增值税的纳税筹划案例分析

1、第四章 增值税纳税筹划案例案例一 一、案例名称：促销模式的税收筹划 二、案例内容：华润时装经销公司 (以下简称华润公司) 以几项世界名牌服装的零售为主， 商品销售的平均利润 率为 30%，即销售 100 元商品，其成本为 70 元。华润公司是增值税一般纳税人，购货均能取得 增值税专用发票。该公司准备在 2011 年元旦、春节期间开展一次促销活动，以扩大在当地的影 响。经测算，如果将商品打八折让利销售，公司可以维持在计划利润的水平上。 在促销活动的酝 酿阶段， 公司的决策层对销售活动的涉税问题了解不深， 于是他们向普利税务师事务所的注册税 务师提出咨询。为了帮助该企业了解销售环节的涉税问题， 并

2、就有关问题做出决策， 普利税务师事务所的专家提 出两个方案进行税收分析：( 1 )让利(折扣) 20%销售，即公司将 100 元的货物以 80 元的价格销售。( 2 )赠送 20%的购物券，即公司在销售100 元货物的同时，再赠送 20 元的购物券，持券人仍可以凭购物券在日后一定时期内购买商品。以上价格均为含税价格。 以销售 100 元的商品为基数， 假定公司每销售 100 元商品产生可以在企 业所得税前扣除的工资和其他费用 6 元，城市维护建设税及教育费附加对税收筹划效果影响较小， 计算分析时不予考虑。试从对增值税与企业所得税两个税税负影响角度，对上述两个方案进行分析并作出选择。【解】： 方

3、案一：让利(折扣) 20%销售 在这种方式下，商场销售 100 元的商品只收取 80 元，成本为 70 元。应纳的增值税=(80 70) + ( 1 + 17%)X 17%= 1.45 元利润总额=(80 70) + ( 1 + 17%) 6= 2.55 元应纳企业所得税= 2.55 X 25%= 0.64元 净利润= 2.55 0.64 = 1.91 元方案二：赠送 20%的购物券在这种方式下， 相当于商场赠送 20 元商品。 赠送行为视同销售， 应计算销项税额， 缴纳增值税。 赠送商品成本= 20X( 1 30%)= 14 元应纳的增值税=( 10070)+( 1+17%)X 17%+(2

4、014)+(1+17%)X17%=4.36+0.87 = 5.23 元利润总额=( 10070)+(1+17%)14+(1+17%)6=25.6411.976=7.67 元 由于赠送的商品成本及应纳的增值税不允许在企业所得税前扣除，则应纳企业所得税= (10070)+(1+17%)6X25%=19.64X25%=4.91 元 净利润= 7.67 4.91 = 2.76 元案例二一、案例名称：代销方式影响税收负担二、案例内容：宇宙时装公司是全国知名的服装生产企业，主要生产西服和各种高档时装。2009 年，宇宙时装公司所生产的甲品牌高档时装全部委托分布在全国三十多个大中城市的代理商销售。为了宣传自

5、己的品牌、提高产品的市场占有率， 该公司采取薄利多销的策略， 在与各代理商签订销售合同时，就与其明确甲品牌时装每套不含税销售价格为 1 000 元，代理手续费为每套 100 元。 通过各种销售方式和销售渠道扩大自己产品的销售量， 尽可能扩大市场的占有率， 是目前企业营 销活动的重点。根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 第四条规定，企业将货物交付 他人代销，应“委托其他纳税人代销货物，在收到代销单位的代销视同销售货物，按规定计算缴 纳增值税。同时规定：清单的当天确认收入。 ”因此，宇宙时装公司发出时装时的账务处理为： 借：发出商品 贷：库存商品收到代理商转来的代销清单时，公司以合同约定的销

6、售价格记账，其会计处理如下： 借：银行存款（或应收账款等）贷：主营业务收人应交税金应交增值税（销项税额） 公司向代销单位支付代销手续费时，其会计处理如下： 借：销售费用贷：银行存款2010 年1月底，普利税务师事务所的注册税务师小方应该公司聘请，对其2009 年度纳税情况进行安全性检查。 经检查， 小方对该企业税收的会计核算情况给予认可， 但对时装经营的具体操作 方式提出了自己的筹划建议。新会计准则把代销收入分为两类来处理：一是收取手续费的方式； 二是视同买断方式。从税收的角度讲，这两种方式的经营效果是不一样的。1方式一为收取手续费收取手续费是指受托方根据所代销的商品数量， 按协议约定向委托方

7、收取一定比例的手续费。 这 是受托方的一种劳务收入，它的主要特点是：受托方通常按照委托方制定的价格标准销售货物， 受托方无权决定商品的价格， 在这种销售方式下， 委托方存受托方将商品销售后， 按受托方提供 的代销清单确认销售收入；受托方在商品销售后，按协议约定的比例收取手续费、确认收入。2009 年该公司发出甲品牌时装 1210 000 套，则宇宙时装公司 2009目前，宇宙时装公司正是采用这种代销方式销售自己的产品000 套，至 12 月底结账时，收到代销单位的代销清单合计销售年度应按销售清单确认销售收入并计算增值税的销项税额为：借：应收账款贷：主营业务收入11 700 00010 000

8、000应交税金应交增值税（销项税额） l 700 000宇宙时装公司在支付手续费 l 000 000 元时，其会计处理如下：借：销售费用l 000 000贷：银行存款1 000 0002方式二为视同买断视同买断是指由委托方和受托方签订协议， 委托方按合同价收取受托方所代销货物的货款， 实际 售价由受托方在委托方确定的指导价格范同内自主决定， 实际售价与合同价的差额归受托方所有， 委托方不再支付代销手续费。 在这种情况下， 委托方在交付商品时不确认收入， 受托方也不作为 购入商品处理，只在备查账中登记商品的规格、数量等。 受托方将商品销售后， 按实际的售价确 认收入，并向委托方开具代销清单。随后

9、，委托方按代销清单确认销售收入。如果宇宙时装公司采用这种代销方式， 则与代理商签订代销协议时， 宇宙时装公司可以销售价格 每套 1 000元扣减代销手续费 100元，即以每套 900 元的价格作为合同代销价格，代理商仍以每 套 1 000 元销售出去。假设销售数量仍为10 000 套，那么宇宙时装公司发出时装时的账务处理 为：借：发出商品9 000 000贷：库存商品 9 000 000 宇宙时装公司在收到代理商转来的代销清单时，应确认销售收入并计算增值税销项税额： 借：应收账款 10 530 000贷：主营业务收入 9 000 000 应交税费应交增值税（销项税额） 1 530 000 试从

10、纳税筹划的视角， 对上述两种代销方式的纳税影响进行分析并作出选择 （暂不考虑所得税） 。：【解】假设服装公司进项税额为P,除代销手续费外的主营业务成本、期间费用为C,不考虑城建税及教育费附加，两种方案应纳增值税和营业税情况及利润情况如下（单位：万元）：收取手续费：宇宙公司纳税情况： 视同买断：应纳增值税=1000 X 1 X 17% P= 170 P宇宙公司纳税情况：利润总额=1000 X 1 C 100 X 1 = 900 C 应纳增值税= 900 X 1 X 17% P= 153 P代理商纳税情况：利润总额=900 X 1 C= 900 C应纳增值税=1000 X 1 X 17% 1000

11、 X 1X代理商纳税情况：17%= 0 应纳增值税=1000 X 1 X 17% 900 X 1 X 17%应纳营业税=100 X 1 X 5%= 5 = 17利润总额=100X 1 5= 95利润总额=1000 900 = 100 （万元） 公司与代理商合计情况： 公司与代理商合计情况应纳增值税=153应纳增值税= 170P P +17=170 P应纳营业税= 5 利润总额= 900C+100=1000C利润总额= 900 C+95= 995 C方案对比分析：（1） 对服装公司而言,两种方案的利润水平一样,但视同买断方式的增值税税负减少17万。两 项合计减少支出 18.7 元,减少了公司的现

12、金流出,有利于公司的资金调度。（2） 对代理商而言,视同买断方式的应纳增值税增加17万, 应纳营业税减少了 5万, 利润总额增加了 5 万,而且此方案可以给予代理商销售货物的定价权, 可以使其根据代销货物在当时的价 格水平,随行就市进行促销,从而提升自己的盈利水平,若代理商资金流转困难不大, 此方案可以考虑,反之则应放弃。（ 3）从服装公司和代理商总体税负的情况而言, 若选择视同买断方式, 应纳的增值税总额不变, 应纳营业税减少了 5 万,利润总额增加了 5 万。总体来看,视同买断方式比较有利。案例三一、案例名称：运费筹划的思路二、案例内容：A 企业是从事环保产品甲产品的生产企业,年销售 40

13、0 多万元。由于市场竞争相当激烈,企业处 于微利状态。 该企业的负责人王经理在与其他企业对有关情况交流后,发现自己的增值税比别人缴的多,总觉得不正常,但又不知道问题出在哪里。 2002 年底,王经理请一税务事务所的注册 税务师对企业进行纳税情况诊断。注册税务师小方对该企业 2002 年纳税情况进行了全面调查,发现该企业当年销售甲产品438 万元,而缴纳的增值税却有 37.23 万元,增值税的税收负担率高达 8.5%,比同行业要高出 2 个百 分点。小方对企业的进项税额流程以及有关费用情况进行了进一步调查,发现该企业收受发票不规范, 许多项目应该取得增值税专用发票却没有取得。 其中比较突出的问题

14、是接受的运费发票不规范，该企业全年发生运费38万元，但支付运费时企业索取的都是普通收据，不是运输部门的运输发票，因而不能抵扣增值税的进项税额。经询问王经理才知道，该企业销售甲产品需要专用设备一一槽车进行运输，该企业没有这种专用槽车。而甲产品的购买者 B公司自备这种槽车。 A企业与B公司签订供货合同时，是以 B公司的 入库价格结算的，B公司提供槽车所发生的费用则在甲产品销售价格中扣减，同时提供结算收据。而这种结算收据在 A企业是不能抵扣增值税进项税额的，从而导致企业的增值税税负明显升高。针对这个问题，注册税务师小方提出两个方案供企业选择：方案一：将运输槽车改用专业运输公司的，这样A企业可以取得能

15、够抵扣增值税的运输发票。方案二：运输仍由 B公司负责，但与 B公司签订供货合同时， 以A企业的岀厂价格结算，从而降 低A企业增值税的计税依据。以上方案的筹划效果如何呢？试进行分析并做出选择。解:方案一：假设A企业2009年的各项经济指标与2008年相同，我们可以对以上方案进行分析：改用专业运输公司的槽车运输甲产品以后，A企业发生的38万元运输费用可以取得符合增值税管理规定的运输发票。根据规定，A企业可以按7%的抵扣率抵扣增值税进项税额。可抵扣增值税进项税额=38 X 2.66 （万元）。A企业的增值税应纳增值税减少额二2.66 （万元）。筹划后，A企业的税收负担率为：（37.23 2.66 ）

16、- 438 = 7.89%，该方案使A企业的税收负担率下降了0.61% （原8.5% ）方案二：在与B公司签订供货合同时，以A企业的岀厂价格结算。我们假设两种价格的差额正好是运费数额，在其他因素不变的情况下，A企业的增值税应纳增值税减少额：38 X 17%= 6.46 （万元）。筹划后的企业增值税的税收负担率为：（37.23 6.46 ）- 438 = 7.02%。该方案使A企业的税收负担率下降了1.48% （原8.5%）。进一步分析由于在前面对于方案二的讨论是基于A企业的岀厂价格和 B企业的入库价格的差额正好是运费数额，但现实情况对此不能确定，因此设两者的差额为 R （不含税价，下同），由于

17、运费是不变的,可得：在方案一中，在方案二中，A企业可以抵扣增值税进项税额：38 X 7%= 2.66 （万元）A企业的增值税应纳增值税减少额：RX 17%令两者相等，即 RX 17%= 38 X 7%解得R为15.65万元。案例四一、案例名称：纳税人身份选择的税收筹划、案例内容：主要从事机械配件加工及即当A企业的岀厂价格和 B企业的入库价格的差额为 15.65万元时，两种方案税负差异不 大；当A企业的岀厂价格和 B企业的入库价格的差额小于 15.65万元时，方案一税负相对较轻; 当A企业的岀厂价格和 B企业的入库价格的差额大于 15.65万元，方案二税负较轻。序号A企业的岀厂价格和 B企业的入

18、库价格的差额（万元）方案选择115.65 0 方案一215.65:两者皆可3以上15.65方案二销售业务。且是同行，甲乙两个企业均为生产型小规模纳税人，万元，年购 4935 万元，年购进 项目金额为 40 甲企业年销售额为万元；乙企业年销售额为由于。进项税额可取得增值税专用发 票）（以上金额均为不含税金额，万元 44 进项目金额为 两个企业年销售额均达不到一般纳税人标准， 税务机关对这两个企业均按小规模纳税人简易方法 征税，征收率为 3%甲企业年应纳增值税1. 2万元（=40 X 3%,乙企业年应纳增值税1. 47万元（=49 X 3%,两个企业年应纳增值税额为2. 67万元（=1 . 2+1

19、 . 47）。为了减轻增值税税负， 甲乙两个企业目前正在考虑合并， 并请注册税务师老李对二者合并后的税 收影响进行分析，老李会给对方什么建议呢？【解】：根据无差别平衡点增值率原理：甲企业的不含税增值率：（40 - 35）- 40= 12.5%，小于无差别平衡点含税增值率17.65%，选择作为一般纳税人税负较低 .乙企业不含税增值率：（49- 44）- 49=10.2%，同样小于无差别平衡点含税增值率17.65%。选择作为一般纳税人税负较轻。因此，甲乙两个企业如通过合并方式，组成一个独立核算的纳税人，年应税销售额89万元（80 万元），符合一般纳税人的认定资格。企业合并后，年应纳增值税税额为：（

20、40+49）-（ 1+17%）X 17%-（35+44）-（ 1+17%）X 17%=1.45（万元） 可见，合并后可减轻税负： 2.67 -1.45=1.22（万元）案例五一、案例名称：施工企业的纳税筹划二、案例内容：甲公司是一家建筑施工企业，主营工程施工，2009 年承包了某市区一家建设单位 A 公司的办公大楼建筑工程，合同约定建筑工程价款为 3 500 万元（不含设备价款，不含钢筋和混凝土价款， 含地面砖、墙面砖及其他人丁料等） ，同时约定由 A 公司提供混凝土、钢筋共计 3 000 万元。其 中，A公司提供的混凝土是从当地一家混凝土企业乙公司购得，价款2 000万元。A公司提供的钢筋是

21、从一家钢材生产企业丙公司购得，价款 1 000 万元。此外，合同还约定，由甲公司提供大 楼所需安装的电梯， 价款 500 万元。 假设甲公司的工程年底前竣工并进行了成本结算，企业所得税实行查账征收， 2009 年度应纳税所得额为 400 万元。 此外， 乙公司应纳税所得额为 100 万元， 丙公司应纳税所得额为 200 万元。假定当地企业的增值税税负为4%，案例中各企业均没有其他业务，不考虑其他事项。试分析计算目前甲乙丙三家公司的税负 （要综合考虑流转税、 所得税、城建税和教育费附加等） ， 并主要站在甲公司立场上提出纳税筹划建议。【解】： 筹划前： 营业税暂行条例实施细则规定，纳税人提供建筑

22、业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当 包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。甲公司：应纳建筑业营业税：（35003000500）X 3%=210（万元）应纳城市维护建设税和教育费附加：210X（ 7%3 %）= 21（万元）应纳企业所得税： 400X 25%= 100（万元）甲公司当年共应缴纳税费210 + 21 + 100= 331 （万元）。乙公司：应纳增值税：1000 X 4%= 40 （万元）应纳城市维护建设税和教育费附加：40 X（ 7%+ 3%）= 4 （万元）应纳企业所得税：100X 25%= 25（万元）乙公司应纳各税费合计：40+

23、 4+ 25= 69（万元）丙公司：应纳增值税： 2000X 4%= 80（万元） 应纳城市维护建设税和教育费附加：80X（ 7%+ 3%）= 8（万元）应纳企业所得税：200X 25%= 50（万元）丙公司应纳各税费合计：80+ 8+ 50=138（万元）甲、乙、丙三公司共应纳税费： 331 + 69+ 138 = 538（万元）方案一： 接原案例，其他事项不变，将大楼所需安装的电梯改由建设单位A 公司提供。营业税暂行条例实施细则 规定，建设方提供的设备的价款不计入建筑业劳务的营业额。 因此： 甲公司应纳建筑业营业税： （3500+ 3000）X 3%= 195（万元） 应纳城市维护建设税和

24、教育费附加：195X（ 7%+3%）=19.5（万元）应纳税所得额调整为： 400+（210+21）（ 195+19.5）=416.5（万元） 应纳企业所得税： 416.5 X 25%= 104.125 （万元）。甲公司当年共应缴纳税费：195+19.5+104.125=318.625（万元）。甲公司可比原来少缴纳各项税费共计 331318.625=12.375 （万元）。乙、丙公司的税收负担不发生变化。方案二：接筹划方案一， 其他事项不变。 甲公司为拓展业务， 与乙、丙两公司合并成一家法人企业丁公司， 原甲、乙、丙三公司分别作为新设法人企业的非法人分公司，不需要办理单独的税务登记，因此新成立的丁公司不仅提供建筑业劳务，而且同时生产混凝土和钢筋。丁公司在对外承接工程时， 均在合同中约定使用自产的混凝土和钢筋。丁公司在2009 年与 A 公司签订合同时就不再约定由A 公司提供混凝土和钢筋，而是约定由丁公司自行提供，使用其自产的混凝土和钢筋。丁公司对 其建筑业劳务和自产货物销售行为能分别核算。营业税暂行条例实施细则 第七条规定， 纳税人的下列混合销售行为， 应当分别核算应税劳务 的营业额和货物的销售额， 其应税劳务的营业额缴纳