增值税视同销售和进项税额转出业务的辨析

1、增值税视同销售和进项税额转出业务的辨析doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.015一、增值税视同销售和进项税额转出概念的界定 增值税视同销售货物行为是指在本环节没有直接发生有偿 转让 ,但也要按照正常销售征税的行为。视同销售是指因会计和 税法在确认收入方面的口径不同 ,会计上一般不作为销售 , 而税 法上作为销售处理的经济事项。进项税额转出是指购进的货物改变用途或发生非正常损失 时,不得抵扣进项税额。 如果在购进时已抵扣进项税额 , 需要在改 变用途当期作进项税额转出处理。二、增值税视同销售和进项税额转出业务范围的规定(一) 税法对增值税视同销售行为的规定企

2、业增值税暂行条例实施细则 列举了 8 种增值税视同销 售货物行为 :(1) 将货物交付他人代销 ;(2) 销售代销货物 ;(3) 设 有两个以上机构并实行统一核算的纳税人 , 将货物从一个机构移 送其他机构用于销售 , 但相关机构设在同一县 ( 市) 的除外;(4) 将 自产或委托加工的货物用于非应税项目 ;(5) 将自产、委托加工或 购买的货物作为投资 , 提供给其他单位或个体经营者 ;(6) 将自 产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者 ;(7) 将自产、 委 托加工的货物用于集体福利或个人消费 ;(8) 将自产、委托加工或 购买的货物无偿赠送他人。 通常将以下两种销售行为也归类为增值

3、税视同销售 :(9) 以自产、委托加工或购买的货物偿债 ;(10) 自 产、委托加工或购买的货物换入其他非货币性资产。以上 10 种 视同销售行为 ,从纳税的角度应作为销售货物需交纳增值税 , 同 时计算交纳所得税。其确定的目的有两个 : 一是保证增值税税款 抵扣制度的实施 , 不会因发生上述行为而造成税款抵扣环节的中 断;二是避免因发生上述行为而造成货物销售 , 税务负担不平衡 的矛盾 , 防止以上述行为逃避纳税。(二) 税法、会计制度对进项税额转出业务的规定 增值税暂行条例第十条规定 , 下列项目的进项税额不得 从销项税额中抵扣 :(1) 购进固定资产 ;(2) 用于非应税项目的购 进货物

4、或应税劳务 ;(3) 用于免税项目的购进货物或应税劳务 ;(4) 用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务 ;(5) 非正常损 失的购进货物 ;(6) 非正常损失的在产品、 产成品所耗用的购进货 物或应税劳务。其中 (2)(5) 项的购进货物改变生产经营用途以 及第(6) 项情况发生 ,若在购进时已抵扣进项税 ,需做进项税额转 出处理。根据企业会计制度的规定 , 企业购进的物资发生非正常损失 以及购进物资改变用途等原因 , 其进项税额应相应转入有关账 户。根据这一规定可知 , 企业的存货减少 , 只有在下列两种情况下 才能将其进项税额转出 : 一是存货发生非正常损失 , 二是存货改 变用途。

5、在存货减少时 , 要正确区分在何种情况下应视同销售行 为,在何种情况下应将其进项税额转出。 为此, 首先要明确两个概 念 , 即什么是非正常损失 , 什么是改变用途。所谓非正常损失 , 是 指正常损失 （ 即自然损耗、 合理损耗、 定额内损耗 ） 以外所造成的 损失。如由于自然灾害、人为责任事故、管理不善等原因造成的 损失。凡是货物发生非正常损失 , 都应将其进项税额转出 . 所谓改 变用途 , 是指货物未用于生产应税产品而是用于其他方面 , 如用 于在建工程、 无形资产开发、 集体福利、 个人消费、 投资、 偿债、 捐赠、利润分配等。三、增值税视同销售和进项税额转出业务的联系和区别（一） 二

6、者的联系 增值税视同销售行为和进项税额转出这两类业务有一个共 同的前提 , 即这些交易只存在进项税额 , 不存在销项税额。采用 “视同销售” 和“进项税额转出” , 只是解决这一问题的两种 做法。（二） 二者的区别1?笨词欠裨鲋 ?, 若增值一切都视同销售。 生产的产品和委托加工的产品都属于增值 ,不论对内 （消费、 职工福利、用于非应税 ）, 还是对外 （分配、捐赠、投资 ） 都为视同 销售 ,计算销项税。2?比绻 ?未增值 , 则看对内还是对外 , 对内不得抵扣 （ 需做进 项税额转出处理 ）, 对外视同销售。视同销售的8种行为中第 （8）种行为容易混淆，而且难 以准确判断 , 具体可以这

7、样来判断 :（1） 凡自产和委托加工的货物 无论对内还是对外 , 一律视同销售。 （2） 凡是外购的货物 , 只有对 外才视同销售 ,对内不视同销售 , 要做进项税额转出。四、增值税视同销售和进项税额转出业务的会计处理（一） 增值税视同销售行为的会计处理 视同销售货物行为 , 在会计处理上收入确认与税法有差别 , 因而分确认销售收入和不确认销售收入两种情况进行会计处理。1?比啡鲜杖氩13.嶙？成本。企业按确认的营业收入和增值税额 , 借记“在建工程”、 “长期股权投资”、 “应付职工薪酬”、 “营业外支出”等科目 , 按确定的营业收入 , 贷记“主营业务收入”、“其他业务收入” 等科目,按增值

8、税专用发票上注明的增值税额 , 贷记“应交税 费应交增值税 （销项税额 ）”科目。举例如下 :例 1 甲公司将生产的产品用于在建工程 ,该产品的成本为 20万元（注:以下金额均以万元为单位 ）, 计税价格 （公允价值 ）为 30万元,增值税税率为 17%,则甲公司的账务处理如下 :借: 在建工程 351贷: 主营业务收入 30应交税费应交增值税 （销项税额 ） 51借: 主营业务成本 20贷: 库存商品 20该会计处理方法与正常销售没有区别 ,简便易行 ,收入、成本 和利润均体现在利润表中 , 所得税申报时也不需要作纳税调整。2?辈蝗啡鲜杖 ?, 直接冲减“库存商品”、“原材料”等。对视同销售

9、行为采用不确认收入 , 直接冲减“库存商品”、 “原材料”等的会计处理方法。这种观点认为 , 视同销售行为属 于企业边缘性或偶发性的交易或事项, 基本上没有货币流入或货币流入很少 , 在会计处理上应同企业经常的销售行为有所区别。例2承例1, 该会计处理方法不确认收入、成本 ,利润 10 万元没有体现在利润表中 , 所得税申报时需要作纳税调整增加 ; 在建工程账面价值比第一种方法少 10 万元。甲公司账务处理为 :借: 在建工程 251贷: 库存商品 20应交税费应交增值税 （销项税额 ） 51例 2 中 , 在所得税申报时还需要作纳税调整, 即在会计的收入上加一个视同销售的计税销售额 10 万

10、元,这是企业所得税的 计税收入 , 同时在企业所得额的申报表里面 ,把视同销售货物转 出的账面成本 20万元作为扣减 , 在所得税申报表里面呈现出来 30?C20=10（万元）,10 X 25%=25万元）,这就是应交的企业所得 税。不管会计上采用上述两种方法中的哪一种 , 有关增值税和所 得税缴纳最终数额是一致的。（二）进项税额转出业务的会计处理 进项税额转出的方法也分两种情况 , 即有确定的进项税额时 按原抵扣的进项税额转 ; 无法准确确定该进项税额时 , 按当期实 际成本 （ 即买价 +运费+保险费 +其他有关费用 ） 计算应扣减的进项 税额。1?卑丛?抵扣的进项税额转。例 3 某生产企业月末盘存发现上月购进的原材料被盗 ,金 额 5 万元（其中含分摊的运输费用 9 300元） 。购进的原材料被盗 , 发生了非正常损失 , 原已抵扣的进项税额要做转出处理。进项税 额转出数额=（5?C093） X 17%+09 （1?C7%）X 7%=0761 9（万元）。2?卑吹逼谑导食杀 ?（即买价+运费+保险费 +其他有关费用 ） 计算应扣减的进项税额。例4某汽车厂