房地产开发各环节税收政策详解之预售阶段

1、房地产开发各环节税收政策详解之预售阶段房地产开发各环节税收政策详解之预售阶段房地产开发产品房预售， 是指房地产开发企 业与购房者约定，由购房者交付定金或预付款， 而在未来一定日期拥有现房的房产交易行为。 它 与现房的买卖已成为我国商品房市场中的两种 主要的房屋销售形式。 预售阶段其实与施工阶段 对房地产开发来说应该是同一个阶段， 但由于房 地产企业预售收入税务处理的特殊性， 笔者将其 单独作为一个阶段来分析。为了防止开发企业通过故意延缓收入实现 的确认时间，随意确定成本对象或混淆成本界限 等方式递延或逃避纳税义务， 保证国家税收及时 足额入库以及不同纳税人之间税负和纳税时间 的公平，税法对房地

2、产企业取得的预售收入的主 要税种均作出了规定。（一）营业税1 、房地产企业是营业税纳税义务人中华人民共和国营业税暂行条例 （国务 院令第 540 号）第一条规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、 转让无形资产或 者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税 人，应当依照本条例缴纳营业税。 房地产企业预 售开发产品， 属于销售不动产的行为， 当然成为 营业税纳税义务人。2 、计税依据营业税的计税依据即纳税人的营业额， 包括 纳税人提供应税劳务、 转让无形资产或者销售不 动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用，包括收取的手续费、 补贴、基金、 集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、

3、 延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、 罚息及其他各种性质的价外收费， 但不包括同时 符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政 事业性收费：（ 1 ）由国务院或者财政部批准设立的政府 性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、 价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（ 2 ）收取时开具省级以上财政部门印制的 财政票据；3 ）所收款项全额上缴财政因此，房地产开发企业销售不动产向购房者 收取的定金、违约金、赔偿金、延期付款利息等 价外费用， 均应该按照规定缴纳营业税， 自觉履 行营业税纳税义务，否则存在涉税风险。 但房 地产开发企业的 “代收费用 ”如果同时符合上述 3 个条件的， 是不需要

4、缴纳营业税的， 否则应该 作为“价外费用 ”缴纳营业税。3 、视同销售新中华人民共和国营业税暂行条例实施细 则第五条规定：纳税人有下列情形之一的，视 同发生应税行为：（ 1 ）单位或者个人将不动产或者土地使用 权无偿赠送其他单位或者个人；（2 ）单位或者个人自己新建（以下简称自 建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；（3 ）财政部、国家税务总局规定的其他情4 、纳税义务时间实施细则第二十五条规定，纳税人转让 土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式 的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单 位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所 有权、土地使用权转移的

5、当天。自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自 建建筑物的纳税义务发生时间。（二）土地增值税中华人民共和国土地增值税暂行条例实施 细则第十六条明确规定： “纳税人在项目全部 竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成 本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税 的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、 办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由 各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况 制定。”由于房地产企业开发经营的行业特点，商品 房都是按照项目一次性开发，分期分批进行销 售，在同一期商品房全部或基本实现销售前， 由 于许多工程未进行结算， 要准确地计算该项目每 一批商品房实现的销售收入应

6、缴纳的土地增值 税是有一定难度的， 只有在每一批商品房取得销 售收入时按规定进行预征， 待该期商品房全部或 基本实现销售后进行结算， 才能该项目应缴的土 地增值税准确无误，因此，采取了预缴制度。预缴税款从性质上属于纳税人按照税务部 门规定核定的应缴纳税款。 首先， 没有按照规定 申报缴纳预缴税款，不认定为偷税行为。其次， 税务部门发现纳税人没有按照规定申报缴纳预 缴税款时，应该按照税法规定通知纳税人限期申 报缴纳并可以按照规定加收滞纳金。 如果纳税人 在限期内仍不缴纳税款， 税务部门可以根据 税 收征管法第六十八条规定处理：纳税人、扣缴 义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应 解缴的税款，

7、经税务机关责令限期缴纳， 逾期仍 未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定 采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款 外，可以处不缴或者少缴税款的 50% 以上 5 倍 以下的罚款各地对土地增值税的预缴税率存在差异， 一 般来说，普通标准住宅按照预售收入的 1.5% ， 除普通标准住宅以外的其他住宅为 3.5% ，其 他房地产项目为 4.5% 。但国家税务总局关 于加强土地增值税征管工作的通知（国税发 201053 号）要求各地提高预征率，该文规 定， 为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作 用，各地须对目前的预征率进行调整。 除保障性 住房外，东部地区省份预征率不得低于 2% ， 中部和东北

8、地区省份不得低于 1.5% ，西部地 区省份不得低于 1% ，各地要根据不同类型房 地产确定适当的预征率 （地区的划分按照国务院 有关文件的规定执行） 。对尚未预征或暂缓预征 的地区， 应切实按照税收法律法规开展预征， 确 保土地增值税在预征阶段及时、 充分发挥调节作 用。此后各地陆续规定， 提高了土地增值税预征 率。（三）企业所得税1 ）预收收入负有纳税义务国家税务总局关于房地产开发业务征收企 业所得税问题（国税发 200931 号）第六 条规定，企业通过正式签订房地产销售合同 或房地产预售合同所取得的收入，应确认为 销售收入的实现。因此，房地产企业通过签订房地产预收合 同所取得的收入，从企

9、业所得税的角度，不再 存在“预收帐款”的概念，只要签订了销售合 同、预售合同并收取款项，不管产品是否 完工，全部确认为收入，负有企业所得税纳税义 务。（2 ）预收收入应纳税所得额的计算方法国税发 200931 号第九条规定，企业销 售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税 毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当 期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时 结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛 利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利 额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项 目合并计算的应纳税所得额。 “企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局

10、按 下列规定进行确定：（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和 计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的， 不得低于 15%.（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区 的，不得低于 10% 。（三）开发项目位于其他地区的，不得低于 5% 。（四）属于经济适用房、 限价房和危改房的， 不得低于 3% 。（3 ）预售阶段广告费、业务宣传费、业务 招待费的税务处理原国税发 200631 号文件规定： “广告费、业务宣传费、业务招待费。按以下规定进行 处理：1 、开发企业取得的预售收入不得作为广告 费、业务宣传费、 业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其 作为计算基数。2 、

11、新办开发企业在取得第一笔开发产品实 际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品 相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以 向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限 最长不得超过 3 个纳税年度。 “新国税发 200931 号文部不再限制预售 收入作为计算广告费、业务宣传费、业务招待费 的基数；取消了相关的广告费、业务宣传费和业 务招待费，向后结转期限最长不得超过 3 个纳 税年度的限制。（ 4 ）预售收入相关的税金及附加税前扣除 问题1 、月度或季度申报时，不得扣除。国家税务总局关于房地产开发企业所得税 预缴问题的通知（国税函 2008299 号） 第一条规定，房地产开发企业按当年实际利润

12、据 实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建 造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品， 在未完工前采取预售方式 销售取得的预售收入， 按照规定的预计利润率分 季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预 缴，开发产品完工、 结算计税成本后按照实际利 润再行调整。因此，在企业月度或季度申报企业所得税 时，预售收入缴纳的营业税金及附加不能从当期 利润额或所得额中扣除。2 、年度所得税汇算清缴时，可以扣除。企业销售未完工开发产品取得的收入， 应先 按预计计税毛利率分季 （或月） 计算出预计毛利 额，计入当期应纳税所得额。我们知道从毛利额与所得额是两个不同的 概念，只有将毛利额扣

13、除相应的税金及其费用才 变成所得额。 因此，在年度企业所得税汇算清缴 时，与预计收入相匹配的税金、 附加及相关费用 应该予以扣除。此外，税金是否属于当期的费用， 应该以纳 税义务发生时间为依据判断， 即：纳税义务时间 发生，则属于发生期费用； 纳税义务时间尚未发 生，则不属于缴纳当期费用(如预缴税款)。营 业税中已经讲到， 采取预收款方式的， 其纳税义 务发生时间为收到预收款的当天。 因此，房地产 开发企业按照预售收入缴纳的税款， 是按税法规 定的纳税义务发生时间应该缴纳的税款， 不属预 缴税款性质， 可以在缴纳发生当期计入当期的税 金及附加，可以作为当期利润总额的抵减项目在 税前扣除。目前不

14、少地方将预缴的土地增值税也 可以税前扣除。例：某市某房地产企业 2009 年取得预售 房屋款项 1000 万元，该市规定房地产企业预 售业务所得税的预计计税毛利率为 15% ，土地 增值税的预征比例为 2% 。分析：该房地产企业在预售业务所得税时应 作如下处理：预收款项的毛利是 150 万元 ( 1000 15% )，应交的营业税是 50 万元 ( 1000 5% )，应交的城建税及教育附加是 5 万元( 50 7%+55 3% )，预交的土地 增值税是 20 万元( 1000 2% )，预售业务 应 调 整 的 应 纳 税 额 是 75 万 元（ 150-50-5-20），房地产企业预售业务应预交的所得税是 18.75 万元（ 75 25% ）。（4 ）产生时间性差异的处理企业会计准则对预售业务不确认收人， 而税 法规定取得预收款项时应交所得税， 从而产生可 抵扣的暂时性差异。 房地产企业应确认递延所得 税资产，根据预收账款的账面价值和计税基础产