企业资产减值中的税收待遇

1、企业资产减值中的税收待遇2012年 4月 24日，国家税务总局发布了关于企业所得 税应纳税所得额若干税务处理问题的公告 （国家税务总局公告 2012年第 15 号），对影响企业所得税应纳税所得额计算的若干 问题进行了明确， 并针对税前扣除规定与企业实际会计处理之间 的协调问题提出了更为具体的处理规则。 本文就会计资产计量中 的减值问题，在财务处理与税法规定的差别待遇方面进行探讨。一、财务会计中的资产减值规定资产减值， 是指资产的可收回金额低于其账面价值。 确认资 产减值和计提减值准备是出于会计计量的真实性和谨慎性原则 考虑，准予合理地预计各项资产可能发生的损失。根据企业会 计准则第 8 号资产

2、减值第五条规定，“存在下列迹象的，表 明资产可能发生了减值： （一）资产的市价当期大幅度下跌，其 跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。（二） 企业经营所处的经济、 技术或者法律等环境以及资产所处的市场 在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 （三）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高， 从而 影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率， 导致资产可 收回金额大幅度降低。 （四）有证据表明资产已经陈旧过时或者 其实体已经损坏。 （五）资产已经或者将被闲置、终止使用或者 计划提前处置。 （六）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效 已经低于或者将低于预期，

3、如资产所创造的净现金流量或者实现 的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于） 预计金额等。（七） 其他表明资产可能已经发生减值的迹象。”目前，可以计提减值准备的资产包括： 存货、投资性房地产、 消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资 租赁中出租人未担保余值、 金融资产。 企业对各项资产损失或者 减值准备应建立管理制度， 减值准备的计提标准一经选用， 不得 随意改变。二、税法对资产减值的规定 根据企业所得税法第十条第（七）项规定，“企业发生 的未经核定的准备金支出， 在计算应纳税所得额时不得扣除。 ” 这一规定是出于所得税对税前扣除的“确定性原则”， 即企业可 扣除的费用不论何

4、时支付， 其金额必须是确定的。 资产减值的准 备金属于尚未发生的费用或损失， 在计算应纳税所得额时不得扣 除。考虑到金融保险企业的高风险性， 这类企业存在经核定准予 在计算应纳税所得额时扣除的准备金。 目前， 纳税人的准备金支 出可以在企业所得税前可以扣除的有：（一）金融企业贷款损失准备金 根据关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政 策的通知（财税 20125 号）规定，准予在企业所得税前据实 扣除的贷款损失准备金的贷款资产范围包括：1. 贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；2. 银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信 用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租

5、 赁款等各项具有贷款特征的风险资产；3. 由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款， 包括国 际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力 银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上 交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、 央行款项等不承担风险和损失的资产， 不得提取贷款损失准备金 在税前扣除。金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：准予当年税前扣除的贷款损失准备金 =本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额X 1%-截至上年末已在税前扣除的贷 款损失准备金的余额。金融企业发生的符合条件的贷款损

6、失， 应先冲减已在税前扣 除的贷款损失准备金， 不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所 得额时扣除。（二）证券行业准备金 根据关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关政 策问题的通知（财税 201211 号），可以在企业所得税前据实扣除的证券行业准备金包括：1.证券类准备金：包括证券交易所风险基金（上海、深圳证 券交易所）、证券结算风险基金（中国证券登记结算公司所属上 海分公司、深圳分公司）、证券投资者保护基金（上海、深圳证 券交易所，各证券公司）；2. 期货类准备金： 包括期货交易所风险准备金 （大连商品交 易所、郑州商品交易所和中国金融期货交易所）、期货公司风险 准备金（各期货公司） 、

7、期货投资者保障基金 （上海期货交易所、 大连商品交易所、 郑州商品交易所和中国金融期货交易所、 各期 货公司）。（三）保险公司准备金 根据关于企业所得税税前扣除有关政策问题的通知 （财 税 201245 号），可以在企业所得税前据实扣除的保险准备金 包括：1. 保险公司按规定缴纳的保险保障基金， 但财产保险公司的 保险保障基金余额达到公司总资产 6%或人身保险公司的保险保 障基金余额达到公司总资产 1%，其缴纳的保险保障基金不得在 税前扣除；2.保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责 任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已 报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准

8、备金。对金融、证券、保险企业准予扣除的准备金，填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40 行“其他”的第 4 列“调减金额”。三、会计与税法在资产减值中待遇差异的处理 从法律层次看，企业所得税法 第二十一条明确规定， “在 计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行 政法规的规定不一致的， 应当依照税收法律、 行政法规的规定计 算。”但这种宽泛的原则性规定给纳税人的实际处理和税务机关 的征税管理带来了不少的难题。关于做好 2009 年度企业所得税汇算清缴工作的通知 （国 税函 2010148 号）中有了较为明确的规定：“在计算应纳税所 得额及应纳所得税时，

9、企业财务、 会计处理办法与税法规定不一 致的，应按照企业所得税法规定计算。 企业所得税法规定不明确 的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”更加清晰的是， 关于企业所得税应纳税所得额若干税务处 理问题的公告（国家税务总局公告 2012年第 15号）指出：“对 企业依据财务会计制度规定， 并实际在财务会计处理上已确认的 支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前 扣除范围和标准的， 可按企业实际会计处理确认的支出， 在企业 所得税前扣除， 计算其应纳税所得额”。 这就意味着会计与税法 之间的差异事项， 纳税人按照会计上确认的支出， 在税务处理时 将不再进行调整， 这在一定

10、意义上体现了税法对会计的遵从与认 可。然而，税法对会计的某些遵从与认可并不意味着税会趋同、 差异消失，针对资产减值中的税法与会计差异，必须明确以下：（一）法律规定高于法规及规章的规定，未经核定的准备金 支出在计算年度应纳税所得额时， 仍然是不得扣除项目，须作纳 税调整。（二）当企业按照月份或季度预缴企业所得税时，一般是以当期实际会计利润为应纳税所得额，那么各类资产减值对所得税 的影响是否就不予考虑了？企业想通过会计上尽可能多地计提 减值准备，从而尽可能少地实现利润，尽可能少地预缴所得税， 待年终汇算清缴时再作减值准备的纳税调整，以获取延期纳税的利益，这是税法不认可的。事实上，税法中“按企业实际会计处理确认的支出在所得税 前扣除”的规定是有必要前提限定的，它适用于两种情况：一是当税法与会计都有规定，但会计扣除范围和标准小于税法规定的 扣除范围和标准，按实际会计支出扣除；二是会