中级会计实务强化班讲义-郭建华-jy1201

1、第十二章债务重组考情分析本章根据在考试中十分重要，虽然近几年考试以客观题为主，但是可以结合其他章节出现主观题目。考生应重点掌握债务重组的判断和各重组方式下的核算。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2011 年1分2分1分一一4分2010 年1分2分一一一3分3分2009 年1分2分一一一考点一：债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，

2、是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务 账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。举例：如果B公司欠A公司100万元货款，到期因债务人 B公司发生财务困难无法支 付，经B公司与A公司协商，A公司同意B公司延期三个月归还100万元货款，假设不考 虑其他因素。则此种情况下不属于债务重组，因为债权方A公司没有作出让步。如果经协商A公司减免B公司10万元，并同意剩余款项延期三个月归还， 则此种情况下属于债务重 组。【例题 多选题】（2011年考题）2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项4

3、20万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列 偿债协议中，属于债务重组有（）。A. 甲公司以公允价值为 410万元的固定资产清偿B. 甲公司以公允价值为 420万元的长期股权投资清偿C. 减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还D. 减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司现金偿还O答疑编号 3266120101正确答案ACD【例题 多选题】（2008年考题）2007年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔款项 500 万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔款项预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权

4、与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A. 减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B. 减免50万元债务，其余部分延期两年偿还C. 以公允价值为500万元的固定资产偿还D. 以现金100万元和公允价值为 400万元的无形资产偿还O答疑编号 3266120102正确答案AB答案解析债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。此题选项 CD均没有作出让步，不属于债务重组。所 以应该选择AB。考点二：以非现金资产清偿债务（以现金清偿债务的处理，比照以非现金资产清偿债务的思路处理）（一）债务人1将重组债务的账面价值与

5、转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得）。【思考问题】公允价值含税？甲公司应收乙公司价款为120万元，乙公司到期无力支付款项。经过协商，甲公司同意乙公司以库存商品抵偿该债务，库存商品公允价值为 100万元，增值税税率为17%。乙公司债务重组利得=120 117= 3 （万元）。【例题 单选题】（2009年考题）下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中， 属于债务人债务重组利得的是（）。A. 非现金资产账面价值小于其公允价值的差额B. 非现金资产账面价值大于其公允价值的差额C. 非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额D. 非现金资产账面价值小于重组债务账面价

6、值的差额答疑编号3266120103正确答案C答案解析债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业 外收入（债务重组利得）。2转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。分别下列情况进行处理：（1）抵债资产为存货的，按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外 收入或营业外支出；（3）抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资 收益；（4）抵债资产为投资性房地

7、产的，应确认其他业务收入，并结转其他业务成本。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，直接计入转让资产损益。（如，企业以固定资产抵债，发生的清理费用。）（二）债权人债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为 受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。【例题 单选题】（2011年考题）对于以非现金

8、资产清偿债务的债务重组，下列各项中， 债权人应确认债务重组损失的是（）。A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额B收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额C收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额D收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额O答疑编号 3266120104正确答案C答案解析债务重组损失是指债权人实际收到的抵债资产的公允价值与债务账面价值的差 额，也就是债权人的让步金额，所以答案C是正确的。【例题计算分析题】甲公司应收乙公司账款3 000万元已逾期，经协商决定进行债务重组。债务重组内容是：(1) 乙公司以银行存款偿付甲公司账款400万元

9、；(2) 乙公司以一项固定资产(2009年初购入的机器设备)偿付其余债务，乙公司该项 设备的账面原值为1 850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为 2 000万元，增值税 率为17%。另支付清理费用 5万元。(3) 甲公司对该债权已计提坏账准备60万元。(4) 交换前后不改变用途，假定不考虑相关税费。要求：根据上述资料，分别编制甲、乙公司与上述债务重组相关的会计分录。答疑编号3266120105【答案】甲公司：乙公司：计算债务重组利得=3 000 ( 400 + 2000 XI.17)= 260 (万兀)计算固定资产的处置损益=2 000 (1 85050)5= 195 (万元)借：应

10、付账款X.000借：银行存款贷：银行存款400400固疋资产固定资产清理(账面+税费)2 0001 805应交税费-应交增值税(进项税营业外收入一一处置非流动资产额)340利得195 (2 000 1 805)坏账准备应交税费一一应交增值税(销项60税额)340营业夕卜支出营业外收入一一债务重组利得200260贷:应收账款借：固定资产清理13 000800累计折旧50贷：固定资产1 850借固 定 资产清 理55贷：银 行存款或:借:应付账款3 000贷：银 行存款400固定资产清理2 000 （公允价值）应交税费一-应交增值税（销项税额）340营业外收入一一债务重组利得260借:固定资产清理

11、195贷：营业外收入195【例题计算分析题】甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款800万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产用于抵偿该债 务。（1） 乙公司库存商品的账面余额400万元，已计提存货跌价准备 10万元，公允价值为 500万元，增值税税率为 17% ；（2）无形资产的原值为 100万元，已累计摊销 20万元，公允价值为 200万元，营业税 为10万元。（3） 甲公司为该项应收账款计提20万元坏账准备。（4）交换前后不改变用途，假定不考虑相关税费。要求：根据上述资料，分别编制甲、乙公司与上述债务重组相关的会计分录。O答疑编号 3266120

12、106【答案】甲公司：乙公司：债务重组利得=800 (585+200)= 15借库存商品（万元）无形资产的处置损益=200 (100 20)50010= 110 (力兀)应交税费一一应交增值税（进项税额）80085借：应付账款无形资累计摊销20产贷：主营业务收入20020坏账准备500应交税费一-应交增值税（销贷:应 收账款项税额）85无形资产800资产减值损失100应交税费一一应交营业税5【思考问题】债务重组损失？010营业外收入一一处置非流动资产利得110营业外收入一一债务重组利得15借：主营业务成本390存货跌价准备10贷：库存商品400【例题 计算分析题】甲公司应收乙公司10 500万

13、元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其投资性房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产低偿全部债务。(1)乙公司抵债资料如下：项目账面价值公允价值投资性房4 000万兀(其中，成本为 1 000万兀，公允价值变动增加3 0005000地产万元，将自用房地产转换投资性房地产时产生资本公积500万元)万元交易性金1 900万兀(其中，成本为 1 700万兀，公允价值变动增加200万2 000融资产元)万元可供出售2 300万兀(其中，成本为 2 000万兀，公允价值变动增加 300万3000金融资产元)万元(2) 甲公司计提坏账准备 100万元。(3) 甲公司收到乙公司的资产仍然作为投资性

14、房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产。要求：根据上述资料，分别编制甲、乙公司与上述债务重组相关的会计分录。O答疑编号 3266120107【答案】甲公司乙公司债务重组利得=10 500 - 5 000 - 2 0003 000= 500 (万元)处置金融资产时记入 投资收益”的金额借：投资性房地产5=(2 000 1 700) + (3 000 2 000 )= 1 300 (万元)000借：应付账款10 500交易性金融资产2公允价值变动损益200000资本公积300可供出售金融资产贷：其他业务收入5 0003 000交易性金融资产成本1 700坏账准备公允价值变动200100可供出售金

15、融资产成本2 000营业外支出公允价值变动300400投资收益1 300贷：应收账款营业外收入一-债务重组利得50010 500借：其他业务成本500【思考问题】债务重组影公允价值变动损益3 000响的损益？ 400万元资本公积500贷：投资性房地产成本1 000公允价值变动3 000【思考问题】 处置投资性房地产影响损益？公允5 000 账面价值4 000 +资本公积500 = 1 500（万元）或 5 000 500 3 000 = 1 500 （万元） 处置交易性金融资产时记入投资收益”的金额=公允2 000初始成本1 700 = 300 （万元） 处置交易性金融资产时影响损益？公允2

16、000 账面价值1 900 = 100 （万元） 处置可供出售金融资产时记入投资收益”的金额=公允3 000初始成本 2 000 = 1 000 （万元）处置可供出售金融资产时影响损益？公允3 000账面价值2 300 +资本公积300 = 1 000（万元） 因为债务重组影响损益=处置投资性房地产影响损益1 500 +处置交易性金融资产时影响损益100 +处置可供出售金融资产时影响损益1000 +债务重组利得 500= 3 100 （万元）【例题单选题】甲公司应收丙公司货款为877.50万元，丙公司到期无力支付款项，甲公司同意丙公司将其拥有的一项可供出售金融资产用于抵偿债务，丙公司可供出售金

17、融资产一一成本”科目的余额500万元，可供出售金融资产 一一公允价值变动”科目的余额100 万元（借方），已宣告但尚未领取的现金股利1万元，公允价值为 620万元（含应收股利1万元）；甲公司为该项应收账款未计提坏账准备。则丙公司债务重组时下列本期发生额正确 的是（）。A. 营业外收入贷方发生额B. 营业外收入贷方发生额C. 营业外收入贷方发生额D. 营业外收入贷方发生额620万元；投资收益贷方发生额19万元257.5万元；投资收益借方发生额19万元257.5万元；投资收益贷方发生额19万元257.5万元；投资收益贷方发生额119万元答疑编号 3266120108正确答案D答案解析债务重组利得（

18、营业外收入）=877.50 620= 257.5 （万元）；确认投资收益=620 500 1 = 119 （万元）借：应付账款877.50资本公积一一其他资本公积100贷：可供出售金融资产一一成本500公允价值变动100应收股利1投资收益119营业外收入一债务重组利得257.5【拓展】甲公司取得作为交易性金融资产核算。债权人会计分录 借：交易性金融资产-成本619 (6201)257.5877.50应收股利营业外支出一一债务重组损失贷：应收账款1考点三：债务转为资本（一）债务人对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股 权份额）确认为股本（或者实收资本），股

19、份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积。将重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额，计入营业外收入。【思考问题】发生的相关税费？与发行权益性证券直接相关的手续费*佣金等交易费用冲減费本公祝股本镒价”（二）债权人在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的， 差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。【思考问题】发生的相关税费？分别按照

20、长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进 行处理。划分为发生的相关税费？（1）作为长期股权投资（无关联方关系）计入长期股权投资成本（2）作为交易性金融资产计入投资收益（3）作为可供出售金融资产计入可供出售金融资产成本【例题多选题】2011年1月3日，B公司因购买材料而欠 A公司购货款及税款合计为2 500万元，由于B公司无法偿付应付账款， 2011年5月2日经双方协商同意，B公司以普 通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股 8元，B公司以300万股偿还 该项债务。2011年6月1日增资手续办理完毕， A公司对应收账款提取 20万元坏账准备。B公司因债务重组而产生的差额处理不正确

21、的有（）。A.资本公积-一股本溢价” 2 10（万兀；-一股本溢价” 2 20（万元营业外收入-一债务重组利得” 10坊元B.资本公积一C.营业外收入” 2 200万 兀D.资本公积一-股本溢价100万兀；营业外收入一-债务重组利得”2 10（万 元O答疑编号 3266120109正确答案BCD答案解析会计处理：债务重组利得=2 500 - 300X8= 100 （万元）股本溢价=300 X （8- 1）= 2 100 （万元）借：应付账款2 500贷：股本300资本公积一-股本溢价2 100营业外收入-一一债务重组利得100【拓展】债权人会计处理：借：长期股权投资（或可供出售金融资产）2 4

22、00 （300X8）80坏账准备20营业外支出贷：应收账款2 500【例题 单选题】（2010年考题）下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（）。A. 债务人以债转股方式抵偿债务的, 值的差额计入资本公积B. 债务人以债转股方式抵偿债务的, 值的差额计入营业外支出C. 债务人以非现金资产抵偿债务的， 公允价值的差额计入资产减值损失D. 债务人以非现金资产抵偿债务的， 公允价值的差额计入其他业务收入O答疑编号 3266120110正确答案B债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价 债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价 债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产 债务人将重组债务

23、的账面价值大于转让非现金资产答案解析选项 A，差额应记入 营业外收入一一债务重组利得”；选项C,差额记入 营 业外支出一一债务重组损失”；选项D，差额记入 营业外收入一一债务重组利得”。考点四：修改其他债务条件（一）不附或有应付（或应收）金额的债务重组1债务人债务人应将重组债务的账面价值减记至重组后债务的入账价值（即公允价值），减记的金额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。2债权人债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价 值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当

24、首先冲减已计提的坏账准备，冲减坏账准备后，如果差额在借方，计入营业外支出，如果差额在贷方，则贷记资产减值损失”科目。【例题 计算分析题】2009年12月31日，甲公司应付乙公司货款110万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的10万元，即应付账款的公允价值为100万元，并延期两年支付，年利率为5% （相当于实际利率），利息按年支付。要求：分别编制甲公司与乙公司的有关会计分录。【思考问题】应付账款的公允价值为100万元需要折现？分析：该应付账款的公允价值为100万元不需要折现，这100万元实际上就相当于现值，且这100万元中不应包含未来

25、期间应付的利息，利息应该在实际发生时计入发生当期的财务费用。因为：100X5%2%）营业外收入一一债务重组利得182010年12月31日支付利息时借：财务费用3 （100X3%）贷：银行存款32010年12月31日收到利息时借：银行存款3贷：财务费用3 （100X3%）2011年12月31日，假设B公司自债务 重组后的第二年起盈利借：应付账款 一一债务重组100财务费用3预计负债2贷：银行存款1052011年12月31日，假设B公司自债务 重组后的第二年起盈利借：银行存款105贷：应收账款 一一债务重组100财务费用5假设B公司自债务重组后的第二年起无 盈利借：应付账款一一债务重组100财务费

26、用3预计负债2贷：银行存款103营业外收入2假设B公司自债务重组后的第二年起无 盈利借：银行存款103贷：应收账款 一一债务重组 100财务费用3【例题 多选题】（2010年考题）下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（）。A. 债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权B. 债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益C. 债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债D. 债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益O答疑编号 3266120204正确答案BCD答案解析债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损

27、益。对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应 付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期损益（营业外收入）。【例题 多选题】（2009年考题）下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负 债账面价值的有（）。A. 债权人同意减免的债务B. 债务人在未来期间应付的债务本金C. 债务人在未来期间应付的债务利息D. 债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额O答疑编号 3266120205正确答案BD答案解析选项 A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项 C,债务人在未 来期间应付的债务利息， 不影响未来

28、期间的 应付账款一一债务重组”科目的金额，在实际发 生时直接确认财务费用。考点五：组合方式以前面所讲的几种方式组合起来进行债务重组，即通常所讲的混合（债务）重组，主要有以下几种组合形式：以现金、非现金资产方式进行组合；以现金、非现金资产、债务转为 资本方式进行组合；以现金、非现金资产、债务转为资本、修改债务条件方式进行组合等。对于上述三种方式的混合（债务）重组，应注意以下几点：（一）无论是从债务人还是从债权人角度讲，应考虑清偿的顺序：一般的偿债顺序为：被豁免的金额- T以现金资产偿还金额- T以非现金资产偿还金额- T债转股部分金 额T剩余债务的金额r豁免债务10现金偿还10110 J 无形贸

29、产抵债20债转股30i未来应付40（二）债权人收到的用于抵债的多项非现金资产不需要按公允价值相对比例进行分配， 直接按照所收到资产各自的公允价值入账注意：以非现金资产抵偿债务，该资产应该按照其公允价值来确定可以抵偿的债务金额。【例题 计算分析题】A、B公司均为增值税一般纳税企业，双方增值税税率均为17%。2011年6月16日A公司应收B公司的货款为800万元（含增值税）。由于B公司资金周转 困难，至2011年11月30日尚未支付货款，该货款已逾期。双方经协商，决定于2011年12月1日进行债务重组：（1）以银行存款偿还 50万元；（2） 以一批库存商品偿还一部分债务。该产品的成本为80万元，公

30、允价值（即计税价值）为100万元，B公司已为该批库存商品计提存货跌价准备5万元；（3） 以作为固定资产的生产设备偿还一部分债务。该设备原值为230万元，已计提折 旧30万元，公允价值（即计税价值）为 275万元；（4） 以可供出售金融资产偿还一部分债务。B公司账面余额为135万元，其中 成本” 为100万元、公允价值变动”为35万元（借方余额），未计提减值准备，该股权的公允价值为150万元。（5） 在上述基础上免除债务 61.25万元，剩余债务展期 2年，展期期间内加收利息， 利率为6% （与实际利率相同），同时附或有条件，如果 B公司在2年内，某一年实现利润， 则相应年度的利率上升至 10%，如果亏损，则该年度仍维持6%的利率。假定2011年12月1日B公司已将银行存款 50万元支付给 A公司，并办理了上述股权 的划转手续，库存商品及固定资产均开具了增值税专用发票。A公司取得股权后，作