审计模式的比较与选择(一)

1、审计模式的比较与选择 （一）审计模式比较审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的组 合，它规定了审计应从何处着手、如何着手以及何时着手等方面。随 着社会经济的发展，审计目的在不断变化，被审计单位的具体情况在 不断变化，因而审计模式也在不断发展。审计模式通常可归集为详细 审计模式、会计报表审计模式、制度基础审计模式和风险导向审计模 式四类。（一）详细审计模式详细审计模式是最早出现的审计方法模式。 在审计发展初期，审计业务量不多，被审计单位受社会生产力发展水 平的制约，经营规模较小，经济业务比较简单，更重要的是其财产所 有权与经营权尚未彻底分离，财产所有者能够直接监督和控制受托经 营管理者。

2、因此，审计的主要目的是受财产所有者的委托对受托经营 管理者是否存在错误舞弊以及有无贪污盗窃等行为进行检查，即查错 防弊。与其相适应的审计方法是以凭单核对为重心，以财务数据的可 信性为着眼点，对被审计单位的会计凭证、账簿、报表等会计资料进 行全面、详细的检查，旨在发现会计处理方面的错误舞弊和财产盗窃 行为。详细审计模式与当初审计的主要目的和被审计单位的特点相适 应，基本上能够满足当时保证审计工作质量的需要。但其局限性也显 而易见：费工费时，效率低下；审计内容仅仅局限于会计资料本身， 难以保证资产的安全与完整。 （二）会计报表审计模式会计报表审计模 式的形成经历了两个阶段。第一阶段是资产负债表审计

3、阶段。 19 世纪 中叶，股份公司的兴起导致资本所有权和经营权的进一步分离，多数 资本所有者成为股份公司纯粹的股东，完全脱离了对资本直接和日常 的经营管理，但出于自身利益考虑，又非常关心公司的财务状况，希 望通过及时了解公司的财务信息帮助做出投资决策。金融资本对产业 资本更为广泛的渗透，使得股份公司扩大生产规模成为可能，而股份 公司的有限责任性质在降低股东风险的同时，又相应加大了提供信贷 资金的银行的风险。为加强信贷资金的安全性，银行开始关注股份公 司的财务状况特别是其偿债能力，把它作为是否提供信贷资金的主要 依据。由此，自然而然地产生了资产负债表审计， 其主要特点表现为： 审计对象由会计账目

4、扩展到资产负债表，审计的主要目的是通过检查 资产负债表数据确定企业财务状况，审计报告使用人包括企业股东和 债权人，审计方法也从详细审计初步转向了抽样审计。第二阶段是会 计报表审计阶段。 20世纪 20 年代末爆发的世界性经济危机严重破坏了 资本主义正常的经济秩序，使得企业纷纷倒闭。人们意识到资产负债 表只是静态报表，无法反映企业在激烈竞争中的获利能力，也就无法 反映其真实的应变能力，因而要求审计企业的损益表，从而由资产负 债表审计阶段发展到了包括资产负债表和损益表在内的会计报表审计 阶段。这一阶段审计的主要特点表现为：审计的主要对象是以资产负 债表和损益表为中心的全部会计报表与相关会计资料；审

5、计的主要目 的是为了证实企业会计报表所反映的企业财务状况和经营成果的可信 性；审计报告使用人从企业投资人、债权人扩大到包括证券交易所、 企业监管机构和潜在投资人等在内的多方面的财务报表利益关系人； 审计方法较广泛地采用了抽样审计；注册会计师审计的法律责任也同 时得到了明确和加强。尽管在会计报表审计阶段已较广泛地采用了抽 样审计技术，但当时的抽样审计方法无论是样本选择还是抽样数量均 存在较大的随意性和盲目性，注册会计师主要根据自己的经验和判断 来选定样本。由于注册会计师的水平、经验和判断不同，在审计中很 可能遗漏重大的差错和舞弊，不同注册会计师对同一审计项目得出的 审计结果也很可能大相径庭，严重

6、损害了审计的权威性和人们对审计 的信任度。（三）制度基础审计模式注册会计师在长期审计实践过程中 逐步认识到，如果被审计单位的内部控制健全有效，则其资产安全性 和会计资料准确性就高，会计上发生错误和舞弊的可能性就会大大减 少。而且，即使发生了错误和舞弊也能被迅速发现并纠正，这样，抽 样审计结果的代表性就强，据此所作的总体性评价也就比较有把握。 反之，抽样审计结果的准确性就会大打折扣。所以，运用审计抽样方 法必须以被审计单位具有健全的内部控制制度为前提。与此同时，被 审计单位出于管理需要，也开始逐步建立并完善其内部控制制度。这 种主观认识的改变和客观条件的具备， 使得制度基础审计模式在 20 世

7、纪 40 年代应运而生。 制度基础审计要求注册会计师在审计中实施内部 控制测试和实质性测试。首先从全面了解和评价被审计单位的内部控 制制度着手，将审计重点放在对被审计单位内控制度各个控制环节的 审查上，然后根据了解和评价的结果决定实质性测试的时间、范围和 程度，确定审计抽样的范围、重点和方法，实施实质性测试。由于健 全完善的内部控制能够排除各种偶然因素对财务信息的影响，防止和 及时发现舞弊行为或技术性错误，使被审计单位各项业务活动的发生 和会计信息的产生建立在可靠的基础上，保证了抽样样本对总体的代 表性，从而为保证抽样质量、降低审计风险提供了有效手段。正因为 制度基础审计的审计重点明确，把企业

8、内控制度及其执行情况作为重 要的审计对象，极大地提咼了审计抽样质量，因此可以说，制度基础 审计在保证审计结论具有一定可靠水平的前提下提高了审计工作效率， 并能够有效地帮助企业改善经营管理。（四）风险导向审计模式对于审 计风险，制度基础审计有所涉及，但并不全面，更不直接予以处理。 事实上，审计风险的产生原因是多方面的，按照审计风险因素分析， 每一项审计都存在固有风险、控制风险和检查风险，它们是最终导致 审计风险存在的直接原因。而固有风险、控制风险和检查风险产生的 原因则更为宽泛。比如固有风险的产生，既受到被审计单位某些账户 和交易所特有的影响因素作用，又受到被审计单位所处行业和所在地 区等诸多外

9、部环境因素的影响，它们是导致审计风险存在的间接原因。 但制度基础审计过于关注被审计单位的内部控制制度即控制风险，相 对忽视了引发审计风险的其他因素和原因，未能做到有限审计资源的 合理分配。正是出于弥合制度基础审计模式上述缺陷考虑，风险导向 审计模式得以产生。风险导向审计以对审计风险进行系统的分析、研 究为出发点，确定审计策略，制定符合被审计单位具体情况的审计计 划，要求注册会计师不仅要对控制风险进行评价，而且要对产生风险 的各个环节、各个方面进行评价，用以确定实质性测试的重点和测试 水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质的审计证据。风险导 向审计包括审计风险评估、分析性复核、内部控制测试、交易业务实 质性测试和余额细节测试等基本方法。其中审计风险评估和分析性复 核方法贯穿于审计全过程，在审计计划阶段、审计实施阶段和审计报 告阶段得到了广泛使用，使审计风险理论和整个审计过程更紧密地联 系起来，使注册会计师能够重视产生审计风险的各个重要环节，从而 也使审计过程成为一个不断克服和降低审计风险的过程，一旦认为审 计风险已经被控制到可容忍水平的范围内，注册会计师就可以对所审 计会计报表发表意见。应该说，由于风险导向审计模式要求注册会计 师在审计过程中时刻关注、防范和化解审计风险，使注册会计师对审 计风险由被动接受转化为主动控