会计准则与公司治理

1、会计准则与公司治理在美国安然事件后，又连接发生了世通、施乐等著名大公司财务舞弊案。人们将这些财 务丑闻归咎于美国的“规则基础”会计，认为美国“规则基础”会计仅强调遵循法律文 件的要求，没有很好地体现立法精神。因此，会计准则应着重于满足概念框架的要求， 而不仅仅是对会计事项做出具体的处理规范。美国2 0 0 2年萨班纳斯奥克斯莱法 案尽管没有明确规定美国会计准则的制定应当坚持以“原则”为基础，但是从该法案 要求美国证券交易委员会（sec）具体研究美国如何采用以“原则”为基础的会计体 系的规定来看，已经预示着美国会计准则的制定将发生方向性的转变。一、“原则基础”会计还是“规则基础”会计美国的公认会

2、计原则包括至今仍生效的会计研究公报（a r b） , 3 1个会计原则委员会（ap b）意见书，1 5 0个财务会计准则委员会（f a s b ）公告和大量的解释及技术公告，美国执业会计师协会（ai cpa）发布的会计政策推荐公告和指南。另外还 有其他相关的文献，例如，租赁会计准则就有许多解释、修正的内容。在许多情况下， 这些文献避免了一些问题，但又产生了一些新问题。经过这几十年，美国公认会计原则 成了 “规则基础”。国际会计准则委员会（i a s c）是国际会计准则理事会（i a s b）的前身，它意图 明确，不复制别人的东西，而是坚持自己的逻辑，提供总的指导而不是对每一经营业务 颁布具体准

3、则。i asc不遗余力地坚持“原则基础”的另一原因是缺乏制定一系列具 体准则的财力。安然事件后，i as b对“原则基础”的准则制定模式更是充满信心。2 0 0 2年2月i a s b主席d avidtweedi c在评价i a s b与f a s b准则制定模式的优 劣时指出，fas b之所以选择“规则基础”模式，完全是环境使然：公司需要详细的 规则，以减少交易设计的不确定性；注册会计师需要详细的规则，以减少与客户的纷争 并在诉讼中寻求自我保护；证券监管部门需要详细的规则，以便于监督实施。但dav1dtw66dl6认为，“规则基础”模式下的详细规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避

4、。此外，“规则基础”模式不利于公司会计师和注册会计师发挥专业判断，可能诱使他们过分关注会计准则的细节规定，而忽略了对财务报表整体公允性的判断。davidtwccdi 6认为，“原则基础”模式有助于营造一种以专业判断取代机械套用准则的氛围，但他也承认，采用“原则基础”模式是有前提条件的：公司会计师和注册会计师必须能够以维护公众利益为己任进行专业判断。按照国际财务报告准则规定的原则进行会计处理（或者将其作为财务报告审计的标准） ，公司会计师和注册会计师可以把握住具体的经济交易事实，因此国际财务报告准则在一定程度上比美国会计准则更能经受交易创新的考验。但“原则基础”会计要求公司会计师和注册会计师有良

5、好的职业判断能力、很强的中立性和职业道德观。如果我们承认西方经济学所普遍认可的自利经济人假定，我们就有理由推测：“规则基础”的会计准则是企业和会计职业界需求的产物。即便美国会计准则转换为“原则基础”，也会因为实践的需要而逐渐修订、过渡到“规则基础”。很难说将来的国际财务报告准则与美国会计准则完全以“原则”为基础，国际财务报告准则与美国会计准则之间可能是互动发展的关系。有些地方，美国会计准则将向国际财务报告准则靠拢，i a s b与f a s b的联系也将会更加紧密，一体化的步伐将加快。2 0 0 2年6月初高盛公司的全球c eo亨利？保尔森在接受财经杂志专访时提出国际会计准则也有缺陷，因为建立

6、在“原则”基础上的标准在解释时可能存在许多分歧。这也可以被管理层所利用。美国的会计准则需要在原有的规则上加入一些基本的原则，是否违反标准不但要看是否违反规则，还要看是否违反原则（比如说财务报表要真实地反映收入和风险的原则） 。 美国标准体系今后的建设需要和欧洲标准体系相互取长补短。i as b在2 0 0 2年年度报告中指出：由安然公司的倒闭和其他企业的失败引发的财务报告问题不仅震惊了财会界，也导致了对曾经被认为非常完善的财务报告准则的重新评价。2 0 0 2年之前，被质疑的不仅有安然公司，还有其他许多家喻户晓的公司， 这类公司的数量之多令人担忧。安然倒闭后对会计准则的部分批评意见是错误的。2

7、 0 0 2年报导的财务报告问题从根本上看是公司治理失败的结果。实际上，2 0 0 2年 有3 3 0家美国上市公司为了遵守美国会计规则而重新编制它们的财务报告，这一数字 超过了过去2 7 0年的总和。许多企业的失败源于执行董事、非执行董事、审计委员会、 注册会计师、分析师、监管者、投资银行和新闻记者的严重失误。贪婪、欺骗和过分关 注个人喜恶而非公众要求是许多问题的症结所在。全世界的立法者们开始审视公司治 理，就像准则制定者关注公司倒闭事件背后的问题。由于i as b的管理权限不包括公 司治理，因此透明的会计报告对于公司建立高效的监督机制显得尤为重要。准则制定者 的调研得出的三个需要马上注意的

8、问题是关联方交易、收入确认和表外（特殊目的）工 具。关联方交易的问题早已提上议事日程，而另两个问题正由i a s b与f a s b共同 考虑。二、会计准则高质量与高质量会计信息1 .什么是高质量的会计准则。1996年4月11日,se c发布了关于i a s c ”核 心准则”的声明。在该声明中，sec提出了三项评价“核心准则”的要素，其中第二 项是“高质量”。s ec对“高质量”的具体解释是，准则必须高质量一一它们必须具 有可比性和明晰性，并且必须充分揭示信息。1 9 9 8年1 2月，fas b发表了一份 题为国际会计准则的制定：未来的一种设想的研究报告，对高质量的准则提出了比 较全面的看

9、法。每一份高质量的准则必须做到：同基本的财务报告概念框架所提供的 指导原则相一致。只允许有最低限度的（最好没有）备选会计程序（包括明确的或默 许的）。因为可比性和一贯性是会计信息具备有用性的前提，而备选方案的存在就很难保 证信息的可比性和一贯性。清晰（不含糊的）而全面，使准则容易被编报者和审计师（他们必须应用准则）、监管机构及会计信息使用者所理解。2 .什么是高质量的会计信息。fas b的第二号概念公告会计信息的质量特征提出了两条最基本的会计信息质量特征：相关性与可靠性。按照fas b的定义，相关性 是会计信息具有预测价值、反馈价值和及时性；可靠性是信息如实反映、具有可验证性 和中立性。3 .

10、会计准则与会计信息质量。高质量的会计信息必须要有高质量的会计准则作保障， 但在高质量的会计准则的环境中同样会存在会计信息的失真。高质量的会计准则与高质 量的会计信息之间的关系是：存在一个高质量会计准则的环境，这是产生高质量会计信 息的必要条件。高质量的会计信息披露有赖于企业高质量的会计信息生产与高质量的注 册会计师独立审计。其中，企业会计信息生产是企业会计师在企业经营者领导下，依据 企业会计准则（会计制度），利用会计手段对企业的生产经营活动进行如实反映。若将经 营者对企业会计工作的蓄意干扰、企业会计师的业务素质低这两个因素搁置不论，会计 信息质量的高低在很大程度上就取决于企业会计准则的质量与注

11、册会计师的执业质量。4 .如何提高会计准则质量。在资本流动国际化的时代，国家的经济繁荣需要一套高质 量的会计准则，其核心作用是通过提供高质量会计信息来吸引投资者投资。究竟是先发 展与完善会计准则，还是先考虑国际融资的需求呢？这里可能存在一个“鸡生蛋，蛋生 鸡”的问题：一个贫穷的国家很可能无力建起一套良好的会计准则，但没有一套良好的 会计准则，又会阻碍向国外融资。如果没有外国资本的流入，也不会有对会计改革的强 烈需要。因此，国际资本的流动能够刺激对会计改革的需求，并且为会计改革提供必要 的帮助。为创建高质量会计准则，在一开始对会计改革的投入巨大，反倒可能会消耗过多的经济 资源，进而扼杀整个改革。

12、考虑到这种情况，谨慎的选择应该是推迟进行那些代价昂贵 而又雄心勃勃的会计改革，代之以渐进式的制度变迁。这样能够促进一个良性循环，即 最初对会计准则的变革能适度促进融资及提高经济增长率，随后的经济增长则能为更进 一步的会计改革提供所需的资源。我国在提高会计准则质量方面所走的道路是正确的。资本市场的发展推动了会计准则的发展，我国会计准则改革的总体思路就是采用渐进的 方式向高质量会计准则体系发展。三、公司治理的完善完善会计准则的目标是，有效抑制利用会计准则的缺陷进行利润操纵的现象。但正如i as b 2 0 0 2年在年度报告中所呼吁的：在完善会计准则的同时，全世界的立法者们 加强公司治理同样显得重

13、要。s ec要求上市公司、金融公司、证券经纪公司、投资公司等在2 0 0 3年7月前，对 本公司在2003年1月1日2003年6月30日的治理规则评级。等级从低到高 分为05级。提供的资料包括：公司董事会的组成、管理政策、控制的组织与程序、 独立审计机制等。我们现在虽然无法得知sec的这项规定的执行效果，但其执行必将 导致相关公司对公司治理的重视。我国这几年在公司治理方面也取得了较大成绩。2 0 0 1年8月，我国证监会发布了关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见，要求所有在我国境内上市的公司聘任适当人员担任独立董事，其中至少包括一名会计专业人 士。在2 002年6月3 0日前，董事会成员中

14、应当至少包括两名独立董事；在2 0 0 3年6月3 0日前，董事会成员中应当至少包括三分之一的独立董事。为提高上市公司 的治理水平，我国于2 0 0 2年1月发布了上市公司治理准则。该准则的内容包括：上市公司治理的基本原则、投资者权利保护的实现方式，以及上市公司董事、监事、经 理等高级管理人员所应当遵守的基本行为准则和职业道德等。世界各国公司治理模式不同，各有其所长和所短。模式的形成或选择主要取决于相对应 的组织资源与市场资源的状况和可利用度。除此之外，也受文化、历史、理念、理论方 面的影响。虽然各国的公司治理可能朝相同的方向发展，但不可能完全相同。长期以来 我们在思想上有一个误区，希望找到一种能集现存不同选择的长处、摒弃它们