世界审计组织INTOSAI绩效审计指南正文翻译版

1、世界审计组织效益审计指南前 言1998年，在蒙特维地亚召开的世界审计组织会议上，与会代表一致同意对世界审计组织审计准则进行重组，以明确职业道德规范和审计准则之间的联系，并促进信息更新。大家还同意开发世界审计组织审计准则实施指南。虽然这些审计准则的重点是财务审计，但它们也覆盖了效益审计的内容。大会认为，一旦世界审计组织审计准则实施指南编写完毕，世界审计组织的审计准则就完整成套了。大家注意到，各国最高审计机关在答复1997年的世界审计组织审计准则问卷时都提出了为财务和效益审计编制指南的要求。大会讨论表明，这些指南将协助各国最高审计机关实施世界审计组织审计准则。世界审计组织审计准则委员会将与其他常设

2、委员会和工作小组一起协商，完成所要求的指南开发工作。鉴于效益审计的特点，大家认为，为这种审计单独开发指南是比较明智的做法。正如许多国家指出的那样，开展效益审计需要特别的指南，因为效益审计在本质上有别于财务审计。本文件的目的是开发效益审计指南，也就是朝着上述目标前进一步。我们根据世界审计组织审计准则和实际经验为实施指南提供了一种可行框架。虽然此文件不是一种技术文件或手册，但它针对效益审计的特殊要求和特点收录了一些具有实际指导意义的准则和其他内容。编制此文件的目的是为以下工作提供指南： 1.协助各国最高审计机关的效益审计师高效率、有成效地；管理和开展先进的效益审计； 2.提倡高效率、有成效的效益审

3、计实务；3.为进一步开发效益审计方法和专业发展提供依据； 4.制定有助于审计师行使专业判断的基础框架并创造一种有助于效益审计师提高技术、全面实现其潜力的环境。效益审计师在工作中可能会面临一定程度的多样性和模糊性。他们需要对有关活动和管理工作进行分析。他们可能会面临熟悉各种被审计单位机构环境和课题内容的必要性。他们需要以符合逻辑的、有充分证据支持的方式，就复杂的事项撰写报告。这些指南可以在上述领域为他们提供帮助，但通过其他方法提高自身的审计技术在很大程度上要依靠效益审计师自己完成。指南是世界审计组织各成员实际经验的结晶，也参考了相关的世界审计组织审计准则，并且以效益审计的一般公认原则为基础。实施

4、指南建立在实践经验基础上，编写过程中我们研究了一些已经在效益审计领域积累了长期经验的最高审计机关的准则和指南。它们在开展效益审计和实施世界审计组织审计准则方面的经验为我们增添了宝贵的实际信息，至少为我们解读世界审计组织审计准则提供了实践经验。但是，鉴于不同国家所开展的效益审计在审计的权限、范围、组织和方法上都存在很大区别，要编制适用于所有国家效益审计的指南是不可能的。有些最高审计机关发现，这种指南的实际用途非常有限。比如，对于在效益审计方面没有或几乎没有经验的审计师来说，这种指南的要求就太高了。因此，各最高审计机关应该自己决定在其审计实务和开发工作中如何使用本指南。一、特点、目标和权限1.1

5、效益审计与世界审计组织审计准则审计准则第38和40段做了如下陈述：“全范围的政府审计包括合规性和效益审计。”效益审计关注的是对经济性、效率性和效果性的审计，一般覆盖以下内容：根据健全的管理原则和实务以及管理政策对管理活动的经济性进行审计；对使用人力、财力和其他资源的效率进行审计，包括对信息系统、效益衡量指标和监测安排以及被审计单位为纠正已发现缺陷而采取的程序的检查；联系被审计单位目标的实现情况对被审计单位业绩的有效性进行审计，联系期望效果对被审计单位活动的实际影响进行审计。审计项目可以综合财务审计和效益审计的目标，也可以只限于其中一种审计目标。财务审计至少与效益审计的某些方面有重复，在这些情况

6、下，对具体审计项目的分类取决于该审计的主要目的(参见审计准则第41段)。本指南则将效益审计看作需要特殊技能和计划的活动。正如审计准则所述，效益审计与财务审计的区别在于前者不过分地受制于具体的要求和期望。如果说财务审计倾向于应用相对固定的准则，效益审计在选择审计课题、审计目标、审计方法和审计意见等方面都相对比较灵活。效益审计范围比较广泛，允许审计师进行判断和解释。效益审计的报告类别较多。与财务审计报告相比较，这些报告一般包括更多的讨论、分析和合理的论证。因此，效益审计必须有广泛的调查和评价方法可供选择应用，并在相当不同的知识基础上开展运作。效益审计的特点在某种程度上取决于与其工作相关的问题的多样

7、性和复杂性。除了特别的技术和计划以外，效益审计也因为需要具体的方法而有别于传统审计。在其法定权限中，效益审计有权检查所有政府活动，并对经济性、效率性和效果性的不同方面进行披露(参见审计准则第65段、166段和183185段)。与财务审计相比，效益审计更欢迎审计师做出判断和解释，因此，效益审计师必须在工作中特别谨慎，以保证审计报告的独立性、高质量和客观性(参见审计准则第184187段)。效益审计并不拥有已经在社会审计部门通用的公认审计形式，这点与财务审计正好相反。效益审计既不是发表正式审计意见的常规审计，也不是对责任问题的检查。它是由于不同需要、出于不同目的而产生的审计。效益审计是一种不重复的独

8、立检查工作。它的根源在于公众要求对政府事业单位和项目的经济性、效率性和效果性进行独立分析。但是，我们不能因为效益审计的上述特点而否认在财务审计和效益审计之间开展合作的需要。再者，效益审计可能包含传统的财务审计、合规性审计和正当性审计的概念。合规性审计涉及合规性和合法性方面。正当性指管理政府项目时的最佳实务概念：管理人员不应该将公共资金用于谋取私利，而项目的支出不能超过需求。1.2 效益审计与最高审计机关一般审计准则效益审计是一种以知识为基础的活动，因此，在效益审计中质量和质量保证必须在其所有活动中发挥重要作用。而职业道德规范和一般审计准则(参见审计准则第50128段)应该适用于所有政府审计。在

9、开展审计和编制相关报告时，审计师应该遵守高标准的职业道德规范，履行应有的专业责任(参见审计准则第8895段)。在所有与审计工作有关的事项中，审计组织和审计师个人(无论是政府审计机关还是社会审计部门)都应该排除个人和外部因素对独立性的影响，并保持独立的态度和表现(参见审计准则第51段，第5381段)。被审计领域和审计准则的选择应该在没有外部压力的情况下完成，而且不应该受到与最高审计机关任务和使命无关的考虑和利益的影响。最高审计机关必须维持其政治中立性及其不受政治影响的独立性(参见审计准则第59段，第61段)。开展效益审计所应用的技术和方法应该与最佳实务保持一致(参见审计准则第6、8、1314、5

10、2、8588、90和96段)。所有审计师在开展审计时都应该拥有充分的专业技术(参见审计准则第51段、第8287段)，而最高审计机关应该招聘拥有恰当资历的人员(参见审计准则第52段)。最高审计机关应该为此目的采取相关政策和程序，并且检查其内部准则和程序的效率和效果(参见审计准则第96128段)。最高审计机关独立性的维持并不排除政府提出对某些领域开展审计的要求。但为了充分享受其独立性，最高审计机关必须能够拒绝这种审计要求(参见审计准则第67段)。以上一般性原则(尤其是关于效益审计的原则)将在第2.1和2.2部分得到更为详细的阐述。1.3 效益审计和两个基本问题所有的政府项目或事业以及它们所产生的大

11、多数工作过程至少可以在理论上通过一个公式得到分析，该公式所描述的是如何通过某种手段从一个阶段转移到另一个阶段，以实现具体的目标。在效益审计审计中，经常通过回答以下两个基本问题来做到这一点：是否在以正确的方式行事?是否做了正确的事情?第一个问题主要针对“生产者”，大概含义是：政策决策是否得到恰当执行。此问题经常与合规性目的有关，即审计师需要知道行政部门是否遵守了有关的规则和要求。为了扩大分析，该问题应该延伸包括所开展的活动是否被认为是最恰当的，这里的前提是所做的事情是正确的。至此，效益审计主要关注的是运作的经济性或效率性。第二个问题：是否做了正确的事情?它的提出在很大程度上扩展了第一个问题的分析

12、范围。此问题的另一种提法是，所采取的政策是否得到了恰当执行，是否应用了充分的手段来达到有关目的。因此，此问题所指的是社会影响或社会效果。事实上，此问题甚至可能暗示某政府事业或者用以实现某目标的办法将承担被质疑的风险。比如，效益审计师可能会发现所选的方法无效或者与目标不一致。但是，审计师在质询公共事业本身是否可行的那一刻起就必须非常谨慎，即不要因为越界进入政治领域而超越其审计权限。所谓的投入产出模式是说明这些联系的另一种手段。该模式假设了以下流程：事业投入行动生产产出成果产出可以被视作投入和为实现具体目标而采取的行动的综合结果。在理论上，效益审计应该可以对模式中所有的内容和关系进行检查，但最左边

13、的内容除外。如下所述，经济性、效率性和效果性等概念也与模式有关。经济性与资源有关，效率性与生产和输出有关，而效果性则与成果有关。上述两个基本问题仍然与此相关，而可以用于回答问题的各种角度也与此相关。1.4 经济性、效率性和效果性的概念如上所述，效益审计主要涉及对经济性、效率性和效果性的检查。根据审计准则(参见准则第40段)，一个具体的效益审计项目可以对这三方面内容的一个或多个进行检查。 (1)经济性对经济性的判断本身意味着对所应用的(人力、财力和物质)资源形成意见。中心问题是在所处的政治和社会条件下，资源的采购、维持和应用是否经济?所选的方式是否代表了对公共资金的最经济(或至少是最合理)应用?

14、只有在存在合理标准或良好论证的情况下才能对经济性进行衡量。对经济性的审计包括：根据健全的行政管理原则、实务和管理政策对管理活动的经济性进行审计；对政府部门是否经济地使用其资源并将成本保持在较低水平进行审计。 (2)效率性效率性与经济性有关，这里的中心问题也是所应用的资源。主要问题是这些资源是否得到最优或令人满意的应用，或者是否可以应用更少的资源在质量和扭亏为盈方面实现同样的或类似的结果?我们是否通过投入和行动在质量和数量方面得到了最大的产出?此问题涉及所提供商品和服务的质量和数量与用以产生这些商品和服务的活动和资源成本之间的关系。很明显，任何关于效率性的意见通常都是相对的。只有在很偶然的情况下

15、，低效率才会马上显示。通过与被审计单位采取的类似活动的比较，与其他阶段情况的比较，或者与某标准进行比较，可以形成关于效率的审计发现。有时，可以应用最佳实务等标准。关于效率的评价也可能依据与具体标准无关的情况，即事项过于复杂，没有可适用标准。在这些情况下，评价必须依据现有的最佳信息和论证，并符合审计中开展的分析。这些谨慎措施大都可以被视作公共事务中缺乏竞争而应用的替代物。与成本效益概念有关的是被审计单位的能力或潜在能力，以合理成本实现某种成果的活动、项目或运作。成本效益分析是对项目成本和成果之间关系的研究，其表达形式是已经实现的每单位成果的成本。成本效益分析只是对效率进行总体检查的一部分内容，总

16、体检查还可能包括实现产出所需的分析。但是，最佳时间安排并不总是与效果最优化同步。对效率的审计包括许多方面，比如：人力、财力和其他资源是否得到有效应用；政府项目、单位和活动是否得到有效管理、约束、组织和执行；政府服务是否及时提供；政府项目目标的实现是否符合成本效益原则。但是，在实际生活中，很难将效率性和经济性这两个概念进行区分。比如，它们都与以下内容有关：被审计单位是否遵守健全的采购做法；被审计单位是否以恰当的成本采购了恰当种类、质量和数量的资源；被审计单位是否恰当维护了其资源；被审计单位是否应用最佳数量的资源(人员、设备和设施等)及时生产或提供恰当数量和质量的产品或服务；被审计单位是否遵守管辖

17、其资源的采购、维护和使用的法律要求。财务审计也涉及以上领域，比如，在审计采购实务时就是如此。但是，在财务审计中，对这些事项进行的审计范围有限。因为，财务审计有别于效益审计，其目的并不是对政府活动的经济性或效率性进行评价。(3)效果性效果性主要是与实现目标有关的概念。它所涉及的是所定目标、所提供产出和所实现目标之间的关系，如：通过所应用的手段、所提供的产出，从所观察到的影响判断，政策目标是否得到了实现?所采用的手段和所实现的结果是否与政策目标保持一致?而更为困难的是确定所述结果是否确实是执行政策而非其他情况的结果。效果性实际由两部分内容组成：政策目标是否得到实现；所发生的理想结果是否可以归功于所

18、迫寻的政策。要判断目标在多大程度上得到了实现，需要在制定目标时采用能够对目标实现进行评价的方式。所以，抽象的或者是模糊的目标是不可行的。为了判断在多大程度上，所观察到的结果是取决于政策，审计师需要进行比较。比较理想的做法是，在引进政策时前后进行比较衡量，并用没有受到政策影响的控制小组进行衡量。实际上，这种比较很难进行，其中的一个原因是经常缺乏比较材料。在这些情况下，一种可能是评价作为政策依据的各种假设的可行性(即所谓的“政策理论”)。经常需要选择不太庞大的审计目标，比如：评价在多大程度上实现了政策目标，在多大程度上达到了目标小组的水平，以及业绩的实际水平等等。审计师可能希望通过将成果(或称“影

19、响”)与政策目标中的具体内容进行比较对效果性进行评价或衡量。这种方法通常被称为“目标实现”分析。但是，在审计效果性时，审计师还应该努力确定，所应用的政策执行工具在多大程度上为实现政策目标做出了贡献。这是真正意义上的效果性审计，它要求获取关于所观察到的成果确实应归功于所采取的行动而非其他因素的证据。如，如果被审计单位的政策目标是减少失业，那么，审计师所观察到的失业人员数量的减少是被审计单位采取行动的结果，还是被审计单位根本无法影响的经济气候发生了总体好转的结果?在这种情形下，审计的设计必须包括原因问题，即审计师在分析原因时应该有效排除外部的、中介的可变因素。再比如，副作用问题。效益审计的一个独立

20、方面是政策无意取得的副作用。由于副作用不受政策目标的限制，它们的情况多种多样，因此，对副作用的研究非常复杂。限制副作用调查范围的一种方法是强调在其他情况下试图避免的副作用(如：环境对经济政策的不利影响)。但这并不意味着所有副作用都是不可取的。在审计业绩的效果性时，审计师可以开展以下工作：评价新的或继续进行的政府项目所设立的目标和选择的(法律、财务等)方式是否恰当、连贯、合适或相关；评价政府项目或其各组成部分的效果性，即评价目标是否实现；评价所观察到的政策直接或间接的社会及经济影响，是政策还是其他因素引起；确认阻碍令人满意的业绩或目标实现的因素；评价项目是否对其他相关项目进行补充、重复或与后者发

21、生交叉，对后者产生反作用；评价管理控制系统是否足以衡量、监测和报告项目的效果性；确认不同方法在产生更好的活动、项目、事业业绩或者消除阻碍活动、项目、事业效果性因素等方面的相对用途；确认使项目更有效运作的方法。虽然具体的审计没必要对以上三方面(经济性、效率性和效果性)都得出结论，但审计师如果孤立地检查经济性和效率性，而丝毫不考虑其效果性，审计工作所带来的好处是非常有限的。相反，在审计效果性时，审计师也可能希望考虑经济性和效率性的有关方面：被审计单位、活动、项目、运作的成果可能已经取得理想成果，但是，为实现目标而应用的资源是否得到了经济高效的应用?在检查效果性时，审计师一般需要评价活动的成果或影响

22、。因此，以制度为基础的方法可能有用(如：评价被审计单位如何衡量和监测其影响)，而审计师通常也需要对被审计活动、项目、单位的成果和影响获取充分的实质性证据。通过研究无意取得的影响，尤其是那些负面的影响，可以形成某种具体的意见。这里有一个分界线问题，因为这些影响可能会扩展到最高审计机关权力和能力范围之外的领域。对所选范围进行限制的一种方法是对其他项目曾经对付过的无意影响进行检查，比如：刺激经济增长项目的环境影响。1.5 效益审计的使命根据世界审计组织的定义，效益审计是对政府事业、项目、组织高效率、有成果地开展运作的程度进行独立评价或检查，这种评价或检查需要对经济性进行考虑。审计的目的是为公共措施的

23、执行和后果提供相关的信息。一般说来，效益审计以立法机构的决定和意图为依据，并可以在整个公共部门开展，即对中央政府、地方政府和半国营机构都可以开展效益审计。对于效益审计的依据，不同的方面持有不同的观点。效益审计有助于提高政府在管理方面的责任、洞察力和透明度。公共责任意味着负责政府项目或部委的人员负责该项目或部委的有效运作。责任制则假设公众对项目或部委的活动有深入了解。效益审计是纳税人、投资人、立法机构、行政机构、普通公民和媒介深入了解不同政府活动的运作和成果的途径。效益审计出具可信的、重要的、有用的和可靠的信息。合法性和信任感是所有政府活动的主要价值，而效益审计可以通过出具关于政府项目经济性、效

24、率性和效果性的可靠信息，为增强这些价值做出贡献。效益审计独立于被审计的政府部委这一点有助于实现效益审计的这种作用。这样，效益审计就可以获得关于被审计单位业绩的独立可靠的意见。效益审计不代表任何既得利益，而且和被审计单位之间没有任何财务或其他形式的联系。通过出具独立的评价意见，效益审计还可以成为对未来投资和活动进行决策的依据。总之，可以把有些观点视作效益审计的依据。一种意见是对政府活动的经济性、效率性和效果性进行评价具有重要意义，而且，为此目的需要开展一种审计。这种审计有别于账目审计，因为它对有关活动进行检查，产生可靠的信息，发现问题，而且可能会刺激变化和学习。另一种意见是，由代表公众利益、并且

25、独立开展行动进行思考的外部检查人员对实际情况进行检查并对现行情况进行质询具有重要意义。最后，对政府活动既进行检查又进行深入了解是非常重要的。通过跟踪各项目的发展和相互之间的联系，并应用其对政府活动的综合了解，效益审计可以直接或间接地为政府管理的现代化作出贡献。而为变化提供动力，对公共部门的业绩进行独立评价，这些工作以学习的重要性和可靠的信息为基础。在我们这个资源有限、不确定性众多的复杂世界中，非常有必要开展效益审计。1.6 效益审计的权限和目标审计权限一般由法律规定。审计权限确定了最高审计机关审计公共部门项目和机构的程度。效益审计的权限一般具体说明最低的审计和报告要求，具体说明对审计师的要求，

26、并为审计师提供开展审计工作和报告审计发现所需要的权力。相应地，审计师在开展审计时以审计权限为指导。在许多国家，宪法或其他法律明确赋予最高审计机关开展某种形式效益审计的具体权利。一些最高审计机关可以检查复杂政府事业的效率性和效果性。它们可能通过对所述问题进行深入分析来完成这项工作。其他一些最高审计机关在其审计方法上受到的限制更加多一些(参见审计准则第13段，第4243段)。作为对准则的解释，审计准则(第42段)有如下说明：“在许多国家，效益审计的权限尚未涉及对政府项目政策依据的审查”。在这些情况下，效益审计并不质询政策目标的优点，而是检查这些政策的设计、执行，或者评价这些政策的结果，而且可能意味

27、着对政策决定所依赖的信息的充分性进行检查。即使在宪法和法律不要求最高审计机关开展经济性、效率性和效果性审计的国家，目前的做法也显示了一种将这种检查作为财务或合规性审计的一部分内容来开展的倾向。有时，我们把效益审计的对象定为政策、项目、组织和管理。对政策的一般定义是，在一定时间内以一定资源实现一定目标的努力。项目则可以被描述成为了执行某项(财务、法律等)政策而应用的一套具有内在联系的手段。组织可以有多种定义。但在大多数情况下，组织是指为了实现某些目标而组合在一起的人、结构和过程的总汇。管理一般指为对人力、财务和实物资源进行应用、指导和会计处理而采用的决策、行动和规则。管理经常与组织的内在运作有关

28、。政策与项目由立法机构、行政部门或行政人员决定，可能与某个具体组织(及其内在活动和业绩)有关，还可能拥有内部焦点。但在大多数情况下，政策与项目所强调的内容比较广泛，比较外向，而且与非政府机构(以及政策和项目的社会影响有关)的活动有关。效益审计的一般目标可能已经在法律中得到确定，或者需要最高审计机关做出内部决定。最高审计机关一般希望实现以下总体目标中的一个或几个：为立法机构提供对被审计单位是否经济、高效或有效执行有关政策进行独立审计检查服务，或履行这种独立检查的权力，包括对执行政府项目所使用手段是否经济、高效或有效的检查；确定并分析显示政府项目在经济性、效率性和效果性方面存在问题的迹象，或者业绩

29、似乎较差的领域，以便帮助被审计单位或者政府部门整体改善经济性、效率性和效果性；对项目有意地、无意地、直接地、间接的影响进行报告，并对既定目标在多大程度上得到了实现、为什么没有得到实现的情况进行报告(方法是核对并分析显示被审计单位在经济性、效率性和效果性方面存在问题的迹象)。上述目标还包括效益审计的其他方面，即为立法机构提供对行政部门所公布的业绩指数或自我评价说明之有效性和可靠性进行独立(深入)分析的服务，或履行这种独立分析的权力。在许多国家，效益审计的目的是评价并改善政府项目、中央政府和相关机构的运作(参见审计准则第20、40、44和187段)。为了实现此目的，效益审计为政府和议会提供了在审计

30、基础上产生的信息。这种信息的内容包括审计发现、审计结论、审计评价以及(可能提出的)与被审计单位及其管理和政策有关的审计建议。由于结构情况、法律条件和历史传统等原因，审计师在有些情形下不提出审计建议。1.7 公共部门的管理和效益审计任何时候采用的公共管理形式都必然会影响效益审计的重点。在一些国家，公共部门的管理主要关注的是手段而不是目的。在这些国家，效益审计也倾向于强调有关规则是否得到遵守和执行，而不是这些规则是否服务于既定目标。另外一些国家则通过强调目标和结果进行管理。在这些国家，效益审计的重点正好与前一种情况相反。在大多数情况下，公共部门在管理中综合了这两种情况。如上所述，强调目标和结果的管

31、理有助于对效率性和效果性开展审计。而且，审计师可能再也不需要面对传统意义上的以遵纪守法为己任的政府部门，而是权限已经得到相当拓展的政府部门，后者已经关注立法机构的意图应该怎样，通过采用何种手段才能得到实施。效益审计师可能会对以下问题感兴趣：被审计单位是否拥有清楚的业绩目标结构?是否为公共资金的使用选择了恰当的重点和手段?被审计单位是否为不同级别确定了清楚的责任分工?被审计单位是否强调公民需要，对成本有清楚的认识，并有强烈的服务意识?被审计单位是否充分重视管理控制和报告要求?部委及其附属机构负责保证良好的内部控制惯例得到建立。在这种情况下，效益审计师的一项特别任务是，关注被审计单位是否恰当履行了

32、该职责。而被审计单位在多大程度上履行了此种职责则是需要财务审计师做出判断的事项。1.8 业绩衡量、业绩评价和效益审计行政部门和立法部门都需要评价信息，帮助它们就其负责的项目进行决策。这些信息能够告诉它们，政府的承诺或项目是否运作良好，在哪些重要方面运作良好，为什么运作良好。这么多年中，不少机构都应用许多分析性方法对政府项目、政策、活动和组织的运作和结果进行评价。效益审计和评价研究都能判断具体项目如何运作，但它们在很多方面可能非常不同。值得考虑的特别方面是业绩衡量、项目评估和效益审计之间的关系。 (1)业绩衡量业绩衡量一般指对项目成就，尤其是在实现既定目标方面的进展，进行监测和报告的持续不断的过

33、程。效益衡量指标可以针对所开展的项目活动(过程)的种类或水平，项目直接出具的产品和服务，或这些产出的结果。效益衡量指标所强调的是项目是否实现其目标或要求(这些目标以可计量的效益标准来表示)。由于其持续性质，效益衡量指标可以作为管理人员的早期警告系统，并成为改善政府对公众责任的工具。对政府项目或政府机构是否实现目标进行监督检查这种持续不断的过程是内部管理和控制的内容，而不是外部审计师的任务。再说，证实账目正确性不是效益审计师的责任，而是财务审计师的责任。但是，财务审计师和效益审计师都可能涉足效益衡量领域，有时是单独活动，有时是联合审计。效益审计的对象是政府事业和项目所采用的效益衡量系统是否高效率

34、、有成果。比如：应该开发恰当的问题，以便针对效益审计指标的衡量对象是否正确、所涉及的效益衡量系统是否能够提供可靠的衡量结果进行深入研究。 (2)业绩评价和效益审计业绩评价是为了评价项目如何运作而开展的系统化个别研究。项目评估所检查的关于项目效益的信息及其环境的范围比持续监测所涉及的信息和范围更为广泛。再进一步说，项目评估可能允许对项目是否运作，采取何种措施改善运作结果等内容进行评价。项目评估是一种最高审计机关在效益审计的大标题下可能开展的一种研究。最近几年，项目评估的概念已经在各最高审计机关之间引起日益热烈的讨论。讨论内容是项目评估是否可以成为最高审计机关的重要任务。世界审计组织已经成立专门的

35、小组项目评估工作组促进制定本领域的有关原则和指南。世界审计组织内部已经公认，项目评估的目标类似于效益审计的目标，因为它希望对政策或项目的目标、资源和结果之间的关系进行分析。而且，大家都同意，项目评估是有权力有能力开展这种研究的最高审计机关的重要使命。人们已经把项目评估看作旨在对某一事项进行彻底评价的各种活动和方法(一般涉及比较复杂的科学方法)的缩影。虽然效益审计可能会应用类似于项目评估的方式方法，但根据世界审计组织项目评估工作组的观点，效益审计不一定要参与对政策有效性或政策不同选择方案的评价。除了对产出的影响进行检查以外，项目评估还可以包括：目标是否与政策保持一致或者与为了使产出更有效而改变政

36、策的各种方案保持一致。但是，该问题一直是各最高审计机关讨论的课题。一些最高审计机关在其效益审计权限中包含项目评估，而这些评估的有些内容可以排除在效果审计的范围之外，其他的则不能排除在外。根据世界审计组织项目评估工作小组，审计和评价可以分成以下7种：合规性审计：有关规则是否得到遵守?经济性审计：所选方式是否代表了特定业绩对公共资金的最经济使用?效率性审计：所获得的结果是否与所应用的资源保持一致?效果性审计：所获得的结果是否与政策目标保持一致?对政策一致性的评价：政策所使用的手段是否与既定目标保持一致?对政策影响的评价：政策的经济和社会影响是什么?对政策效果性的评价和对因果关系的分析：所观察到的结

37、果是政策还是其他原因引起的?但是，项目评估在实际工作中有多种类别。拥有长期项目评估经验的最高审计机关是美国审计总署。该署定义了效益审计中的四种普通项目评估。 (1)过程评估评价项目在多大程度上按原计划运作。它关心的典型内容包括项目活动对法定要求、项目设计、专业准则或顾客期望的遵守情况。 (2)产出评价评价项目在多大程度上实现了以产出为焦点的目标，其重点是产出和成果(包括计划外影响)，以便判断项目的效果性，但它也可以评价项目的过程以了解取得产出的过程。 (3)影响评估通过将项目成果和假设没有项目会发生什么结果的估计进行比较来评价项目的净影响。在知道影响项目产出的外部因素时使用这种形式的评估，以便

38、集中理解项目对目标实现的贡献过程。 (4)成本效益及其评估这项工作将项目的产出与出具成果的成本(所花费资源)进行比较。在应用于现有项目时，这些做法也被看作一种项目评估。成本效益分析对实现某一目标的成本进行评价，并可用于确认实现目标的成本最低的工作方案。成本效益分析旨在确认所有相关的成本和效益。在一些国家，单项效益审计可能会包括许多不同类别的研究和集中项目评估。在这种意义上，项目评估可以说是效益审计可能应用的多种“工具”中的一种。不管项目评估是被定义为特殊的任务还是最高审计机关在效益审计的大旗下开展的一种研究，它永远是一种加强审计工作重要性和公众对审计工作兴趣的活动。在该审计领域需要出色的审计能

39、力。二、总原则、要求和方法2.1 效益审计的总原则效益审计的一些总原则如下： (1)效益审计的审计权限根据审计准则的规定(参见审计准则第6、38、42和70段)，在法律和准则中明确效益审计的权限是非常重要的。经常需要特殊的规定对效益审计的条件进行具体规定，即，从被审计单位以外的渠道获取信息提供建议的权力，监督政府政策和法律有效性的权限。为了促进对政府项目效率和效果的效益审计，效益审计权限应该明确覆盖整个国家预算(包括所有行政部门和政府项目)。如果没有充分的法律支持，公布对政府项目效率和效果的合理批评甚至会构成违法行为，至少在政治敏感问题上是这样。为了避免这种情况(以及对自我检查的怀疑)，审计权

40、限需要得到政治和公众的支持。虽然效益审计没有质询政治目标，但它指出了政策的后果，它还可以确认并说明目标冲突所产生的缺点。因此，效益审计并不质询社会福利制度的补偿水准。审计师必须以被审计系统中与经济性、效率性和效果性有关的一系列问题为起点。当某一地区的补偿水平对另一地区会产生意想不到的边际影响时就应该是这样。效益审计师可以研究不同制度之间协调的缺点，并指出一些相关的问题。当补偿的实际水平与原定水平大相径庭时则开展另一种审计。在这种情况下，效益审计可以检查其中的原因。 (2)在审计权限内选择审计领域的自由根据审计准则(参见审计准则第5967段)，最高审计机关必须能够自由决定效益审计的范围。审计准则

41、第59段有如下陈述：“最高审计机关可能会根据审计报告向立法机构的成员进行事实通报，但最高审计机关独立于政治影响之外，对于客观公正地履行审计职责是非常重要的。这意味着最高审计机关不应该迎合特定政治利益，也不应该表现出这种迎合的迹象。”在接下来的段落中有如下陈述：“在一些国家，对行政部门财务管理的审计是议会或其选定委员会的特权。这点也适用于对地区收支的审计，而在地区一级，外部审计是立法委员会的责任。在这些情况下，审计师代表该委员会开展审计，而最高审计机关在编制审计方案时考虑其具体调查要求是比较合适的。但是，最高审计机关能够自由决定它开展所有工作(包括议会要求的所有任务)的方式是很重要的。”根据审计

42、准则的要求“在最高审计机关行使其权限时，行政部门无权指手画脚”，这点是很重要的(参见审计准则第65段)。审计准则要求审计师享有检查所有政府单位、项目、活动和机构的自由。这就意味着，最高审计机关必须将很多注意力用于选择审计领域。因此，以审计预期好处为依据的选择战略是非常重要的。(3)效益审计一般是事后审计最高审计机关可以检查效率和效果的最早时间是在政府已经对有关政策做出决策之后(参见审计准则第184段)。在一些国家，可以在执行政策之前对目标的分析或对政策制定活动进行审计。在另一方面，与效益审计所重视或希望消除的问题应该是现在存在的问题，这样才能为审计报告的用户增值。(4)立法的一般目标被认为一定

43、是对的根据审计准则的规定(参见审计准则第131段)，在效益审计中，法律的一般目标被认为理所当然是对的。但是，最高审计机关可以对它们提出批评意见。比如：如果目标不一致，或者，如果目标实现的程度得不到充分评价，最高审计机关就可以进行批评。与法律的一般目标不同的是，一些比较具体的目标和规定不能永远被认为一定是对的：它们可能会与总目标或与经济性、效率性和效果性的总原则不一致。2.2 对效益审计师的要求效益审计是一种以信息为基础的活动，专业价值在其中占据核心地位。这些价值包括审计师有机会发展其技术和出具高质量成果的重要性，这就需要创造一种能够刺激并推动质量改进的环境(参见审计准则第98、105段)。世界

44、审计组织的一般审计准则还指出，各最高审计机关应该：招聘拥有合适资历的人员；发展并培训最高审计机关雇员，以便使他们有效开展工作，并明确审计师和其他人员晋升的基础；编制关于开展审计必须的手册和其他书面指南、指导；为最高审计机关已有的技能和经验提供支持，并确认所缺乏的技能。为审计任务进行恰当的技能分配，并为每个审计项目分配足够的审计人员。进行恰当的计划和监督，以便在履行应有责任的基础上实现目标；检查最高审计机关内部准则的效率和效果。最高审计机关招聘恰当人员的能力是效益审计的一个决定因素。每次招聘都是一次独特的投资。如上所述，分配到每个效益审计项目的审计人员应该拥有审计任务所要求的恰当充分的专业技能。

45、效益审计师必须受过良好教育(一般要求，效益审计师应该大学毕业，并且拥有调查或评估工作经验)。在效益审计中个人特征(如：分析能力、创造性、接受能力、社交能力、个人品德、判断能力、承受能力、良好的口头和书面表达能力，等等)也非常重要。要成为一名效益审计师，必须满足一些特别要求。比如，审计师应该在社会科学和科学调查及评估方法方面受过良好教育。对被审计政治领域的特别了解可能是至关重要的，但效益审计或项目评估并不总是需要会计和财务审计方面的先进技术。对于分别组织效益审计和财务审计的最高审计机关，被选拔来开展效益审计的人员与被选拔来开展财务审计的人员在背景和技能方面各不相同是完全可以接受的。为了满足审计准

46、则(参见审计准则第102条)具体规定的质量要求；最高审计机关应该建立恰当的项目，使其工作人员可以通过继续教育和培训维持较高专业能力。毋庸讳言，人员发展过程的一个中心环节是在实际审计工作中进行学习。继续教育和培训可能会包括效益审计方法的最新发展、管理或监督、质询的调查方法、案例分析、统计抽样、量化数据收集技术、评估设计、数据分析和针对读者的书面材料等方面，还可能包括与审计师实地工作有关的课题，如：公共管理、公共政策与结构、政府管理政策、经济学、社会科学或者计算机科学(审计准则第101105段)。开展效益审计的人员的资历可能会包括：对适用于效益审计的方法和技术的了解，以及在审计工作中应用这些知识所

47、需的教育、技能和经验；对政府组织、项目和职能的了解；清楚有效地进行书面和口头交流的技能；具体审计项目所需的具体技能(统计学、电脑技术、工程学或者关于被审计事项的专门知识)。效益审计经常是一种小组工作。当然，这意味着并不是所有的小组的成员都必须具有上述所有技能。2.3其他防卫措施虽然上述指南为开展效益审计提供了连贯一致的基础，但专业判断(以相关规则和程序为依据)仍然是开展效益审计工作最重要的因素。审计师应该在整个审计期间采取专业怀疑态度，承认可能存在会引起效益信息重大误报的情况。不同的防卫措施(原则性的和实际可行的)都可以应用，以便防止此类事情的发生。 (1)合理保证为了避免误解，最高审计机关应

48、该将审计项目的细节正式通知被审计单位(最好是在审计开始之前这么做)。对于有些审计项目，法律已经明确了审计的目标和范围，以及审计师的义务。但即使在这些情况下，明确审计项目的有关条件仍然可能给被审计单位提供有用信息。 (2)助理审计师们开展的工作世界审计组织的审计准则指出：“在整个审计过程中，每一级别的审计人员和每个审计阶段都应该得到恰当监督，而文件记录的工作应该得到高级审计人员的复核。”当审计工作已经委托给审计小组成员后，审计师应该仔细指导、监督和复核所委托的工作。当审计小组成员拥有多学科背景时，需要对小组进行持续的指导、监督和复核，以便保证小组成员的不同视野、不同经验和不同技能能够在审计中得到

49、恰当应用。所有审计小组成员都应该理解审计的目标、分配给他们的工作的委托范围以及适用审计准则给他们施加的各种义务的性质。(3)运用专家的工作在运用专家工作之前，审计师应该确定聘请专家完全是用于实现审计目的。专家是指在审计以外的任何领域拥有特殊技能、知识和经验的个人或公司。审计师必须保证专家独立于审计活动项目。由于接受效益审计的活动范围广泛，审计师可能需要以专家报告、专家意见、专家评价和专家证明的形式获取审计证据。虽然审计师可能将专家的工作当作审计证据，审计师本人仍然要对审计报告的结论负全部责任。2.4 效益审计过程效益审计的第一步是战略计划。这一步要求开发并维护相关信息。而潜在的课题可以得到分析

50、和排名。一旦已经为效益审计选定课题，则随着具体说明审计工作的的制定，启动审计工作。审计师可能会开展初步调查，收集有关此课题的信息，并确认审计的重要题目。效益审计的执行涉及以下内容：审计方案的开发和实施；相关可靠证据的收集和文件记录(包括质的和量的分析)；审计发现的获得、审计结论和审计建议的形成；“审计小组撤出会”讨论稿的撰写以及审计发现的核实。整个审计过程的工作重点是出具供政府、议会、行政部门和公众审议的最终审计报告。报告撰写过程应该是一个持续的对审计课题提出假设、测试假设并修改假设的过程。因此，在整个审计过程中应该考虑预期影响和审计价值等问题。 后续工作的内容是确认审计影响并对这些影响以及被

51、审计单位执行审计建议的进展情况进行文字记录。跟踪审计的开展对于为最高审计机关、议会和政府提供关于效益审计在改善公共部门管理方面所起作用的反馈意见具有至关重要的意义。效益审计周期的关键步骤如下表所示：2.5 效益审计的基本方法和观点如上所述，由于宪法和历史的原因，效益审计的权限和方向可能在不同国家各不相同。在一些国家，法律并不要求最高审主机关开展效益审计，或者最高审计机关认为自己在开展效僧审计方面的能力和经验都有限。其他最高审计机关却可能拥有开展效益审计和复杂项目评估的悠久历史。审计的一个特点是采取规范化方法，因为审计要具体说明规范(或称标准)与审计发现之间的差异，而且审计所进行的评价和所提出的

52、建议都是“规范化的”。但是，除了规范化以外，效益审计经常是说明性质的，他们可能会包括分析性因素(比如，效益审计可能会证实现有情况和标准之间存在差异的原因）。(1)以结果为重点的方法和以问题为重点的方法。效益审计有不同的传统。根据涉及效率性和效果性的先进效益审计的最高审计机关的准则，有两种区别很大的审计方法，即，以结果为重点的方法和以问题为重点的方法。在这两者之间加以区别既涉及基本原则又涉及方法技术。以结果为重点的方法主要关注的问题是“被审计单位的效益如何(或取得了什么结果)?有关要求或目标有没有达到?”在这种方法下，审计师检查被审计单位的业绩(经济性、效率性、效果性)，并将所发现的情况与既定规

53、范(目标、规则和准则)以及审计标准(在主要检查开始之前就已经确定)进行比较。如果很难确认标准，审计师需要与有关专家一起开发可靠的标准，即，在应用过程中被证明是客观、相关、合理和可行的标准。审计标准使评价审计发现成为可能。根据这种方法，所发现的缺陷(评价的结果)可能被确认为偏离了有关标准和规范。如果提出审计建议，这些建议经常以消除这种偏离为目标。这种角度基本上是规范性角度。但是，在比较先进的形式上，这种方法允许对所存在差异进行因果分析。以问题为重点的方法则主要关注问题的确认和分析，一般不参考事先确定的审计标准。在这种方法下，缺点和问题(或者，至少是问题的迹象)是审计的起始点而不是审计的结束。审计

54、的主要任务是核对所述问题的存在性，并从不同角度分析其(与政府企业、项目和活动的经济性、效率性和效果性有关的问题)原因。以问题为重点的方法一般关心以下问题：“所述问题是否真的存在?如果存在，如何理解这些问题?问题的原因是什么?”审计师对可能的原因进行假设并对这些假设进行测试。这里应用的是一种分析方法，目的是就所述问题以及如何处理问题发送最新信息。审计师的分析工作则不受限制。所有可能成立的重大原因都可以得到考虑(只有总的目标不会受到重视)，比如，如果有迹象表明现有的假设导致了业经确认的严重问题，则有关修改法律、规则和政府部门结构设计的建议不会被排除在外。因此，对上述两种效益审计方法的评价可能以规范

55、为依据(根据偏离规范或标准的情况)，也可能以分析为依据(根据对问题具体原因的分析)。事实上，以问题为重点的方法以独立分析为特点，而以结果为重点的方法则主要以其对既定规范或标准是否得到遵守的公正评价为特点(哪怕这种方法也可能涉及分析因素)。一方面，以问题为重点的方法和以结果为重点的方法代表了不同的情况和传统。另一方面，这些方法也可以说明效益审计包括各种不同的实际操作方法。在实际工作中，这两种方法可能在审计的不同阶段发生联系，它们也可以代表效益审计的不同目标(“以什么为目标”和“以为什么为目标”)。最后，即使以问题为重点的方法在其分析目标上走得更远更深，比较先进的以结果为重点的方法也可以允许一定程

56、度的复杂分析。(2)从上到下的方式和从下到上的方式开展效益审计的方式也可能不同(参见审计准则第166段)。效益审计一般采用“所有者角度”或“从上到下方式”。它的焦点是立法机构和政府的要求、意图、目标和期望。但是，在一些国家，还可能在既定目标和假设的框架内增加一种“以客户为中心的角度”(即，强调服务管理、等候时间和其他与最终客户或顾客有关的问题)。我们可以把这种方式视作对审计使命的一种解释，这种解释的目的是，如果公众要求最高审计机关重视对人民和社会团体真正有意义的问题，后者就应该满足这种要求。这就是所谓的从下到上的方式。(3)强调责任机制或者问题的原因审计一般与责任机制有关。但在效益审计中，情况

57、却并不总是如此。我们可以把审计责任机制描述为判断不同层次的负责人员在多大程度上实现了相关目标和其他要求。另一种方法是强调对审计中发现的实际问题进行理解和解释。审计可以不去发现谁犯了错误，而是对所发现问题背后的原因进行分析，并讨论对这些问题可能采取的措施。这就提出了开展效益审计的两种不同方法：一种是将责任机制作为审计的中心内容，另一种则主要关心审计的对象和所发现问题的原因。责任机制审计的好处是比较容易开展，而且能够响应通常的审计要求。问题是，效果性是需要进行比较综合分析的复杂问题。责任机制审计还牵涉风险：审计的角度和范围必须受到限制，而这些将对独立分析机会造成不应有的限制。将重点放在所发现的问题

58、及其可能的原因则有助于在审计中发现不同方面所应负的责任。这样就为综合性分析创造了前提条件。这种方法的不利之处是对审计师能力要求更高，而且可能会让人觉得不太符合惯例。当然，各最高审计机关所应用的一般方法还有其他区别。我们已经讲述了一些与结构和法律权限有关的区别(可参见第1.1部分)。本部分的目的是说明在分析中采用的方法也有区别。一般说来，有些最高审计机关在效益审计中确定的分析目标较高，而其他最高审计机关则确定比较低的分析目标。三、操作准则和指南效益审计的开始和计划3.1 效益审计实际操作工作的起始点。本部分将概括阐述开始效益审计需要采取的步骤、计划审计项目应该遵循的方法、效益审计目标的确定、审计方案的编制、对理解被审计项目、单位、环境的要求以及初步调查的作用。准则第29段指出：“操作准则的目的是为审计师必须