(4.1版)第三章外汇会计

1、高级财务会计课件 第三章 外汇会计 程克群 教授 安徽农业大学经济管理学院 第一节 外汇的定义 一、外汇在国际金融学科的含义 外汇是用外国货币定值的用以了结国际间债权 债务的工具，即支付手续。 在“国际金融”中，通常认为外汇是“国外汇 兑”的“缩译”，有动态和静态两种涵义。 动态的定义，即指外汇在国际间资金的转移， 是指行为。这是抽象的定义。 静态的定义，即指外汇是外国货币，也就是清 偿国际债权债务用的外国货币及其相当物。它 是工具（支付手段）。这是具体的定义。 中华人民共和国国务院令中华人民共和国国务院令第532号 中华人民共和国外汇管理条例已经2008年8月1 日国务院第20次常务会议修订

2、通过。 中华人民共和国外汇管理条例中华人民共和国外汇管理条例 （1996年1月29日中华人民共和国国务院令第193号 发布，根据1997年1月14日国务院关于修改中 华人民共和国外汇管理条例的决定修订，2008 年8月1日国务院第20次常务会议修订通过）。 第一章总则第三条：第一章总则第三条：本条例所称外汇，是指 下列以外币表示的可以用作国际清偿的支付 手段和资产： （一）外币现钞，包括纸币、铸币； （二）外币支付凭证或者支付工具，包括票 据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证、银行卡 等； （三）外币有价证券，包括债券、股票等； （四）特别提款权、欧洲货币单位； （五）其他外汇资产。 特别提款权（s

3、pecial drawing right，SDR)是国际货币基金组 织于1969年创设的一种储备资产和记账单位，它的价值则 由“一篮子”货币决定。 亦称“纸黄金(Paper Gold)”。 它是基金组织分配给会员国的一种使用资金的权利。会员国 在发生国际收支逆差时，可用它向基金组织指定的其他会员 国换取外汇，以偿付国际收支逆差或偿还基金组织的贷款， 还可与黄金、自由兑换货币一样充当国际储备。 但由于其只是一种记帐单位，不是真正货币，使用时必须先 换成其他货币，不能直接用于贸易或非贸易的支付。 因为它是国际货币基金组织原有的普通提款权以外的一种补 充，所以称为特别提款权（SDR）。 2011年1

4、1月，“欧元之父”罗伯特蒙代尔呼吁将人民币纳 入特别提款权体系。 第四条第四条 境内机构、境内个人的外汇收支或 者外汇经营活动，以及境外机构、 境外个人在境内的外汇收支或者外 汇经营活动，适用本条例。 二、外汇在会计上的含义 1、首先，“外”是以记账本位币为基准的。在我国， 会计上所谓“外币”，是指记账本位币以外的币种，而 不是以国别为划分标志。 记账本位币：是指企业经营所处的主要环境中的货币。 通常这一货币是企业主要收、支现金的经济环境中的货 币。 企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经 营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本 位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目

5、折算 为变更后的记账本位币 会计法规定：业务收支以人民币以外的货币为主的 单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编 制的财务会计报告应当折算为人民币。 2、三个概念： （1）外币：是指外国通货的具体实物。形态 是纸币和铸币。用“现金”会计科目进行记录。 （2）外汇：指外国通货计价的抵账工具，侧 重点在于其实物形态是外币制银行存款、票据 等流通工具，不仅限于纸币、铸币。但主要是 能通过银行结算的资金头寸。 资金头寸：是指商业银行（含非银行金融机 构）在人民银行开立的帐户中随时可动用的资 金余额，是商业银行在人民银行的存款中扣除 法定准备金等不可随便动用部分后的余额。 外币业务及其类型 通

6、常所说的外币业务，实质上多为外汇业务，只 有极少部分是直接使用外国纸币或铸币结算的， 因此，外汇一词比外币一词在使用上更具有广泛 性。 包括外币交易和外币报表折算。 外币业务类型：买入或卖出以外币计价的商品或 劳务；借入或者借出外币资金；其他以外币计价 或者结算的交易；外币折算业务，即将以某种外 币表述的财务报表折算位以另一种货币表示的财 务报表。（东财教材71页） （3）外币制债权、债务（资产、负债）： 除以上述外币、外汇这些货币资金上，在 经济业务中还会发生双方权利义务按某种 外国通货计算，并且在日后要以外汇、外 币来了结（结算）的债权、债务以及外币 面额的有价证券。 在外商投资企业中，还

7、可能有以外币计值 的工资，技术转让费等应付款项。 三、外汇的种类 （一）按外汇兑换的自由度划分 1、自由外汇：又称现汇，是指不用经过 外汇管理部门批准，即可自由地在外汇 兑换部门等兑换成其他货币的外汇，或 直接用于支付的外汇。一般来说，只要 能在国际上自由兑换或转让的外币和外 币支付凭证，均可称为自由外汇。 使用灵活，结算能力强，但不便于进行 外汇管理。 2、记账外汇：又称双边外汇，是指不经货 币发行国批准，不能自由兑换成其他货币或 对第三国进行支付的外汇。记账外汇是在两 个国家之间签订贸易支付协定，双方政府都 在指定的本国银行建立相对应的记账清算账 户的前提下产生的。 如甲国和乙国签定了记帐

8、清算的贸易支付协 定，那么甲国向乙国出口商品时，其应收外 汇记入甲国银行所开立的记帐清算帐户；甲 国向乙国进口商品时，也将其应付外汇记入 该清算帐户。乙国则反之处理。 自由外汇又称为可兑换货币，是指某些国 家的银行在其他国家开设有各种可兑换货 币的帐户，因而可以自由兑换成别国货币， 如我国的可兑换货币有美元、英镑、日元、 欧元、瑞士法郎等，利用自由外汇进行的 国际结算叫现汇结算方式，也称“多边清 算”方式。 而利用记账外汇仅限于两个特定的签定有 贸易支付协定的国家之间进行收付的国际 结算，故此有称为“双边清算”。 （二）按外汇的使用范围或收付性质划分 1、贸易外汇：指专门用于国际贸易结算的外汇

9、，如 出口贸易外汇、进口贸易外汇、贸易经营管理外汇 （或称贸易从属费用外汇，如广告费、样品费、出 国推销费、商标注册费等）等。 外贸企业使用的外汇主要是贸易外汇。 2、非贸易外汇：指国际贸易结算以外收付的外汇。 如侨汇、旅游外汇、个人外汇、劳务外汇、留学生 费、驻外机构经费，以及交通、民航、邮电、铁路、 金融保险、外交等领域收付的外汇。 （三）按外汇结算的交割期限划分 外汇买卖的交割实际上就是指外汇买卖中 的实际收付行为。 一般外汇买卖双方在两个工作日内完成交 割的即期外汇；若外汇买卖在将来某一时 间，按照事先签订的合同所约定的数量、 汇价进行交割的，即为远期外汇。有1月到 1年的，但以3个月

10、到6个月的居多。 第二节 外汇管理 一、外汇管理及方法 1、概念：管制，指政府对外汇的买卖、 收付、移动、外汇凭证的发行与流通， 实行管理与限制的一种制度，也即对一 国外汇的流出、流入施加影响的一切政 策措施。与之相对的，则是外汇自由的 政策，政府不加干预。 2、方法：外汇管理的主要内容是禁止外汇的自 由买卖，把外汇资源集中到国家手中，方法： （1）数量管制：实行进出口许可证制，进口需 汇必须经申请批准，出口创汇要按官方汇率出售 给国家指定的银行。 （2）价格管制：对不同性质的外汇买卖规定不 同的汇率。 二、我国外汇管理的主要内容 1、19491993年：国家集中管理、统一经营的 方针 2、1

11、9941996年6月底 1993年12月28日，国务院会同中国人民银行发布 了中国人民银行关于进一步改革外汇管理体制 的公告，从1994年1月1日起在全国施行，由此 拉开了外汇管理体制改革的大幕。1996年6月20 日中国人民银行发布了新的结汇、售汇及付汇 管理办法，进一步改变了1994年初的办法。 2001年11月起又有扩大。 v申请“复关”（关税和贸易总协定），必须作出改革 （1994年1月1日进行了一次重大的）改革： v实行汇率并轨，废除牌价与调剂价并存的双轨制。 实行以市场供求为基础、单一的、有管理的浮动汇率 制。 v即并轨后的人民币汇率主要根据外汇市场供给和需求 关系决定，由中国人民

12、银行根据前一日全国18个主要 外汇调剂中心的加权平均价，逐日公布人民币对美元 交易中间价，并参照国际外汇市场变化，同时公布人 民币对其他主要货币的汇率。 v结汇、售汇制：出口收汇一律售给政府，进口需汇 向政府申请批准后购买，结汇按外汇管理局的牌价计 算 （原先的结汇是企业对政府结汇）。 3、1996年7月1日起： 1996年11月宣布从12月1日起实现经常项目下 的可兑换。资本项目的可兑换需要更强的经济 实力和更健全的市场经济体制为基础，目前， 我国尚不具备条件。 外商投资企业既可继续在外汇调剂中心买卖外 汇，又可以到外汇指定银行办理结汇与售汇， 比国有企业多一个渠道，并决定从7月1日起在 全

13、国推广。 经常项目：是指一国与外国经常发生的 收支项目，主要包括货物贸易收支、无 形贸易（即运输、银行、保险、旅游等） 收支以及国外投资的利息和股利等。 资本项目：是指资本的流入和流出，主 要包括私人直接投资和证券投资、国际 贷款等长期资本和短期资本等收支。 三、汇率 外汇汇率，是指一国的货币兑换成另一国货币的 折算比例，也即两种不同货币间的比价，也称汇 价、外汇行市。 1、汇率制度 固定汇率制：是指一国的货币与其他国家的货币 兑换比率基本固定不动。 多重汇率：是政府根据不同的需要所指定的不同 的固定汇率。例如，对某些进口商品采用较低的 固定汇率，而对另一些进口商品则采用较高的固 定汇率。如阿

14、根廷、乌拉圭等国家。 浮动汇率制：是指政府听任汇率由外汇 市场的供求关系自发地确定的一种汇率 制，政府不承担维持官定汇率的义务。 当今主流。 浮动是名义上的，实际上任何国家都在 暗地干预，因此，又被称为管理性浮动 即受控制的浮动。 2、标价方法 （1）直接标价法与间接标价法 直接标价：是指以单位的外币为基准，折算为 一定数额的本国货币来表示汇率的形式。 除了英、美、加三国外，绝大多数国家采用。 间接标价：正好相反，是以一单位的本国货币 为基准所能换到的外币数额来表示汇率的形式， 又称“倒数标价法”。 二战以后，各大国际金融中心逐渐形成了一个 “美元标价法”，不问国别，一律以一美元兑 多少其他货

15、币报价。 （2）买入价、卖出价、中间价、现钞价 买入价：是银行买入外汇的价格，又称出口汇 率，意指出口商卖给银行外汇时用的汇率。 卖出价：是银行卖出外汇的价格，又称进口汇 率，意指进口商向银行购买外汇时用的汇率。 汇率的报价有五位有效数字，同时报出买入、 卖出价。 USD/CHF 1.7825/35 （一美元兑取瑞士法郎时， 银行买入价为1.7825，卖出价为1.7835） 买入价、卖出价的差价为银行的手续费 收入，我国自2001年12月起为0.16， 即3.2，西方国家1-2以上，各国不 一。 标价中的末位数，在银行中称为一个基 本点（点），如上例汇率变为1.7815/25， 即称为美元下跌

16、了10个点。 中间价：买入价与卖出价的平均价，即 未加银行手续费以前的汇率。 现钞价：现钞买入价在四个率中最低。 这是将外币现钞交售给银行兑取人民币 的价格。因为银行要等待积成整批外币 后运到国外兑换，有运费、保险费、垫 付利息等负担，故一般比买入价低。 例题讲解：某企业有港元10,000元要兑成美元。 港元存款户的汇率为1.1210。设当天港币的银行买 入价为1.1200，卖出价为1.1220；美元买入价为 8.6114，卖出价为8.6154。 解：方法，港元折成人民币，再用人民币购美元。 即银行先买入港元，给企业人民币，再银行卖美元， 企业用此人民币购。 （1）1（港元）/1.12（人民币

17、）=10000/x x=100001.12元（人民币） （2）1（美元）/8.6154（人民币）=y/100001.12 y=100001.12/8.6154=1300美元 3、即期汇率、远期汇率和即期汇率的近似汇率 即期汇率：指成交后双方“当即”交割的汇 率。由于时差及准备时间等因素，在外汇市 场上，一般在成交以后次日起第二个工作日 交割。如星期一成交的在星期三交割。工作 日的定义是要交易两国的银行都在营业，任 何一方遇有假日要顺延。 通常是指中国人民银行公布的当日人民币外 汇牌价的中间价。 无论买入价还是卖出价均是立即交付的结算 价格，都是即期汇率。 中国人民银行每日仅公布银行间外汇市场人

18、民 币兑美元、欧元、日元、港元的中间价。 企业发生的外币交易只涉及人民币与这四种货 币之间折算的，可直接采用公布的人民币汇率 的中间价作为即期汇率进行折算； 企业发生的外币交易涉及人民币与其他货币之 间折算的，应当采用套算的方法进行折算。 远期汇率： 是成交后在两个工作日以后的期间内交 割的汇率。 通常交割期约定为1-3个月，一般长的 可以定到一年，超过一年的为“超远 期”。 在即期汇率基础上确定远期汇率的依据是不同 货币间的利率差别。 例如，设人民币对美元的即期汇率为 RMB￥8.23/US1，假定我国半年期国库券利 率为2.5%，美国期限相同、风险程度相似的 180天国债利率为3%，则，1

19、80天的远期汇率 确定如下： RMB￥1 RMB￥ 8.23/US1 = US0.121 506 把US0.121 506投资于180天美国债券，到期时 可得本息： US0.121 506（1+ 3%180/360）=US0.123 334 把RMB￥1投资于我国国库券，到期时可得本息： RMB￥1 （1+ 2.5%180/360）= RMB￥1.012 5 现行约定的远期汇率，应该是恰好能使人民币和 美元投资获得同等利益（到期时本息和相等）的 汇率，即RMB￥1.012 5 US0.123 334= RMB￥8.2094/US1 这样预期的远期汇率，恰好体现了人民币和美元 的利率差别的影响。

20、以公式表示： F0表示远期汇 率，S0表示即期汇率。 设rUSD=3%，rRMB=2.5%，n=180天， S0= RMB￥8.23/US1 rRMB-rUSD =(F0-S0)/S0360/n F0=S0 (rRMB-rUSD)n/360+S0 =【RMB￥8.23/US1（ 2.5%-3%) 】180/360+ RMB￥8.23/US1 =RMB￥8.2094/US1 即期汇率的近似汇率：是“按照系统合 理的方法确定的、与交易发生日即期汇 率近似的汇率”，通常是指当期平均汇 率或加权平均汇率等。 假定人民币兑美元每天的即期汇率为： 周一7.8，周二7.9，周三8.1，周四8.2， 周五8.

21、15，周平均汇率为 （7.8+7.9+8.1+8.2+8.15）/5=8.03 4、升水和贴水 远期汇率如果高于即期汇率，其差额成 为升水（premium)，即溢价。 在直接标价法下，升水代表本币贬值； 反之，在间接标价法下，升水表示本币 升值。 贴水(discount)与“升水”对应，表示远 期汇率低于即期汇率，即折价。 在直接标价法下，贴水表示本币升值； 反之，在间接标价法下，贴水表示本币 贬值。 在通常情况下，银行报出的升贴水数只 有两位或三位数。如果为两位数，即为 小数点后第三和第四位，如果报三位数， 即为小数点后第二、三加第四位数。 升贴水数的大小，两个数的排列次序也 按升水或贴水而

22、不同。 在直接标价法下，大数在前，小数在后， 即为贴水。在间接标价法下，小数在前， 大数在后，则为贴水。 上例中，由于人民币（本国货币）利率低于美元 （外币），因而其远期汇率低于即期汇率，表现 为贴水，当日的即期汇率为RMB￥8.23/US1， 180天期的远期汇率则为RMB￥8.2094/US1，低 于即期汇率RMB￥0.0206/US 1，或206点。贴水 也可以用百分比表示，即：P表示贴水 P= (F0-S0)/S0360/n = 【（RMB￥8.2094/US1- RMB￥8.23/US1 ） RMB￥8.23/US1 】360/180 100%=-0.5% 这一比例正好说明我国国库券

23、的利率低 于美国国债的利率0.5个百分点。 如果外币的利率低于本国货币的利率， 远期汇率将高于即期汇率，这就是所谓 的利率损失汇率补得说法，需要通过购 买力平价理论和套汇等有关原理进行解 释。 第三节 汇兑损益 一、汇兑损益概述 （一）概念 指企业各外币帐户由于记账时间和汇率不 同而产生的折合为记账本位币的差额；或 者是不同货币兑换，由于两种货币采用的 汇率不同而产生的折合为记账本位币的差 额。 汇兑损益给企业带来收益或者损失，也是 衡量企业外汇风险的一个指标。 （二）种类 1、按业务归属划分 （1）交易损益：是指在发生以外币计价或结算的商品 交易中，因收回或偿付债权债务而产生的交易汇兑损益。

24、 （2）兑换损益：是指在发生外币与记账本本位币，或 一种外币与另一种外币进行兑换时产生的兑换汇兑损益。 （3）调整损益：是指在会计期末将所有外币债权、债 务和外币货币资金账户按规定的汇率进行调整时而产生 的汇兑损益。 （4）折算损益：是指在会计期末，为了编制合并财务 报表或为了重新表述会计记录和成为报表金额，而把外 币计量单位的金额转化为记账本位币计量单位的金额的 过程中产生的折算汇兑损益。 2、按本期实现与否划分 （1）已实现的汇兑损益； （2）未实现的汇兑损益。 【祥见后面例题】 （三）确认 国际上对因汇率变动而造成的汇兑损益 的处理有两种观点，即单项交易观和两 项交易观。 1、单项交易观

25、： 外币交易的发生和以后结算视为一笔交易 的两个阶段，该交易只有在清偿有关的应 收、应付外币账款后才算完成。 在这过程中，由于汇率变动而产生的折合 为记账本位币的差额，应调整该项交易的 成本或收入，汇兑损益不单独予以确认。 因双方权利义务要按原币结算，故成 交日外币折合记账本位币是一笔“暂 估数”，日后结算时按支付日汇率折 合记账本位币额才是真正的价款额， 应该按后者调整第一笔会计分录的金 额。 即该观点最终取决于结算日的汇率。 例题3（一笔交易观点） 设美国A公司向英国B公司出口商品一批计 值10，000，即谈定以结算。（对A公司 而言为外币制交易，开出金额发票，但 要按折合美元数记账） 设

26、成交后发货日为1997年12月10日，汇率 为1=USD1.5，放账期为45天。该公司按 历年制进行结账。12月31日的汇率为 =USD1.4。1998年1月24日结算日汇率为 1=USD1.45。则 v英镑是英国官方货币和货币单位名称。 v英国虽然是欧盟的成员国，但尚未加入欧 元区，故仍然使用英镑。 v英镑由英国中央银行发行，最常用的表示 英镑的符号是。国际标准化组织为英镑 取的代号为GBP (Great Britain Pound)。 v现时的英镑又叫“新英镑”(New Pound)， 一英镑等于等于100便士。现时英国的便 士硬币仍然印有“New Pence”(新便士)字 样。 1、成交

27、日（12月10日） 借：应收账款xx 客户 USD 15,000 贷：主营业务收入自营出口 USD 15,000 2、决算日（12月31日） 借：主营业务收入自营出口 1,000 贷：应收账款xx 客户 1,000 3、结算日（1998年1月24日） 借：银行存款户 14,500 贷：应收账款客户 14,000 留存收益 500 2、两项交易观： 外币交易的发生和结算应作为两项相互独 立的交易。 在购货或销货交易中形成的应付或应收外 币帐款，将承受汇率变动的风险；所确认 的购货成本或销货收入的功能货币等值则 决定于购销成立日的汇率。 这样，在账款结算时日汇率如发生变动， 应将其影响确认为汇率变

28、动导致的财务风 险，反应在“汇兑损益”中。 至于在资产负债表日所产生的外币折算损益应归属于 哪一个会计期间，则存在两种处理方法： 一是将资产负债表编制日的外币折算损益递延至应收 账款或应付账款结算日实现； 二是在资产负债表编制日确认外汇折算损益。 递延法会掩饰汇率变动的真相，给人以汇率变动相对 平稳的错觉，美国第8号和第52号准则都反对使用。英 国类似美国。 国际会计准则第21号公告主张立即确认而不予递延， 但对长期货币性项目（主要是长期货币性负债）产生 的汇兑损益可以递延，并在这一项目的有效使用寿命 内系统摊销。 v在1979年，曾有人发表了对64个国家的调查 结果，绝大多数国家都采用国际会

29、计准则 21#公告，我国现行各行业会计制度都采 用这一观点。 v简单地讲就是该交易在结算时由于汇率变动 而产生的折合为记账本位币的差额，不再调 整原来的成本或收入，而单独设立“汇兑损 益”帐户。 关于汇兑损益的确认又有两种方法： （1）本期汇兑损益应以确认为标准 例1：2006年11月15日出口1，000美元， 汇率1:8.60，25日收回600美元，当日汇率 1:8.65，月末汇率为1:8.70，则 企业当月实现的汇兑损益为 30元=6000.05 （2）本期汇兑损益应按全部数确认，包括已实 现和未实现两部分 例2：承例1，则当月汇兑损益为： （4008.704008.60 6000.05)

30、 =70元 我国外币交易的处理采用两项交易观。 汇兑损益的确认采用第二种方法，即不划分已 实现和未实现汇兑损益。这种观点在运用中又 可以分为两种做法，即每年调整一次和每月调 整一次。 目前，在我国会计实务中，采用第二种。目前，在我国会计实务中，采用第二种。 例题4（两笔交易观点） 设我国C公司以赊账出口条件销给英国A公司货 物一批。C公司分录如下： 1、赊账成交日按交货当日即期汇率入账， 设为USD10,000，汇率为8.7元，则 借：应收账款xxUSD客户 ￥87,000 贷：主营业务收入自营出口 ￥87,000 2、决算编表日设外币汇率上升为8.71 元，则： 借：应收账款xx USD客户

31、 100 贷：汇兑损益 100 3、了结清账日按当日即期汇率将最终收 汇数折合入账，设汇率为8.705，则： 借：银行存款 87,050 汇兑损益 50 贷：应收账款xxUSD客户 87,100 见教材中例题 二、外币兑换业务 外币兑换业务，是指企业从银行买入外 币或将外币卖给银行以及将一种外币兑 换成为另一种外币的经济业务。 1.以人民币兑换美元 例题5，某北京企业因业务需要，从经营外汇业 务的银行分别购入1000美元现钞和现汇，购入时 的汇率，即当日中国人民银行的外汇牌价为 100=￥711，银行的现钞买入价为704.92，现钞 卖出价为712.22；现汇买入价为709.78，现汇卖 出价

32、为712.22。 该公司对不同情况的会计处理如下： （1）购买现钞时 借：库存现金（美元）（10007.11）7110 财务费用（汇兑损益） 12.20 贷：银行存款（人民币） 7122.20 （2）购买现汇时 借：银行存款（美元）（10007.11） 7110 财务费用（汇兑损益） 12.20 贷：银行存款（人民币） 7122.20 说明：在外币兑换交易中，外币按照市在外币兑换交易中，外币按照市 场汇率记录，记账本位币按照银行卖出场汇率记录，记账本位币按照银行卖出 汇率记录；汇率记录；由于银行在卖出外币时钞汇 同价，二者支付记账本位币数额相等，因 此记录的汇总损益数额也相等。 由上述会计处理

33、可以看出，在将人民币兑 换成美元的过程中，会计处理过程及其结 果都是一致的。 而究其原因，是由于银行在卖出外币时是由于银行在卖出外币时 。 2.以美元兑换人民币 例题6，仍以上述企业为例，但假设该企 业向经营外汇业务的银行分别卖出1000美 元现钞和现汇，卖出当日中国人民银行的 汇率为100=￥711，银行的现钞买入价 为704.92，现钞卖出价为712.22；现汇买 入价为709.78，现汇卖出价为712.22。 该公司对不同情况的会计处理如下所示： （1）卖出现钞时 借：银行存款（人民币）（10007.0492）7049.20 财务费用（汇兑损益） 60.80 贷：库存现金（美元）（100

34、07.11） 7110 （2）卖出现汇时 借：银行存款（人民币） 7097.80 财务费用（汇兑损益） 12.20 贷：银行存款（美元）（10007.11） 7110 由上述会计处理可以看出，在将美元兑换成人 民币时，会计处理过程及其结果是有差别的。 具体来说，外币按照市场汇率记录，本位币按 照银行买入汇率记录；由于银行在买入外币时 对现钞、现汇采用不同的汇率，二者得到的记 录本位币数额不相等，因此记录的汇兑损益数 额也不相等。 3.外币兑换会计处理的进一步分析 在实际业务处理中，我们经常遇到这样 的问题： 当企业将持有的外币现汇直接汇到境外 企业、单位时，不必再缴纳由于汇率差 而形成的费用；

35、但是，若要将手中持有 的外币现钞汇到境外，则要另外缴纳一 笔将外由现钞转换为外币现汇的费用。 v例7，仍设上述北京企业因业务需要对外汇 出1000美元，用来偿还以美元计价的应付 账款。 v汇出时的汇率，即当日中国人民银行的汇 率为100=￥711，北京银行的现钞买入价 为704.92，现钞卖出价为712.22；现汇买 入价为709.78，现汇卖出价为712.22。 v该公司对不同情况的会计处理如下： （1）汇出现钞时 借：应付账款（美元） （10007.11） 7110 财务费用（汇兑损益） 73 贷：库存现金（美元） （10007.11） 7110 银行存款（人民币） 73 在汇出现钞时，外

36、币账户均按照市场汇率记录， 但又由于需要缴纳现钞和现汇的汇率差（现钞买 入价为704.92，现钞卖出价为712.22，712.22- 704.92=7.3），将该数额之差（企业额外需要） 用人民币弥补，并记录为财务费用的汇兑损益。 （2）汇出现汇时 借：应付账款（美元） （10007.11） 7110 贷：银行存款（美元） （10007.11） 7110 在汇出现汇时涉及的都是按照市场汇率记 录的外币账户，由于汇出时的汇率不需变 动，因此也就没有需要计入财务费用的汇 兑损益的事项发生。 通过上述分析可以看出，由于我国外汇管 理制度在现钞和现汇之间存在着差别，因 此在会计处理方面也有所体现。 4

37、外币兑换会计处理的归纳启示 （1）要对外币资金进行现钞和现汇的区分，并 根据企业的实际需要灵活管理 其实，按照我们对会计处理的一般理解，外币现 钞就如同是企业持有的不可直接对外汇兑结算的 外币“现金”，而现汇则如同企业持有的可直接 对外汇兑结算的外币“银行存款”。 由于既存在中国人民银行的市场汇率，又存在经 营外汇银行的现钞、现汇的买入价、卖出价，也 就有了由汇率决定的不同计价标准及其外币兑换 业务在会计处理方面的上述差异。 （2）只要是专门设置的外币账户，就要 采用交易日的即期汇率（或者是近似汇率） 记账，而本币账户则一律用采实收实付的 金额记账； 若发生汇兑差异，直接计入财务费用的汇 兑损

38、益。这是外币货币性项目会计处理的 特殊要求，即采用的是现行成本法，而不 是历史成本法。 v（3）从账户设置的形式上看，外币账户还有其特 殊的内容。 v除对存货（采用“数量金额式”的账页格式）等 特殊记账要求的业务之外，会计上一般的账户格 式设置都是采用“大三栏”（即“借”、“贷”、 “余”）的账页格式，但是外币账户在账页设置 上还有其特殊性，即采用的是“小九栏”的账页 格式 v具体来说，就是在“借”、“贷”、“余”三个 栏目之下再有“外币金额”、“汇率”、“记账 本位币折合额”三个栏目。只有这样，外币业务 会计的处理过程才能被清晰地表达出来。 5投入外币资本业务的处理 如前所述，企业收到投资者

39、以外币投入 的资本，应当采用交易发生日即期汇率 折算，不得采用合同约定汇率和即期汇 率的近似汇率折算，外币投入资本与相 应的货币性项目的记账本位币金额之间 不产生外币资本折算差额。 例8，设我国某公司接受外国某公司的股权投资。投 资合同约定，双方的总投资额为1000万元人民币， 国外公司所占股份为21%，需用美元交付。 签订合同时美元对人民币的汇率为1:7.00，外商需 要投入30万美元，在该合营企业实际收到对方汇来 的美元时，美元对人民币的汇率为1:6.90。 该合营企业应当在收到投入资本时进行会计处理， 即： 借：银行存款 美元（3000006.90） 2070000 贷：实收资本 （或将

40、高于股价的数额计入资本公积） 2070000 上述会计处理反映的内容主要是：“实收 资本”（或出资额高于股本额时的“资本公 积资本溢价”）按照收到外币投入资 本时的即期汇率折合计算，不得采有合 同约定汇率和即期汇率的近似汇率，且 货币性项目和非货币性项目均如此。 6外币借款业务的处理 企业外币借款是企业外币筹资的重要方式。企业 应将借入的外币按当日或当期期初的市场汇率折 合为记账本位币入账。 例9，某公司2006年7月1日从银行借入一年期贷款 10000美元，年利率为5%，借款当天的即期汇率为 1=￥7.8；2006年12月31日的即期汇率为 1=￥7.7；2007年7月1日偿还贷款本金，还款

41、当天 的即期汇率为1=￥7.9。其账务处理程序如下： v（1）2006年7月1日，将借入的外币按当天的即期汇率折 合为人民币入账，作账务处理 v借：银行存款 v 美元户（10000￥7.8/1） ￥78000 v 贷：短期借款 v 美元户（10000￥7.8/1） ￥78000 v（2）2006年12月31日，计提2006年下半年应付利息 v应付利息=100005%6/12￥7.7/1=￥1925 v根据以上计算结果，作账务处理： v借：财务费用利息支出 ￥1925 v 贷：其他应付款应付利息 ￥1925 v（3）2006年12月31日，计算由于汇率变化所形成的汇兑损 益，作账务处理 v借：短

42、期借款 v 美元户 v 10000（￥7.8/1）-￥7.7/1） ￥1000 v 贷：财务费用汇兑损益 ￥1000 v（4）2007年7月1日，计算利息 v借款利息总额 v=100005%￥7.9/1=￥3950，其中： v2007年上半年的应付利息 v=100005%6/12￥7.9/1=￥1975 v2007年上半年应付利息中由于汇率变化所形成的汇兑损益 v=100005%6/12（￥7.9/1-￥7.7/1） v=￥50 根据以上计算结果，作账务处理： 借：其他应付款应付利息 ￥1925 财务费用利息支出 ￥1975 汇兑损益 ￥50 贷：银行存款美元户 ￥3950 （5）2006年7

43、月1日归还外币贷款本金，作账务处理： 借：短期借款 美元户（10000￥7.9/1） ￥79000 贷：银行存款 美元户（10000￥7.9/1） ￥79000 以上”短期借款美元户”账户的借、贷方人民币差额 需在期末予以调整。 例题见教材111页 例题10： 设将20万美元向开户银行兑换日元。 开户银行当日美元卖出价8.30，买入价 8.28；日元卖出价0.075，买入价0.073； 中国人民银行中间汇率为美元8.275， 日元0.075。 试计算可兑换日元和该笔业务汇兑损 益，并编制会计分录。 解：方法，美元折成人民币，再用人民币购日元。 即银行先买入美元，给企业人民币，再银行卖日元， 企

44、业用此人民币购。 （1）1（美元）/8.28（人民币）=20万/x x=20万8.28元（人民币） （2）1（日元）/0.075（人民币）=y/ 20万8.28元 y= 20万8.28 / 0.075 =22，080，000日元 会计分录： Dr:银行存款 日元户（22080000 0.075）1656000 Cr：银行存款 美元户（200000 8.275）1655000 汇兑损益 1000 三、汇兑损益的处理 企业会计准则第 19号外币折算第三 章外币交易的会计处理： 第九条，企业对于发生的外币交易，应当将 外币金额折算为记账本位币金额。 第十条，外币交易应当在初始确认时，采用 交易发生日

45、的即期汇率将外币金额折算为记 账本位币金额；也可以采用按照系统合理的 方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的 汇率折算。 第十一条，企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外 币货币性项目和外币非货币性项目进行处理： （一）外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。 因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资 产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入 当期损益。 货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定 或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。即货 币性资产和货币性负债，包括库存现金、银行存款、 应收账款和长期应收款、短期借款、应付账款、其 他应付款、长期借款、应付债券和长期应付款

46、等。 在将汇兑差额计入当期损益的同时，调增或调减外 币货币性项目的记账本位币金额。 非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。 （二）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍 采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账 本位币金额。也就是说不改变原记账本位币金额， 不产生汇兑损益。 但若以公允价值计量的外币非货币性项目，如交 易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值 确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金 额与原记账本位币金额的差额作为公允价值变动 （含汇率变动）处理，计入当期损益。 另外，企业收到投资者以外币投入的资本， 应采用交易发生日即期汇率折算。不得采用 合同约定汇率和即期汇率的近似汇

47、率折算， 外币投入资本与相应的货币性项目的记账本 位币金额之间不产生外币资本折算差额。 企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如 有实质上构成对外经营净投资的外币货币性 项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，应列 在所占有者权益“外币报表折算差额”项目； 处置境外经营时，计入处置当期损益。 四、外汇统账制和外汇分账制 1、外币统账制：是一种以本国货币为记 账本位币的记账方法，如以人民币为记 账单位的企业将发生的多种货币的经济 业务，统统折合成人民币加以反映，外 币在账上仅作辅助记录。 这种方法适用于涉及外币种类少，且外 汇业务不多的企业。 我国企业一般采用外汇统账制。 2、外币分账制： 也称为原币记

48、账法，是指在外汇交易发 生时直接用原币记账，平时不进行汇率 折算，也不反映记账本位币的金额。 3、外币统账制核算的两种方法（原则）： （1）当日汇率法：企业发生外币业务时，与外币 业务相关的外币帐户采用业务发生当日的市场汇 率作为折合汇率折算为记账本位币。适用于外币 种类少、外币业务量不大的企业。 （2）期初汇率法：采用业务发生当期期初的市场 汇率（即当月1日汇率）作为折合汇率。适用于外 币业务量较多的企业。 期末各外币帐户的余额按期末汇率进行调整，按 照期末市场汇率折合的人民币金额与原账面人民 币金额的差额，确认为当期的汇兑损益。 4、外币统账制下汇兑损益的计算方法 （1）逐步结转法：指企业

49、对每一笔外币业务， 均应按业务发生日市场汇率或期初汇率入账，每 结算一次或收付一次，依据账面汇率计算一次汇 兑损益，期末再按年末市场汇率进行调整，调整 后的期末人民币余额与原账面人民币余额的差额 作为当年的汇兑损益。 在这种方法下，外币资产和负债的增加采用企业 选用的市场汇率折合，外币资产和负债的减少选 用账面汇率进行折合，其账面汇率的计算可以采 用先进先出法、加权平均法等方法确定。 记帐汇率和帐面汇率 记帐汇率是指企业发生外币业务时，在外币帐 户进行记录所采用的汇率。目前，我国以中国 人民银行公布的市场汇率中间价为记帐汇率 （分帐制除外）。 帐面汇率是指企业在外币帐户中已登记入帐后 所形成的

50、汇率，即过去的记帐汇率。它是企业 期末确定汇兑损益的依据之一。 例题讲解： 例11：某企业2002年10月末各外币帐户余额如下： 原 币 汇 率 人民币 银行存款美元户 5,000美元 8.50 42,500元 应收账款甲企业 10,000美元 8.50 45,000元 应付账款乙企业 8,000美元 8.50 68,000元 短期借款 20,000美元 8.50 170,000元 2002年11月发生了如下业务（该企业选用期初汇 率折算，期初汇率为8.60，账面汇率采用加权平 均法） 1、3日，向甲企业出口商品一批计10,000美元， 已办理出口交单手续。 2、5日，收回甲企业货款2,000

51、美元。 3、10日，归还乙企业货款5,000美元。 4、13日，进口一批商品计4,000美元，款未付。 5、18日，归还短期借款1,000美元。 11月末市场汇率为1:8.80元。 解：会计分录 1、借：应收账款 甲企业（10,0008.6） 86,000 贷：主营业务收入 86,000 2、借：银行存款（2,0008.6） 17,200 贷：应收账款甲企业 （2,0008.5） 17,000 汇兑损益 200 3、借：应付账款 -乙企业 （5,0008.5）42,500 汇兑损益 150 贷：银行存款 （5,000 x） 42,650 x= （5,0008.5 2,0008.6 ）（ 5,0

52、00 2,000）=8.53 4、借：商品采购（4,0008.60） 34,400 贷：应付账款 34,400 5、借：短期借款 （1,0008.5） 8,500 汇兑损益 30 贷：银行存款 （1,000 x） 8,530 月末调整：按1:8.80元。 银行存款美元户 借方 贷方 余额 期初余额 5,0008.5，42500元 （2） 2,0008.6=17200 7,000 ， 59700元 （3） 5,0008.53=426502,000， 17050元 （5） 1,0008.53=8530 1,000， 8520元 月末调整 280 1,0008.8， 8800元 应收帐款甲企业 借方

53、 贷方 余额 期初余额 10,0008.5， 85000元 （1） 10,0008.6=86000 20,000， 171000元 （2） 2,0008.5=1700018,000， 154000元 月末调整 4400 18,0008.8，158400元 经调整，应付帐款乙企业为1700元，短期借款 为5700元。 月末调整时应编制的会计分录为： 借：银行存款 280 应收帐款 4400 汇兑损益 2720 贷：应付帐款 1700 短期借款 5700 全月汇兑损益为：200-150-30-2720=-2700元 2、集中结转法： 指企业对外币帐户平时一律按选用的汇 率（发生日汇率或期初汇率）记

54、账，平 时不确认汇兑损益，期末将外币帐户的 余额按期末汇率进行调整，将调整后的 期末人民币与原账面余额的差额集中计 算一笔汇兑损益。 例12，承例11，会计分录： 1、同上 2、借：银行存款（2,0008.6） 17,200 贷：应收账款 17,200 3、借：应付账款（5,0008.6） 43,000 贷：银行存款 43,000 4、同上 5、借：短期借款（1,0008.6） 8,600 贷：银行存款 8,600 月末调整如下： 银行存款美元户 借方 贷方 余额 期初余额 5,0008.5，42500元 （2） 2,0008.6=17200 7,000 ， 59700元 （3） 5,0008

55、.60=430002,000， 16700元 （5） 1,0008.60=8600 1,000， 8100元 月末调整 700 1,0008.8， 8800元 v经调整，应收帐款为4600元，应付帐款乙 企业为2200元，短期借款为5800元。 v月末调整时应编制的会计分录为： v借：银行存款 700 v 应收帐款 4600 v 汇兑损益 2700 v 贷：应付帐款 2200 v 短期借款 5800 v全月汇兑损益为：-2700元 例题13，珠江公司对外币业务采用当日 的汇率作为其记账折算，按月计算汇兑 损益。 2006年4月30日的汇率为1美元8.30元 人民币。 2006年3月31日有关外

56、币账户期末余额 如下： 项 目外币（美元）折算汇率人民币金额 银行存款10 0008.27182 710 应收账款-A企业 5 0008.27141355 应收账款-B企业 5 000 8.271 41355 短期借款 10000 8.271 82710 该公司2006年4月份发生以下外币业务（不 考虑增值税等相关税费）： 1.4月5日收A企业上月欠款5 000美元，当日 的市场汇率为1美元8.283元人民币。 2.4月7日，销售产品一批给A企业，价款共 计10 000美元，当日的市场汇率为1美元 8.285元人民币，款项尚未收到。 3.4月9日，从C公司购进原材料一批，价款 20 000美元

57、，货已入库，款未付，当日的市 场汇率为1美元8.285元人民币。 v4.4月11日，归还短期借款10 000美元，当日的市场 汇率为1美元8.287元人民币。 v5.4月13日，由于需要购入进口设备，向中国银行买 入50 000美元，银行当日卖出价为1美元8.286元人 民币，当日的市场汇率为1美元8.285元人民币。 v6.4月30日，销售产品一批给B企业，价款共计30 000 美元，当日的市场汇率为1美元8.3元人民币，款项 尚未收到。 v要求：（假定按当日汇率作为记账汇率） v（1）编制4月份发生的外币业务的会计分录。 v（2）分别计算4月份发生的汇兑损益，并列出计算过 程。 v（3）编

58、制期末记录汇兑损益的会计分录。 解：1、编制4月份发生的外币业务的会计分录 （1）4月5日，按￥8.283/US1折算所收回的 货款US5 000。 借：银行存款美元户 41 415 贷：应收账款美元户（A企业） 41 415 （2）4月7日，按￥8.285/US1折算应收销货 款US10 000。 借：应收账款美元户（A企业） 82 850 贷：主营业务收入 82 850 （3）4月9日，按￥8.285/US1折算应付购货款 US20 000。 借：原材料 165 700 贷：应付账款美元户（C公司） 165 700 （4）4月11日，按￥8.287/US1折算归还的美元 借款US10 00

59、0。 借：短期借款美元户 82 870 贷：银行存款美元户 82 870 v（5）4月13日，按￥8.286/US1折算购进的美元存款 US50 000（也可按￥8.285/US1折算美元存款，同 时登记汇兑损益，两种方法结果一样）。 v借：银行存款美元户 414 300 v 贷：银行存款人民币户 414 300 v（5）4月13日，按￥8.286/US1折算购进的美元存款 US50 000（也可按￥8.285/US1折算美元存款，同 时登记汇兑损益，两种方法结果一样）。 v借：银行存款美元户 414 250 v 汇兑损益 50 v 贷：银行存款人民币户 414 300 （6）4月30日，按￥

60、8.3/US1折算在收销货款US30 000。 借：应收账款 美元户（B企业） 249 000 贷：主营业务收入 249 000 2、以银行存款为例分别计算4月份发生的汇兑损益： 银行存款美元户 日 期 摘 要 借 方 贷 方 余 额 （1）4月1日期初余额 10,0008.271， 82710元 （2）4月5日 5,0008.283=41415 15,000， 124125元 （3）4月11日 10,0008.287=82870 5,000， 41255元 （4）4月13日50,0008.286=414300 55,000， 455555元 （5）合计55,000 455715 10,000