企业资产重组的企业所得税、流转税、印花税和契税的处理及例解(20210205213240)

1、企业资产重组的企业所得税、流转税、印花 税和契税的处理及例解（一）资产重组的内涵所谓的资产重组，是指企业资产的拥有者、控制者与企业外部的经济主体进行的，对企业资产的分布状态进行重 新组合、调整、配置的过程，或对设在企业资产上的权利进 行重新配置的过程。包括企业合并和分立、资产剥离或所拥 有股权出售、资产置换等公司资产 （含股权、债权等）与公司 外部资产或股权互换的活动。基于此分析，资产重组从法律 形式上看有四种：合并、分立、出售、置换。其中合并和分 立的具体内涵分析如下：1 、合并合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将 其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为 合并企业）

2、，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权 支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。合并可分为吸 收合并和新设合并两种方式。吸收合并是指两个以上的企业 合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续（对此类企业 以下简称“存续企业”），被吸收的企业解散。例如：A公司系股东X公司投资设立的有限责任公司，现将 全部资产和负债转让给 B公司，B公司支付A公司股东X公司银行存款500万元作为对价，A公司解散。在该吸收合并 中，A公司为被合并企业，B公司为合并企业，且为存续企 业。新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方 解散。例如：现有 A公司和B公司均为X公司控股下的子公 司，现A公司和B公司将全

3、部资产和负债转让给 C公司，C 公司向X公司支付30%殳权作为对价。合并完成后，A公司和B公司均解散。在该新设合并中，A公司和B公司为被合并企业，C公司为合并企业。2、分立分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或 全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企 业）,被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付， 实现企业的依法分立。分立可以采取存续分立和新设分立两 种形式。存续分立是指被分立企业存续，而其一部分分出设 立为一个或数个新的企业。例如：A公司将部分资产剥离，转让给B公司，同时为A公司股东换取 B公司100%殳权，A公司继续经营。在该分立 重组中，A公司为被分立企业，B

4、公司为分立企业。新设分 立是指被分立企业解散，分立出的各方分别设立为新的企 业。例如：A公司将全部资产分离转让给新设立B公司，同时为A公司股东换取B公司100%殳权，A公司解散。（二）资产重组的流转税处理1 、增值税处理国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告 2011年第13号）规定：“纳税 人在资产重组过程中， 通过合并、分立、出售、置换等方式， 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳 动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范 围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”基于此规定，应注意以下三点：一是通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部

5、或者 部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转 让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围。本规定有 关键词有两个，即“实物资产”和“一并”。就是说资产重组的纳税人，在合并、分立、出售、置换过程中，必须将实 物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力“一并”转让 给其他单位和个人。也就是说，必须是转让企业全部产权的 资产重组，即转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，才 是不属于增值税的征税范围，不征收增值税。否则是单纯的 资产转让行为或资产收购，无论单笔转让的资产金额多大， 都应当征收增值税。因此，在实践当中，“吸收合并”涉及的应税货物的转让，不征收增值税。资产收购或资产转让或 整体

6、资产转让都应当征收增值税。例如，A企业持有B企业100%勺股权。2011年5月，A企业和C企业签订了一份吸收合并企业协议，协议约定，A企业将其持有 B企业的全部产权转让给 C企业后，B企业注 销。B企业全部资产、债权、债务和劳动力转移到C企业，B企业注销是一种吸收合并行为，这一行为应适用国家税务 总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，不征收增值税。如果B企业将其全部资产、转让给 C企业，以换取 C企业股 权和非股权支付，B企业并不注销，则是 C企业收购B企业 资产的行为，这一行为实际属于整体资产转让，B企业在资产转让中，涉及应税货物所有权的转移

7、， 应照章征收增值税。二是无论是全部产权转让的资产重组交易，还是部分产权转让的资产重组交易，涉及的应税货物的转让不属于增值 税的征税范围。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债 权、债务及劳动力的行为；转让企业部分产权是部分转让企 业资产、债权、债务及劳动力的行为。例如，A企业持有 B企业100%勺股权。2012年5月，A企业 和C企业签订了一份吸收合并企业协议，协议约定，A企业将其持有B企业的全部产权转让给 C企业后，B企业注销。 但合并协议中约定，部分资产、债权、债务由A企业承担，其他资产、债权、债务和劳动力全部转移到C企业。这一行为稍微复杂，根据协议的约定，B企业部分资产、债权、债务由A

8、企业承担，实际上属于 A企业收购B企业资产行为，涉及到B企业应税货物所有权转移到A企业的，应照章征收增值税。其他资产、债权、债务和劳动力转移到C企业的，属于C企业部分吸收合并 B企业，不征收增值税。三是本公告自2011年3月1日起执行。此前未作处理的，按照本公告的规定执行。这一条款很重要，说明本公告 具有追溯力。也即是说，纳税人自2011年3月1日前已经发生的符合第13号公告规定的资产重组所涉及的货物，如 果还未缴纳增值税的，可以按照本公告不缴纳增值税。2 、营业税处理国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告（国家税务总局公告 2011年第51号）规定：“自2011 年10月1日起，

9、纳税人在资产重组过程中，通过合并、分 立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其 相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的 行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使 用权转让，不征收营业税。此前未作处理的，按照本公告的 规定执行。”基于此规定，纳税人合并、分立、出售、置换 等重组方式中，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征 收营业税的，必须同时具备两个条件：一是企业将全部或者 部分实物资产转让给其他单位和个人；二是与转让资产相关 的债权、债务和劳动力也转移给接受全部或部分实物资产的 其他单位和个人。如果企业只把全部或部分实物资产转让给 其他企业和个人，但是，

10、没有把与该实物资产相关的债权、 债务和劳动力进行转移的，对其涉及的不动产、土地使用权 转让必须依法缴纳营业税。（三）印花税的处理财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花 税政策的通知（财税2003183 号）第三条规定“企业因 改制签订的产权转移书据免予贴花”，该条的意思是指将原有企业的全部或部分产权转移到改制后的新企业所签订的 产权转移书据免予贴花，其它的产权转移书据均应按规定贴 花。财政部，国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政 策的通知（财税2003183 号）第一条第（一）项规定：“实 行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理 法人登记的），其新启用的资金账簿记载的

11、资金或因企业建 立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴 花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。公司制 改造包括国有企业依公司法整体改造成国有独资有限责 任公司；企业通过增资扩股或者转让部分产权，实现他人对 企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限公司； 企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司；企业将债 务留在原企业，而以其优质财产与他人组建的新公司。”第一条第（二）项规定：“以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再 贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并 包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。

12、”（四）土地增值税的处理财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题 规定的通知（财税字1995第048号）的第二条关于企业 兼并转让房地产的征免税问题时规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增 值税。”基于此规定，企业合并过程中，被合并企业将房地 产转让到合并企业中的，暂免征收土地增值税。中华人民共和国土地增值税暂行条例（国务院令【1993】第138号）第二条规定：“转让国有土地使用权、 地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收 入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳 税人），应依照本条例缴纳土地增值税。”企业分立涉及的土 地所有

13、权转移不属于土地增值税征税范围，并非被分立企业 将土地转让给新成立企业，而是被分立企业的股东将该资产 换股，因此，企业分立涉及的土地转移不征收土地增值税。（五）契税的处理根据财政部、国家税务总局关于关于企业事业单位改 制重组契税政策的通知（财税20124 号）规定：自2012 年1月1日至2014年12月31日止，依照中华人民共和国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司、事业单 位发生改制重组等涉及的契税政策，按照以下规定执行。1 、企业公司制改造的契税处理非公司制企业，按照中华人民共和国公司法 的规定， 整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公 司，有限责任公司整体改建为股

14、份有限公司，股份有限公司 整体改建为有限责任公司的，对改建后的公司承受原企业土 地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原 企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。 非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分 资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设 公司中所占股份超过 50%的，对新设公司承受该国有独资企 业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控 股公司占新公司股份超过85%的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属，免征契税。上述所称国有控股公司， 是指国家出资额占有限责任公司资本总额超过50%，或国有股

15、份占股份有限公司股本总额超过50%的公司。2 、公司股权（股份）转让的契税处理在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股 份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。3 、公司合并的契税处理 两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。4 、公司分立的契税处理公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与 原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业 土地、房屋权属，免征契税。5 、企业出售的契税处理国有、集体企业整体出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照中华人民共和国劳动

16、法等国家有关法律 法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订 服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业 的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。6 、企业破产的契税处理企业依照有关法律、法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属， 免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按 照中华人民共和国劳动法等国家有关法律法规政策妥善 安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少 于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋 权属，免征契税；与原企业超过3

17、0%的职工签订服务年限不 少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。7 、债权转股权的契税处理经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权 后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。8 、资产划转的契税处理对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行 行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划 转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子 公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限 公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。9 、事业单位改制的契税处理事业单位按照国家有关规定改制为企业的过程中，投资 主体没

18、有发生变化的，对改制后的企业承受原事业单位土 地、房屋权属，免征契税。投资主体发生变化的，改制后的 企业按照中华人民共和国劳动法等有关法律法规妥善安 置原事业单位全部职工，与原事业单位全部职工签订服务年 限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土 地、房屋权属，免征契税；与原事业单位超过30%的职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，减半征收契税。10 、其他的契税处理 以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企 业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承 受方应按规定征收契税。（六）资产重组的企业所得税处理有关工作资产重组的企业所得税的处理，按照财税200959

19、号文的规定，分一般性税务处理和特殊性税务处理 进行处理。案例：公司分立的涉税分析2012 年2月上市公司A股份有限公司分立为 B公司和C 公司。分立后，B公司和C承继及承接A公司的所有资产、 负债、权益、业务和人员；A公司的股东成为 B公司和C公司的股东；A公司终止上市并不经过清算程序办理注销手续。B公司和C公司的股票在获得批准后在证券交易所上市。A公司的主要股东是 D公司持股26.90%、E公司持股22.29% 和F公司持股17.92%，其他公众持有占全部股本的32.89%。A公司在分立日在册的所有股东，其持有的每股A公司股份将转换为一股B公司的股份和一股 C公司的股份。在此基础 上，D公司

20、将其持有的 C公司的股份与E公司持有的B公司 的股份互相无偿划转，上述股权划转是本次分立上市的一部 分，将在分立后公司股票上市前完成。分析：（1）增值税和营业税的处理根据国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告 2011年第13号）的规定， 此次交易过程中涉及到的货物转移无需缴纳增值税。根据国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公 告（国家税务总局公告 2011年第51号）的规定，本次交 易属于新设分立，属于产权转让的范畴，涉及到的土地使用 权和不动产的转移不征营业税。（2）土地增值税的处理财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字199

21、5第048号）的第二条关于企业 兼并转让房地产的征免税问题时规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增 值税。”，基于此规定，A股份公司无需就土地使用权和不动 产的转移缴纳土地增值税。（3）契税和印花税的处理根据财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知（财税2008175号）规定：至U 2014年12月 31日为止，公司依照法律规定、 合同约定分设为两个或两个 以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受 原企业土地、房屋权属，免征契税。因此，B公司和C公司无需就其受让 A股份公司的土地房屋权属缴纳契税。财政部国家税务总局关于企业改制过程

22、中有关印花税政策的通知（财税2003183 号）第三条规定“企业因改制签订的产权转移书据免予贴花”，该条的意思是指将原有企业的全部或部分产权转移到改制后的新企业所签订的 产权转移书据免予贴花，其它的产权转移书据均应按规定贴 花。财政部，国家税务总局关于企业改制过程中有关印花 税政策的通知（财税2003183 号）第一条第（一）项规 定：“实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因 企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可 不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。 公司制改造包括国有企业依公司法整体改造成国有独资 有限责任公司；企业通过增资扩股或者转让部分产权，实现 他人对企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限 公司；企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司