审计委托代理的非对称信息经济学风险成因分析

1、审计委托代理的非对称信息经济学风险成因分析1996年美国国家科学院院士，美国经济学会会长威廉姆维克瑞，由于在“非对称信息 条件下的激励理论”而荣获第 28 届诺贝尔经济学奖。非对称信息是信息经济学研究非对称信息情况下，当事人之间如何订阅合约及对当事人 行为如何规范的问题，又称为“契约理论或机制设计理论。那么，什么是非对称信息呢？它是指当事人双方往往存在着只有自己才知道的“私人信 息”，而对方并不了解，因此，信息是非对称的。一类是“外出非对称信息”，又称“逆向选择”，叫做隐藏知识，即不是由当事人的行 为造成的，比如：当事人个人能力、身体状况、偏好等等，从某种意义上说是一种先天 的、与生俱来的、长

2、期形成的，不易改变的；另一类是“内生非对称信息”，叫做隐藏行为，又称“道德风险”，它是由当事人的行 为本身引起的，也就是说在当事人双方订立合约时信息是对称的，但在执行合约时，由 于一方无法对另一方的行为进行监督和制约而导致的信息不对称。例如：保险公司无法 实际约束汽车投保人注意安全、锁好车门等。在信息经济学上，对非对称信息问题的基本对策是在“外生非对称信息”条件下，如何让拥有“私人信息”的人说实话；而在“内生非对称信息”条件下，如何激励当事人努 力工作，这个问题是近年来经济学研究中最重要的和最活跃的领域之一。如果将诺贝尔经济学大师威廉姆维克瑞的“非对称信息条件下的激励理论”引入会计、审计理论研

3、究中，将会产生一系列新的成果。比如：会计的企业内部控制制度，包 括： 1、交易与授权； 2、责任划分； 3、明确资产保管与记录分工； 4、凭证与记录控制； 5、建立存货的实物流转程序、价值流转记录程序的控制。再如：审计的委托代理的非对 称信息经济学风险成因分析就是一种尝试。审计行为是审计主体与审计客体之间的相互作用。审计主体与审计客体之间存在着复杂 关系。从一般意义上讲，审计主体是审计实践的执行者，审计客体是审计实践的对象， 二者之间是认识与被认识，审查与被审查的关系。主要有： （一）委托形成的审计主客体 关系；（二）授权方式形成的审计主客体关系； （三）审计机关的再授权与委托方式形成 的审计

4、主客体关系；（四）协作与利用方式下形成的审计主客体关系。李金华审计理论 研究 2001 年中国审计出版社。根据非对称信息经济学理论，可以将审计行为中的审计委托代理性质的主客体关系的风 险成因进行分析。、审计行为中的委托形成的主客体关系的非对称信息经济学风险成因分析一）基本情况 审计委托是财产所有人或经管人通过签定审计业务约定书的方式将对指定单位进行审计 的工作交给特定的审计人去执行。审计委托一般存在于平等的经济主体之间，当事人是 通过审计业务约定书联系在一下，当事人的权利与义务关系在审计业务约定书中作出规 定，是一种具有法律效力的约定。审计委托的产生实质上是一种商品交换关系 ，这种关系的核心是

5、审计人提供的审计服务。审计委托方式形成的审计主客体关系比较典型，常见于社会审计领域。（二）可能的风险：1、逆向选择。即：会计师事务所的资质、规模、注册会计师数量等先天条件优越或不足 而委托人不十分了解、造成的风险。例 1：某客户准备对公司进行股份制改造 ，在聘用会计师事务所时可能存在如下风险 ：即： 可能聘用没有上市公司资质的会计师事务所，虽然，其他会计师事务所可以承担，但是， 审查上市公司规范运作经验绝对没有上市审计经验充足。例 2：某会计师事务所选择客户负责人，在对甲乙注册会计师评估时，发现甲在客户三年 前曾任职，根据注册会计师独立审计准则应予以回避，如果任用甲违反会计准则， 给会计师事务

6、所带来风险。以上，这些都是“逆向选择”，从某种意义上说是一种先天的与生俱来的、长期形成的、 不易改变的。2、道德风险。在执行合约时，由于一方无法对另一方的行为进行监督和制约而导致的信 息不对称。（1）在审计范围的上信息不对称。虽然在业务委托书上，对审计范围有规定，但是涉及 具体项目运用抽样审计方法时， 所具有的抽样风险 ，取决于会计师事务所的注册会计师， 注册会计师可以进行判断，也可以进行统计抽样，审计的范围和审计差异也随之调整， 这些都会由于审计范围信息不对称而产生道德风险。（2）在审计程序上的信息不对称。审计程序和步骤有 7 种：计算、分析性复核、查询、 函证、分摊与披露、盘点等。业务委托

7、书中没有对具体项目运用哪种审计程序作出规定，即使根据独立审计准则 ， 这里也只是指南的，不是强制性的，在具体选择上，选择盘点还是分析完成以注册会计 师个人判断为准。例 3：某注师审查某公司的存货，截止日 2003 年 3 月 31 日，审计日 2003 年 4 月 21 日， 可以通过查询截止日的盘存表，看有无盘存表，如无，以在审计日进行盘点，分析复核 推到截止日实际盘存数，如有，可以看财务帐与实物帐是否一致，若一致可以不必再验 证，这里，不违反独立审计准则 ，但是，如果被审计单位帐实都漏记或多记了一笔， 就可能带来审计风险。所以，由于审计程序上的信息不对称会产生道德风险。(3) 在审计报告上

8、的信息不对称，审计报告类型有三种：无保留意见类型报告；保 留意见类型报告；否定意见类型报告。 由于信息不对称，本应出具保留意见报告的，而出具无保留意见报告，违反了独立 审计准则，会出现道德风险； 由于信息不对称，本应出具否定意见报告的，出具保留意见报告，违反了独立审计 准则会出现道德风险；报告的类型的误用一方面是非对称信息的道德风险，另一方面也违反独立审计准则 的审计风险。例 4：某注师审计中由于未采用必要审计程序，出具了无保留意见报告，审计中对应收帐 款的审计，应收帐款在资产中的比重占 30%，虽然进行了函证，但回收率不高，这时，应 对数字金额大的进行再次函证，而到达一定回收率才能认可，这时

9、，有可能运用的函证 依据不充分而出具无保留报告。由于没有再次函证少生了道德风险。二、授权方式形成的审计主客体关系的非对称信息经济学风险成因分析基本情况：1、审计授权是指财产的所有人或经管人通过在法律、法规或章程制度中作出规定的方 式，将对指定单位的审查监督权授予特定的审计机构或审计人员。2、审计授权人一般与被审计人之间存在着领导与被领导的关系，审计授权人拥有对被审 计人的审计监督权，审计授权人将审计监督权授予审计人，审计人要按照有关规定恰 当行使审计监督权，并要对审计授权人负责。3、授权方式形成的审计主客体关系也比较常见，国家审计和内部审计所涉及的审计主客 体关系基本上都是这种。4、在国家审计

10、领域中是通过有关法律、法规(如宪法、审计法等)规定国家审计机关和 国家审计人员行使审计监督权。5、内部审计中，则是通过部门、单位的章程、制度规定内部审计机构和内部审计人中行 使内部审计监督权。6、包括：(1) 审计调查权； (2) 审计报告权； (3) 审计建议权； (4) 审计机关的审计处理权。 这里，内部审计的授权方式形成的审计主客体关系的非对称信息经济学风险成因进行分 析。(二)可能的风险：1、逆向选择：内部审计的：“外生非对称信息”指：内审章程制定、机构设置和人员配 备。与生俱有的先天的因素。(1) 章程 确定内部审计活动在机构中的地位； 授权审计人员接触与开展审计工作相关的记录、人员

11、和实物资产； 规定内部审计活动的范围； 以书面形式存在； 书面声明使审计师得以将章程正式提交管理层审批，并交董事会认可； 它还有助于定期评估内部审计活动的宗旨、权力和职责的充分性； 在机构的内部审计工作的管理中，提供一份包括内部审计活动章程的正式书面文件是 很关键的； 应该确定并宣传这些宗旨、权力和职责，以确定内部审计部门的作用并为管理层和董 事会提供评价内部审计工作开展情况的依据。 如果出现问题，章程也能提供与管理层和董事会达成的关于内部审计活动在机构中作用和职责的正式书面协议 审计执行主管应该定期评价章程中所规定的宗旨、权力和职责，评价其是否还足以使 内部审计活动实现其目标，这种定期评价的

12、结果必须通报给高级管理层和董事会。 一一信息来源：国际内部审计师协会（2001 ）修订本；内部审计标准、实务公告 1000-1 ：内部审计章程如果内部审计的章程在企业中没有得到制定或有缺陷 ，那么会就产生“逆向选择”风险。例 5：某大型企业内审机构 2000年成立，企业有董事会和总裁，内审机构制定了章程， 并在有管理层总裁参加情况下，口头宣传，在执行审计中，企业财务负责人始终不提供 高层财务资料，由于无据可依，只好减少审计范围。这里的逆向风险是： （ 1）章程虽然是书面的，但总裁未审批，董事会未认可，所以法律 权威不够，无法保证审计的受托权力； （2）章程先天的缺陷致使无法作为管理层和董事 会

13、提供评价内部审计工作开展的依据。例 6：某集团公司内审计机构 1998年成立，由于制定了内部审计章程，得到了董事会认 可，总裁书面批准， 2002年企业进行销售模式改革，财务管理由市场线分散控制改为由 总部直接控制，减少中间环节，财务审计重点由市场转为总部，对市场审计由财务审计 转为营销审计。在集团战略调整中，内审机构的作用如何评价？企业的变革和调整是不断的，如何适应这一变化？由于集团内审机构制定了认可的章 程，所以企业模式的变化，机构的调整并未影响内审机构工作开展，企业内审机构随之 调整了内审重点，与管理层和董事会达成了关于内部审计活动在机构中作用和职责的正 式书面协议，从而避免了审计中内审

14、机构可能出现的先天不足，即：“逆向选择”风险。（ 2）人员配备： 内部审计师各司其职时，应该拥有必需的知识、技能和其他能力； 在开展审计业务过程中应用内部审计标准、程序和技术所必须的专业水平； 专业水平是指针对可能出现的情形应用已有知识并在没有广泛借助他人技术研究和协 助的条件下处理这些情形的能力； 在工作中广泛涉及财务报告和记录的审计师必须拥有的与会计原则和技术有关的专业水平； 确认和评价偏良好实务之行为的重大性和重要性所必需的对管理原则的理解； 这种理解是指针对可能出现的情形应用已有知识，确认严重偏离情况，并开展得出合理解雇方案所必须的研究的能力； 开展审计业务所必须的对会计、经济学、商法

15、、税法、金融、量化方法和信息技术等 领域的基本内容的深入领会。 这种深入领会是指确认问题或潜在问题的存在并确认需要进一步开展的研究或获取的 帮助的能力； 内部审计师应该拥有开展人际交流的技能，并理解人际关系和与业务客户保持郎关系的重要性； 内部审计师应该拥有出色的口头和书面表达能力，以便清楚有效地表达审计目的、审计评价工作、审计结论和审计建议；11审计执行主管应该在充分考虑各职位的工作范围和责任层次的前提下为内部审计部门各 职位确立合适的教育程度和工作经验要求，应该获取关于每位未来审计师的资历和专业 水平的合理保证；12所有内部审计人员作为一个集体谋取应该掌握在机构内部开展内部审计所必须的知识

16、和 技能。人员配备 -12 信息来源：国际内部审计师协会（ 2001年）修订本，中国内部审计学会编译内部审 计实务标准如果内部审计机构的人员配备没有按以上标准进行考虑，那么，将不同程度的产生人员 配备的“逆向选择”风险，先天专业缺陷。例 7：某集团公司 2002年年末考核和选聘内审机构专业人员，考核小组由审计委员会和 人力资源部门负责，在对现有专业人员考核时，审计委员根据内审机构专业复核结果进 行考核，了解审计人员运用内审标准、程序和技术方面的能力，人力资源负责选聘人员 时要求检查新聘人员有无审计师、国际注册内审师等审计方面资格证书和培训证明，并 考核新老人员的口头、书面表达能力。通过考核和新

17、聘，改善了素质，避免了人员配备上的“逆向选择” 例 8：某集团公司内审机构承担有经济管理、资产评估、建筑工程财务会计、税务、市场 营销等审计业务，但是内部审计机构作为一个集体，只有财务会计方面人才，缺乏相应 专门知识的专业人员 ，所以该公司不具备开展内部审计所必须的知识和技能 ，会产生“逆 向选择”风险。（二）道德风险1、（1）根据国际内部审计师协会实务公告 1000-1：内部审计总和 ，内部审计部门的宗旨、 权力和职责应在章程中进行确定，审计执行主管应征得高级管理层对音响的批准以及董 事会、审计委员会对相关的治理机构对章程认可。（2）内审机构和董事会及管理高层总裁双方订立签定内审章程时，信息

18、是对称的，但在 执行合约时，由于一方无法对另一方的行为进行监督和制约而导致的信息不对称。2、道德风险分为二个方面：一是内审机构的；二是管理层和董事会的（1）内审机构方面的 内审机构作为受托方得到了充分授权，但是委托方不可能在执行合约时监督和制约受托 方，导致信息不对称。有以下几种可能情形出现： 审计范围上：受托方可能称审计受到了限制而不进行全面审计，致使某项资产、负债 长期未予以审计监督，委托方无从知晓； 审计报告上，可能揭示不充分，回避未深入审计的疑点，重点不突出，导致报告无关 痛痒； 审计结果处理上，可能没有处理权，但是后续审计没有跟上，处理结果没有进行跟踪 和检查，从而导致重复审计，浪费

19、审计资源。（2）管理层和董事会的 管理层和董事会作为委托方进行了充分授权，但是受托方在执行合约时，会遇到企业战 略调整，人事机构变动，影响内审人员稳定和审计宗旨实现。有以下几种情形可能出现： 审计机构：面临机构变动，不利于企业审计工作开展； 经营模式的改变，审计重点也相应要进行改变，需要对章程的审计方式进行修改。委 托方未予理解，致使审计监督不力，审计的工作没有书面授权文件进行评价，委托方负 有一定责任，负有相应的道德风险； 管理层和董事会的人事变动，作为委托方，可能不看重审计章程的约定，导致对 审计工作评价的不客观。三、审计机关的再授权与委托方式形式的审计主客体关系的非对称信息经济学风险成因

20、 分析（一）基本情况再受权和委托可以认为是转托的两种方式。所谓转托是指国家审计根据工作需要 , 将其审 计管辖范围内的审计的审计事项转交其他计机构代为执行。1、国家审计机关将对特定单位的审查监督权交由下级审计机关 , 被审计单位的内部审计 机构代为执行时 , 由于是将法律授予自身的审计监督权又授予了他人 , 就构成了审计的再 授权；2、如果国家审计机关将审计事项委托给社会审计组织 , 就成了授权性委托；3、这两种方式的基本特点是 , 审计授权人或委托人自身就是被授权人；4、再受权和委托方式形式的审计主客体关系 ,将由下级审计机关 ,内部审计机构 ,社会审 计组织分别通过国家审计机关答发的审计授

21、权书或与国家审计机关共同签定的审计业务 约定书获得对被审计单位的审查监督权 , 按照有关的授权书或审计业务约定书和审计准 则的要求执行审计工作 , 并将审计结果向审极授权人或委托人报告；5、授权性委托中 ,审计主客体的关系一般也具有一次性的特点 , 以履行完审计业务书为标 志。（二） 可能的风险1、逆向选择：国家审计机关 （授权人）向其他审计机关 （受托人）转托 须保证： (1) 国家审计机关的监督权； (2) 其他审计机构违规的最小性不致影响受托审计 开展。可能出现以下情形：(1) 授权人委托其他审计机构审计 , 但是对其审计事项监督权不明确 , 造成委托审计无法 开展；(2) 授权人委托其

22、他审计机构审计的结果 ,出现重大失误 ,授权人没有进行再监督 ,造成失 误；(3) 受托人若是内部审计机关对内开展审计 , 虽然有权审计 , 但是审计人员的岗位 , 薪金 , 级别等受制于管理层 ,会影响内审机构的受托审计 , 这种影响应在最低而不致影响内审人员的审计判断；例 7 ：某集团公司内审机构 , 受托对集团公司的财务情况进行审计。审计中发现有关帐项 出现较大差异 , 向受托方审计机关报告后 , 将影响政府对公司的财政支持 ,考虑到内审的 岗位, 薪金, 级别待遇的变化，内审机构的缺陷 , 会产生逆向选择；(4) 受托人若是社会审计组织，虽然执行 ,但是受时间 , 人员限制，社会审计组

23、织往往对 被审计单位不会了解太深 , 对情况不是很熟悉，容易走弯路，或者发现不了舞弊；例 8：某会计师事务所 , 受托对某企业进行专项审计 , 由于该企业规模大 , 审计要求时间紧 , 工作量大。会计师事务所进行被审计单位后，为了避免走弯路 , 采取了多种方法，熟悉情 况，发现疑点。比如：运用内审人员的审计成果，开座谈会等。如果，会计师事务所不采取以上措施 , 就会出现“逆向选择”，无法克服不熟悉情况的先 天不足。(5) 受托人若是下级审计机关 ,虽然按照审计条例开展审计 , 但是审计机构和被审客体 都是同一行政级别 ,人员行政隶属关系往往受同一上级领导 , 也会影响下级审计机关的审 计机关的

24、受托审计 , 这种影响大小应由授权人来判断；2、道德风险：国家审计机关的审计具有强制性 , 并拥有审计处理权。授权人向其他审计 机构委托实质上也是一种强制执行权的委托。可能出现以下情形：(1) 授权人将权力转托给单位或个人带来私利的其他审计机构 , 而非受托方无从查实；(2) 授权人未充分考虑其他审计机构的职业道德情况 ,特别是一次性的授权 , 而非受托方 因未参入无从了解；(3) 受托方会计师事务所可能为了利益与被审计单位暗中交易 , 蒙骗授权人；(4) 受托方内审机构可能与被审单位勾结截留信息 , 查而不实；(5) 受托方下级审计机构可能与被审单位交易蒙骗上级；四、协作与利用方式形成的审计

25、主客体关系的非对称信息经济学风险成因分析( 一 ) 基本情况1. 协作与利用是指审计机构在执行本职审计工作时 , 邀请其他审计机构参与或者直接借 助于其他审计机构的工作结果；2、协作方式下 , 邀请其他审计机构或审计人员参与的审计机构 , 要对其他审计机构或审计 人员的工作负责，要分派、指导、监督其他审计机构或人员的工作；3、利用方式下 , 其他审计机构或审计人员并不是直接参与本次审计工作，负责审计的审 计机构对于其他审计机构曾经审查过的内容不只再进行审查 , 而是在审计工作中直接使 用其他审计机构和人员工作的结果；4、即使有其他审计机构和审计人员的参与 , 在审计主客体关系中享有权利和负有义

26、务的 然是本次主要执行审计职责的审计机构和审计人员；5、享有审计监督权利与义务的主体未改变；6、由于基本审计主体利用了他人的工作结果 ,对于审计客体的审查就变得节时 ,省力, 有 利于审计工作中避免重复劳动和快速完成审计任务；7、协作与利用方式中 , 更应注意审计质量问题。( 二)可能的风险1、逆向选择可能出现以下情形：(1) 协作方式下 , 邀请其他审计机构或审计人员参与的审计机构 , 没有进行指导 , 监督 , 导 致审计结果无人负责；(2) 利用方式下 , 负责审计的审计机构对于其他审计机构曾经审查过的内容重复进行审查 导致审计的低效率；例 9 ：某省审计机构采用协作和利用方式对下属企业

27、进行专项审计 , 邀请会计师事务所协作参 加,利用内部审计机构的审计成果。但是 , 由于审计机关专项审计负责人 ,对会计师事务所 没有进行分派、指导 , 进行审计过程缺乏监督 ,导致审计结果无人负责 ,浪费了审计资源。该企业内控完好,内审质量较高,对内审前期结果进行了重复审查 ,导致消耗大量时间 ,增 大工作量 , 导致了审计的低效率。以上都是协作与利用方式下可能产生的逆向选择。2、道德风险可能出现以下情形：(1) 协作方式下 , 审计机构对其他审计机构或人员的工作进行了分派、指导、监督。但是 接受方审计机构 ,人员在审计中 ,遇到问题实行教条主义 ,不反复思考创造性的工作，可能 产生适得其反