视同销售的原理及举例

1、视同销售行为，全称“视同销售货物行为”，意为其不同于一般销售，是一种特殊 的销售行为，只是在税收的角度为了计税的需要将其“视同销售”。 目前税法中将以下八种行为归入视同销售行为：将货物交付他人代销； 销售代销货物； 非同一县（市）,将货物从一个机构移送他机构用于销售； 将自产或 委托加工 的货物用于非应税项目 ;将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者 ; 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； 将自产或委托加工的货物用于集体福利 或个人消费。 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。在实际工作中，该类视同 销售业务是比较常见的。 根据财政部和 国家税务总局2

2、005年11月28日，财税（2005）165号文件, （一）纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货 款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。（二）对于发出 代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征 收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。这一规 定与会计处理产生了差异，其意在维护国家税权、也防止纳税人通过所谓 代销形式无限期递延纳税义务的产生。所以将货物交付他人代销也要视同 销售的原因和理由在此。 视同销售行为是从 会计和税法两个角度来说的，会计上认为这些行为 由于大多数不符合常规会计上的收入确认标准，而从税法上看

3、，它们与销售 行为类似，所以 需要缴纳增值税，并对其所获相关 收益进行计量并对其所得 缴纳所得税。视同销售行为的会计处理 视同销售业务的会计账务处理方法比较独特，它们在表面上反映不出 涉及税收的问题。 以上所说的3类业务在财会账务中的处理方式是： 业务发生后，一般作 会计分录 如下： 借：在建工程（用于基建项目） 应付福利费（用于集体福利项目） 营业外支出（用于个人消费） 生产费用（用于免税项目，包括生产成本和 制造费用，以下同） 贷：产成品 应交税金 应交增值税（销项税） 举例来说明： 大为有色金属制品有限责任公司为增值税一般纳税人，2005年共生产 A产品21500吨。其中的20 000吨

4、直接对外销售，1000吨用于本单位的基 建工程，500吨用于免税产品生产项目。每吨产品生产成本为7000元，对 外销售价10000元（均指不含税价）。 按财务会计制度的规定，以上业务应作会计分录为（单位均为万元）： 1. 对外销售部分 借：银行存款（应收账款）23400 贷：主营业务收入 20000 应交税金一一应交增值税（销项税）3400 借：主营业务成本 14000 贷：产成品14000 2. 对内基建工程使用部分 借：在建工程 870 贷：产成品700 应交税金一一应交增值税（销项税）170 3. 用于免税产品生产使用部分 借：生产费用435 贷：产成品350 应交税金应交增值税（销项税

5、） 85 在以上的3组会计分录中，我们可以看出如下特点： 1. 共同的是：无论是对外 直接销售，还是内部自己使用，在计算增值 税的销项税金时，一律是按照其产品的市场价每吨10 000元而不是按成本 价每吨7000元执行的。就此来说，视同销售业务中涉及的增值税是直接在 会计分录中体现了出来。 2. 不同的是：用于对外销售的部分，由于在记账时，直接使用了“主 营业务收入”科目来记收益和使用了“主营业务成本”来转销成本，因而 对外销售的部分它产生的净收益（利润）就会直接体现在会计报表中（损 益表）。而用于基建的部分和免税使用的部分，由于在会计处理时是采用 直接冲减产品成本办法，因而就不出现“主营业务

6、收入”与“主营业务成 本”之间的净收益体现。以上的会计处理，是按财政部颁布的会计制度的 原则来处理的，它本身也是正确的，但是从税收方面来看，这其中就少了 应计入所得税征收的一部分“视同销售”的利润收益。 为此，税收法规对这类涉及所得税应计收益但财会报表上没有直接反 映的事项，就明确作出规定：纳税人 在基本建设、专项工程以及职工福利 等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理。 （一）对“收入”的正确理解 （二）对视同销售行为进行正确披露，对“收入”的正确理解 是解决问题的关键。近日,财政部在2006年2月颁布了新 企业会计准则，其中企业会计准则第 14号收入 第2条,对收入则界定为：收入

7、是指企业在日常活动中形成 的、会导致 所有者权益 增加的、与所有者 投入资本 无关的 经济利益的总流入。其根本点是：收入的本质是企业经济 利益的总流入。其通常表现为新增资产的取得或原有负债 的消失。而这种流入，不一定是以 现金的形式。 如果有经济利益 的总流入，就牵涉到该种利益是从外部流入的才可，该 种行为体现的应该是企业与外部的关系。如果行为体现的是企业自己内部 的关系，则谈不上有“经济利益的总流入”。视同销售行为属于企业在日常 活动中形成的、与所有者投入资本无关业务，从表面上看，大多没有发生直 接的现金流入，但并不等于它们不包含有“经济利益的流入”的本质，只是 这个过程复杂一些而已。 （二

8、）业务实质分析 进行业务实质分析，看其是否具有销售实质，即按该种视同销售行为是 否会使企业获得收益，经济利益是否流入企业，该种行为体现的是企业与外 部的关系，还是企业自身内部的关系，可将其归为以下两类。 1. 具有销售实质的行为 首先以“将自产、委托加工或购买货物作为投资”为例，表面上看其未 给企业带来实际的经济利益总流入，但实际上其是具有销售实质的行为，该 项业务体现的是企业实物资产与外部的交换关系：企业将投出的产品在社 会上出售，取得相当于 公允价值 的现金（销售过程）,然后再将该获得的现金 作为投资投出去（投资过程）。这样，企业投出产品的 生产成本 就相当于“流 出的现金”，换回的等值于

9、公允价值的现金就相当于“流入的现金”，其 间的差额就体现出“经济利益的净流入”概念，表现为所有者权益增减额。 双方在交易时是按公允价值来认定的投出（投入）资产价值的。 再看“将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者”，其体现 的是企业以实物资产偿还外部的债务的关系，该过程分解为：转出资产换回 货币，以换回货币偿还债务。用于偿还债务的产品其体现价值应当以公允价 值为准来衡量，因为债权人接受该资产时是以公允价值衡量其价值的，虽然 生产该商品的 成本按所发生生产耗费计算，但是这些毕竟没有考虑活劳动 所体现的价值部分，产品的公允价值才是真实体现该产品真实价值的，否则 以产品的成本直接冲销相关的债

10、务，这无异于进行了不 等价交换。因此，其 属于具有销售实质的行为 ，体现出所有者权益的变化及债务的减少。与此类 似的还有“将自产、委托加工或购买的货物用于个人消费”。 2. 不具有销售实质的行为 “企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目（如工程耗用）、职工 福利（如福利设施）”，属于自产自用性质。由于该项业务体现的是企业内部 关系，属于企业内部资产的不同形态转化，是不具销售实质的行为，虽然形 成的是固定资产，但其还在企业内部使用，其所耗产品成本会分期以折旧的 方式得到补偿，因此该业务不通过“收入”账户核算，而应按所耗自产产品 成本转账，即按“分离法” 进行会计处理。 对于“将自产、委托加工或

11、购买的货物无偿赠送他人”的行为，虽然其 体现了企业与外部的关系 ，但这种行为未能引起企业经济利益的流入，而是 企业单方面的无偿支出，然而所送出的自产、委托加工产品 中毕竟包含了劳 动者活劳动所创造的价值，因此，对这种无偿赠送行为税法中是有严格规定 的。这也说明了一个问题 ：无偿赠送行为有时虽属于义举，但是超过一定限 度的时候，多少会损及企业劳动者、所有者的利益 ，对此行为不得不有所限 制。 屋出租合同样本 出租方： 承租方： 根据中华人民共和国合同法及有关规定，为明确出租方与承租方的权利义务关系，经双方协商一致，签订本合同。 第一条 房屋座落、间数、面积、房屋质量 第二条租赁期限 租赁期共 年

12、零月，出租方从_年 月日起将出租房屋交付承租方使用，至年月日收回。 承租人有下列情形之一的，出租人可以终止合同、收回房屋： 1. 承租人擅自将房屋转租、土转让或转借的； 2. 承租人利用承租房屋进行非法活动，损害公共利益的； 3. 承租人拖欠租金累计达 个月的。 租房合同如因期满而终止时，如承租人到期确实无法找到房屋，出租人应当酌情延长租赁期限。如承租方逾期不搬迁，出租方有权向人民法院起诉和申请执行，出租方因此所受损失由承租方 负责赔偿。合同期满后，如出租方仍继续出租房屋的，承租方享有优先权。 第三条 租金和租金的交纳期限租金的标准和交纳期限，按国家的规定执行（如国家没有统一规定的，此条由出租

13、方和承租方协商确定，但不得任意抬高）。 第四条租赁期间房屋修缮 修缮房屋是出租人的义务。出租人对房屋及其设备应每隔月（或年）认真检查、修缮一次，以保障承租人居住安全和正常使用。出租人维修房屋时，承租人应积极协助，不得阻挠施工。出租 人如确实无力修缮，可同承租人协商合修，届时承租人付出修缮费用即用以充抵租金或由出租人分期偿还。 第五条 出租方与承租方的变更 1. 如果出租方将房产所有权转移给第三方时，合同对新的房产所有者继续有效。 2. 出租人出卖房屋，须在 3个月前通知承租人。在同等条件下，承租人有优先购买权。 3. 承租人需要与第三人互换住房时，应事先征得出租人同意；出租人应当支持承租人的合

14、理要求。 第六条违约责任 1. 出租方未按前述合同条款的规定向承租人交付合乎要求的房屋的，负责赔偿元。 2. 出租方未按时交付出租房屋供承租人使用的，负责偿付违约金元。 3.出租方未按时（或未按要求）修缮出租房屋的，负责偿付违约金_元；如因此造成承租方人员人身受到伤害或财物受毁的，负责赔偿损失。 4. 承租方逾期交付租金的， 除仍应及时如数补交外，应支付违约金 元。5.承租方违反合同， 擅自将承租房屋转给他人使用的，应支付违约金 元；如因此造成承租房屋毁坏的，还应负责赔偿。 第七条 免责条件房屋如因不可抗力的原因导致毁损和造成承租方损失的邑，双方互不承担责任。第八条争议的解决方式本合同范本在履

15、行中如发生争议，双方应协商解决；协商不成时，任何 一方均可向工商局经济合同仲裁委员会申请调解或仲裁，也可以向人民法院起诉第九条合同范本其他约定事项第十合同范本未尽事宜，一律按中华人民共和国合同法的有关规定，经合同 双方共同协商，作出补充规定，补充规定与本合同具有同等效力。 房屋租赁合同 出租方（甲方） XXX，男 / 女，XXXX 年XX月XX日出生，身份证号码 XXXXXXXX 承租方（乙方） XXX，男 / 女，XXXX 年XX月XX日出生，身份证号码 XXXXXXXX 甲、乙双方就房屋租赁事宜，达成如下协议： 一、甲方将位于 XX市XX街道XX小区X号楼XXXX号的房屋出租给乙方居住使用，租 赁期限自XX年XX月XX日至XX年XX月XX日，计X个月。 二、 本房屋月租金为人民币 XX元，按月/季度/年结算。每月月初/每季季初/每年年初X日 内，乙方向甲方支付全月/季/年租金。 三、乙方租赁期间，水费、电费、取暖费、燃气费、电话费、物业费以及其它由乙方居住而 产生的费用由乙方负担。租赁结束时，乙方须交清欠费。 四、乙方不得随意损坏房屋设施，如需装修或改造，需先征得甲方同意，并承担装修改造费 用。租赁结束时，乙方须将