公布日后） 没有义务没有义务 识别识别 同意修改：重新出具报告，加强调事同意修改：重新出具报告，加强调事 项段，报告日期调整项段，报告日

40、期调整 不同意修改：防止信赖报告不同意修改：防止信赖报告 临近下期公布：按照法律法规的规定临近下期公布：按照法律法规的规定 处理处理 9.3 或有事项的审计或有事项的审计 9.3.1 9.3.1 或有事项及其种类或有事项及其种类 或有事项或有事项过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来 事项的发生或不发生时才能决定的不确定事项。事项的发生或不发生时才能决定的不确定事项。 主要包括：主要包括： 未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保 证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。证）、

41、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。 9.3.2 或有事项确认和计量或有事项确认和计量 预计负债预计负债按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始 计量。计量。 所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性 相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。 在其他情况下的处理：在其他情况下的处理： 涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。 涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率

42、计算。涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算。 9.3.2 或有事项确认和计量或有事项确认和计量 续续 预计负债的会计处理预计负债的会计处理 借：管理费用借：管理费用诉讼费诉讼费 营业外支出（赔偿金额）营业外支出（赔偿金额） 贷：预计负债贷：预计负债 法院判决应赔偿法院判决应赔偿 借：预计负债借：预计负债 营业外支出营业外支出 贷：其他应付款贷：其他应付款 如果未预计负债，且法院判决应赔偿的会计处理如果未预计负债，且法院判决应赔偿的会计处理 借：营业外支出借：营业外支出赔款损失赔款损失 贷：其他应付款贷：其他应付款 9.3.2 或有事项确认和计量或有事项确认和计量 续续2 清偿预计负债

43、所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有 在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当 超过预计负债的账面价值。超过预计负债的账面价值。 待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足准则相关规定待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足准则相关规定 的，应当确认为一项负债。的，应当确认为一项负债。 待执行合同待执行合同合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同 等义务的合同。等义务

44、的合同。 亏损合同亏损合同履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益 的合同。的合同。 9.3.3 或有事项影响及其审计特征或有事项影响及其审计特征 一般或有事项发生的可能性是一般或有事项发生的可能性是50%50%以上以上( (不含不含50%)50%)，即，即“很可能很可能”或或 “基本确定基本确定”。 项目项目 发生的概率区间发生的概率区间 基本确定基本确定 95%95%发生的可能性发生的可能性100%100% 很可能很可能 50%50%发生的可能性发生的可能性95%95% 可能可能 5%5%发生的可能性发生的可能性50%50% 极小可能

45、极小可能 0 0发生的可能性发生的可能性5%5% 或有事项审计特征或有事项审计特征 审计时间：在完成审计阶段进行审计时间：在完成审计阶段进行 审计要求：实施专门程序，以验证或复核或有事项的完整性。审计要求：实施专门程序，以验证或复核或有事项的完整性。 1 1）在临近审计工作结束时，对或有事项审计多数是复核，而非）在临近审计工作结束时，对或有事项审计多数是复核，而非 初次关注；一般是作为其他审计事项的一个组成部分；初次关注；一般是作为其他审计事项的一个组成部分； 2 2）主要是发现未记录的业务或事项，其他审计项目的审计主要）主要是发现未记录的业务或事项，其他审计项目的审计主要 在于核实已记录的资

46、料的正确性；在于核实已记录的资料的正确性； 9.3.4 审计程序审计程序 （复核）向被审计单位管理层询问其确定、评价与控制（复核）向被审计单位管理层询问其确定、评价与控制 或有事项方面的有关方针政策和工作程序。或有事项方面的有关方针政策和工作程序。 向被审计单位管理层索取相关资料（或有事项的全部文件和向被审计单位管理层索取相关资料（或有事项的全部文件和 凭证，与银行之间的往来函件，债务说明书等），作必要的审核和凭证，与银行之间的往来函件，债务说明书等），作必要的审核和 评价：评价： 向客户的法律顾问和律师进行函证向客户的法律顾问和律师进行函证 复核上期和税务机构的税收结算报告。如果税款拖延时复

47、核上期和税务机构的税收结算报告。如果税款拖延时 间较久，发生税务纠纷的可能性就较大。间较久，发生税务纠纷的可能性就较大。 向与客户有业务往来的银行寄发询证函向与客户有业务往来的银行寄发询证函可以反映商可以反映商 业票据贴现、应收账款抵借、票据背书情况和为其他单位的银行借业票据贴现、应收账款抵借、票据背书情况和为其他单位的银行借 款进行担保的情况（包括担保事项的性质、金额、担保期间等）。款进行担保的情况（包括担保事项的性质、金额、担保期间等）。 查询被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被查询被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被 审计单位管理层询问。审计单位管理层询问。 9.3.5

48、获取律师声明书获取律师声明书 律师声明书律师声明书被审计单位律师对函证问题的答复和说明。被审计单位律师对函证问题的答复和说明。 函证范围：应对曾为其提供法律咨询或代理的所有律师寄函证范围：应对曾为其提供法律咨询或代理的所有律师寄 发审计询证函；发审计询证函； 函证内容：期后事项和或有事项等情况。函证内容：期后事项和或有事项等情况。 回函评价：根据该律师的职业条件和声誉情况来确定律师声明回函评价：根据该律师的职业条件和声誉情况来确定律师声明 书的合理性。书的合理性。 若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，或若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，或 对被审计单位叙述的情

49、况应予修正而不加修正，一般应认为审计范对被审计单位叙述的情况应予修正而不加修正，一般应认为审计范 围受到限制。围受到限制。 9.4 对持续经营的关注对持续经营的关注 9.4 1 概述概述 持续经营假设持续经营假设客户在编制报表时，假定其经营活动在可预客户在编制报表时，假定其经营活动在可预 见的将来（资产负债表日后十二个月）会继续下去，不拟也不必终见的将来（资产负债表日后十二个月）会继续下去，不拟也不必终 止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。 会计责任：对持续经营能力作出评估，考虑运用持续经营假设编制会计责任：对

50、持续经营能力作出评估，考虑运用持续经营假设编制 财务报表的合理性。财务报表的合理性。 审计责任：考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当审计责任：考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当 性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的 重大不确定性，并考虑审计报告的影响。重大不确定性，并考虑审计报告的影响。 9.4.2 影响持续经营能力的事项或情况影响持续经营能力的事项或情况 （一）财务方面（一）财务方面 1.1.债务违约债务违约 2.2.无法继续履行重大借款合同中的有关条款；无法继续履行重大借款合同中的有关

51、条款； 3.3.累计经营性亏损数额巨大；累计经营性亏损数额巨大； 4.4.过度依赖短期借款筹资；过度依赖短期借款筹资； 5.5.无法获得供应商的正常高业信用；无法获得供应商的正常高业信用； 6.6.难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金； 7.7.资不抵债；资不抵债； 8.8.现金流量困难；现金流量困难； 9.9.大股东长期占用巨额资金；大股东长期占用巨额资金； 10.10.重要子公司无法持续经营且未进行处理；重要子公司无法持续经营且未进行处理； 11.11.存在大量长期未作处理的不良资产；存在大量长期未作处理的不良资产； 12.12.存在因

52、对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。 9.4.2 影响持续经营能力的事项或情况影响持续经营能力的事项或情况 续续 经营方面：经营方面： （1 1）关键管理人员离职且无人替代；）关键管理人员离职且无人替代； （2 2）主导产品不符合国家产业政策；）主导产品不符合国家产业政策； （3 3）失去主要市场、特许权或主要供应商；）失去主要市场、特许权或主要供应商； （4 4）人力资源或重要原材料短缺。）人力资源或重要原材料短缺。 在其他方面存在在其他方面存在 （1 1）严重违反有关法律、法规或政策；）严重违反有关法律、法规或政策； （2 2）异常原因导致停工

53、、停产；）异常原因导致停工、停产； （3 3）有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响；）有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响； （4 4）经营期限即将到期且无意继续经营；）经营期限即将到期且无意继续经营； （5 5）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重 大不利影响；大不利影响； （6 6）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失 9.4.3 评价管理层对持续经营能力作出的评估评价管理层对持续经营能力作出的评估 管理层评估涵盖的期间：管理层评估涵盖的期间： 自

54、资产负债表日起的下一个会计期间，评估期间少于资产负债表日自资产负债表日起的下一个会计期间，评估期间少于资产负债表日 起的十二个月，提请管理层将评估期间延伸至十二个月。起的十二个月，提请管理层将评估期间延伸至十二个月。 管理层已对持续经营能力作出评估，审计师应取得并复核初步评估，确管理层已对持续经营能力作出评估，审计师应取得并复核初步评估，确 定管理层是否识别出可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或定管理层是否识别出可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或 情况；如果存在这些事项或情况，还应复核管理层提出的应对计划；情况；如果存在这些事项或情况，还应复核管理层提出的应对计划； 如果管理

55、层没有对持续经营能力做出初步评估，应与管理层讨论运用如果管理层没有对持续经营能力做出初步评估，应与管理层讨论运用 持续经营假设的理由，询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑持续经营假设的理由，询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑 的事项或情况，并提请管理层对持续经营能力做出评估。的事项或情况，并提请管理层对持续经营能力做出评估。 如果被审计单位具有良好的盈利记录并很容易获得外部资金支持，通常如果被审计单位具有良好的盈利记录并很容易获得外部资金支持，通常 无须实施详细的审计程序，就可对管理层做出评估的适当性得出结论无须实施详细的审计程序，就可对管理层做出评估的适当性得出结论 9.4.4

56、 对超出评估期间的事项或情况的处理对超出评估期间的事项或情况的处理 询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营 能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。没有责任设能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。没有责任设 计其他审计程序。计其他审计程序。 当存在充分证据表明超出评估期间的有关事项或情况对当存在充分证据表明超出评估期间的有关事项或情况对 客户的持续经营能力具有重大影响时，才有必要采取进一步措施。客户的持续经营能力具有重大影响时，才有必要采取进一步措施。 9.4.5 进一步审计程序进一步审计程序 复核管理层提出的应对

57、计划复核管理层提出的应对计划 实施相关审计程序实施相关审计程序 （1 1）与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预）与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他相关预 测；测； （2 2）与管理层分析和讨论最近的中期财务报表；）与管理层分析和讨论最近的中期财务报表； （3 3）复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况；）复核债券和借款协议条款并确定是否存在违约情况； （4 4）阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务）阅读股东会会议、董事会会议以及相关委员会会议有关财务 困境的记录；困境的记录； （5 5）向律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向其）

58、向律师询问是否存在针对被审计单位的诉讼或索赔，并向其 询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理；询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计是否合理； （6 6）确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财）确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财 务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价；务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价； （7 7）考虑客户准备如何处理尚未履行的客户订单；）考虑客户准备如何处理尚未履行的客户订单； （8 8）复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。）复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。 取得管理层声明取得管

59、理层声明 9.4.6 持续经营能力对审计的影响持续经营能力对审计的影响 在编制报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营在编制报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营 能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，应在报表中适当披能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，应在报表中适当披 露：露： 1 1导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当 局拟采取的改善措施；局拟采取的改善措施； 2 2持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营

60、过程中 变现资产、清偿债务。变现资产、清偿债务。 1 1）如果在报表中进行了适当披露）如果在报表中进行了适当披露带强调事项段的无法保留意见；带强调事项段的无法保留意见； 2 2）如未在报表中进行适当披露）如未在报表中进行适当披露出具保留意见或否定意见的审计出具保留意见或否定意见的审计 报告；报告； 3 3）在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性）在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性无法表示意无法表示意 见见 9.4.6 持续经营能力对审计的影响持续经营能力对审计的影响 续续 如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是