论财务报告发展改进

1、论财务报告发展改进著名的会计史学家迈克尔查特菲尔德曾说过：”会计的发展是反映性的 会计主要是应一定时期的商业需要而 发展的，并与经济的发展密切相关。”我们正处在一个经济与 技术飞跃发展的新时代，财务会计和财务报告作为立足企 业、面向市场的一个重要的经济信息系统，当然也要迎接并 适应经济和市场的变革而不断改变自己的内容和表述形式。现在的财务会计和财务报告原是工业经济社会发展到20世纪30年代才在传统的会计与报表的基础上形成的。在资本 市场产生并成熟之后，财务报告对市场所起的财务信息传 递，帮助投资人进行投资决策和促进社会资源的有效配置的 作用，是很独特的，也是不可替代的。但是，今天人类已跨 进新

2、经济社会，财务报告在许多方面已经滞后于整个经济环 境的要求。因此，对其进行重大的改进及发展势在必行。一、财务报告过去的发展与变化回顾财务报告理论上的发展与变化回顾1、关于计量。财务报表是以传统会计的三个特征为支 柱的。那就是：记录按复式簿记系统；确认以权责发生制为 基础；计量采用历史成本属性。因此，人们把传统的财务会 计分别称为复式簿记会计、权责发生制会计和历史成本会 计。在财务会计的上述三个特征中，对会计信息特别是盈利信息最有影响作用的，是确认和计量。传统财务报表受到的 冲击最早也是针对计量。 所以，报表的使用者莫不关注计量。 随着20世纪70年代末至80年代初美国出现的通货膨胀以 及90年

3、代以后衍生金融工具的发展，在传统的历史成本计 量模式之外，先后创造了现行成本、现行市价、可实现净值 和公允价值计量模式。正如 FASB第5号财务会计概念公告 所说：”当前，在财务报表中报告的各种项目，是用不同属性来计量的。这要由项目的性质和计量属性的相关性与可靠性 来定。”因此，到目前为止，我们对财务报告中的计量可以看 到下列变化：由早期以历史成本为主到几种计量属性同时并 用，再到当前倾向于采用公允价值。这种种变化明显地说明，计量属性的采用决定于社会经济的发展，即经济环境的变化 和各种不同计量属性所带来的不同经济后果及其应用的不 同前景。2、关于确认。早期财务报表的确认仅研究收入的决定 和费用

4、的分配。在股份企业出现以前，往往采用收付实现制 来确认收入和费用。那时确认的唯一标准是看有无现金流入 和流出。后来，由于出现委托和代理关系，为了正确反映和 评估在某一期间的受托责任，就产生并广泛运用了权责发生 制。然而权责发生制仍然是针对收入的实现和费用的发生来 说的。它提出了确认收入和确认费用的新标准。这个新标准 不再是看有无现金收付，而是看权利与责任是否发生。为了实现权责发生制的要求，又形成了应计、递延、分配和摊销 等四个特殊的会计程序。权责发生制使财务会计处理和报表 的编制较前复杂，当然所获得的收益数据也较前更为相关与 可靠。人们主要关注收入和费用确认的另一解说是在20世纪四五十年代左右

5、，财务报表中的收益表被普遍认可为第一 报表。财务报表使用者所共同关心的主要信息是一家公司的 收益。收益是怎样决定的呢？从收益表的构成可以看到：通 过收入与费用的配比，决定收益。这就是流行于当年的收入 /费用观。然而收益也还可以由净资产的期末与期初的余额 对比来求得。后一决定收益的方法称为资产/负债观，因为 这可不依赖收入与费用而单独对资产、负债和所有者权益直 接进行确认。若根据资产/负债观，权责发生制就不能构成 全部财务报表要素的确认基础。于是FASB发展了会计确认的理论。在1984年12月发表的第5号财务会计概念公告” 在企业财务报表中的确认和计量”中第一次提出确认的完整定义，确认的四项基本

6、标准，并根据确认是”将某一项目作为 报表要素正式记入或列入某一企业财务报表的过程”的定义，而把确认的过程分为”初始确认”、”后续确认”和”终止确认” 三种类型。FASB第5号概念公告关于会计确认的见解如同 它强调现值技术的运用和大力提倡公允价值计量属性一样， 为把各种创新经济业务在表内予以确认、计量或者在表外进 行披露开辟了一条重要的新思路。由此可见，财务报告理论 与实践的这一发展，不是凭空而来。它们同样是竞争技术与 全球化等环境因素发生作用的结果。3、关于报告。早期的财务报表，是直接根据日常记录 所编成的。报表的内容就是表内的项目。项目只不过是会计 科目的重新分类、汇总和排列。后来由于经济业

7、务日趋复杂， 表内陈述的内容基本上属于会计上的术语而不易为广大投 资人所理解。为了提高报表的易懂性和可使用性，于是增加 了表外附注和附表，这一部分的出现，同证券监管机构对上 市公司的报表提出补充的披露要求也是分不开的。虽然表内 和表外的区分，人们已习见为常，但多数人并不了解它们之 间的联系、区别和不同的作用。在这个问题上，FASB于1978 年发表的第1号财务会计概念公告提供了一个非常明确而又 富有创造性的见解：当前实务中的财务报表应当称为财务报 告；财务报告=财务报表+其他财务报告。财务报表需要由 注册会计师审计，而其他财务报告则可以请企业以外的会计 师或专家审阅，有的甚至可以既不审计，也不

8、审阅。在讲到 财务报表和附注的关系时，FASB的第5号财务会计概念公告则反复强调：在财务报表表内表述是确认；用附注、其他 附表、其他报告手段进行表述，不是确认，而是披露。这样，附注和其他财务报告披露的内容、形式和是否量化表述就获 得了更大的自由空间。财务报告及其种类的发展与变化回顾财务报表和其他财务报告表内确认和表外披露两种表述形式共同构成今天的财务报告，乃是财务报告经历了60多年的一个重要的发展历程。再从报告和报告的种类看也产 生了很多重要变化：第一，报表的种类不断增加。早期的基本财务报表只有资产负债表和损益表两种。20世纪60年代中期增加了财务状况变动表，到 1987年被现金 流量表所取代

9、，成为第三财务报表。 1997年，美国又发表” 报告财务业绩”的第133号财务会计准则公告，提出：企业可 增加”全面收益表”作为第四财务报表，。第二，财务报告的内容和形式不断改进。1、从覆盖面看，原先的财务报告只反映一个主体的整体财务状况、经营成果和财务状况或现金流量的变化。后来，由于出现控股企业，控股企业除编制本身的财务报表外，还 要编制覆盖整个控股企业集团的合并财务报表。同时，一个 企业由于规模很大，分部很多，又要求对具有不同机遇和风 险的地区和业务分部编制分部财务报告。合并报表和分部报 告都能向投资人补充提供对决策更有用的信息。2、从时间间隔看，传统的财务报告是一年报告一次，属于年度报告

10、。为了提高报告的及时性， 后来，在年报之外， 又陆续增加了半年报、季报、月报等统称为”中期报告”的财务报告。随着互联网的发展，将来信息的报告将越来越快， 时间间隔越来越短，现在实际上已开始在网上发布实时信3、从内容上看，第四报表较好弥补了传统报表违反漏 计损益原则的缺陷。长期以来，西方会计界对编制收益表都 声称坚持”满计损益观”而不是建立在当期经营业绩基础上， 但实际上对可赚得却未实现的收入，往往绕过收益表，而把 它们列示于资产负债表中的所有者权益部分。这种做法，实 际上压低了企业当期所确认的全部损益，违反了满计损益的 原则。第四财务报表即全面收益表，所报告的企业财务业绩 包括了所有已确认的损

11、益。这种业绩报告，才真正体现以满 计损益为基础的收益表。二、对现行财务报告的批评尽管企业的财务报告是随着环境的变化而在改进，并根 据使用者日益增长的需要作了若干创新。但迄今为止，使用 者对财务报告的局限性是很不满意的。有人则对财务报告的 有用性似乎在加速地降低而表示担忧，早在1975年，英国ASSC发表的”公司报告”和1991年英国ICAEW联合发表的” 财务报告的未来模型 ”就先后相当深刻、全面地揭示了现行 财务报告的缺点。1994年美国AICPA在”改进企业报告-面 向报告用户”中也指出了现行财务报告的不足。 概括各家的看 法，特别是针对新经济的要求，财务报告有待改进的方面主 要是：第一，

12、由于环境的加速变化，要求企业披露更多的、面 向未来经营发展的关键性信息。但是，现行财务报告模式在 确认方面有苛刻的要求，对于计量，也主要限于货币量度。 这样就使许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的信 息被排除在财务报表甚至财务报告之外。这些信息大部分属 于包括人力资源在内的广义无形资产，如一家企业的员工、 客户、知识基础和该企业的声誉。第二，由于交易、事项、情况要得到会计的确认，从而 在财务报表内表述，有一个基本前提，那就是，它们必须是 已经完成，至少是已经发生的。每一项符合确认要求的报表 要素，在它们的定义中都明确规定属于过去的交易、事项所 带来的结果。这样，整个财务报表的信息-这是财

13、务报告中的核心信息，必然面向过去，而不可能面向未来。第三，尽管各种计量属性同时并存，实际上，在财务报 告中，是成本而不是价值反映着现代企业的经济活动，可是 使用者却更关注企业价值的创造和增加。资本市场的股价涨 落，反映的也是企业价值的变化。而现在，财务会计与财务 报告无法直接计量和表现企业的价值，它们只能用盈利和现 金流量两个会计信息间接地作为替代变量。三、对现行财务 报告的改进当前人们面临的经济环境已经大大不同于以往。关于这 一点，FASB在2001年关于”改进企业报告-对增进自愿披露 洞察”这一研究报告中进行了描述。 该报告分析了可能正在改 变企业环境的关键作用力量。从经济因素上具有全球化

14、、所 有权分散、竞争、着眼于财富的创造、企业资产构成的变化 等特点。与此同时，今天的财务报告使用者也会产生新的信 息需求，主要是：1、应当突破传统的财务报告模式，需要在财务报表之 内对确认和计量方面有所创新，使之可确认更多的有用信 息；2、应当提供不一定用货币量度，但却非常有用的信息， 为此要改进和扩大信息披露；3、整个财务报告在维持有用的历史信息的同时，要更 多地披露预测信息，特别是关系一个企业未来发展前景的关 键信息；4、成本信息固然是可关与相关的，但企业价值的创造 与变化的信息、可能更为有用。面对竞争、高新技术和全球化的三股力量汇合的挑战， 适应财务报告使用者对信息提出的新需求。笔者认为

15、在对现 行财务报告模式加以改进时，一定要解决好继续和发展的问 题。要改进现行财务报告模式中与会计环境不相适宜的部 分。总的来说，对现行财务报告模式的改进应是一种扬弃； 具体来看可以考虑以下几方面的建议：1、改革现行财务报告模式，并不意味着对之完全否定，相反，在GAAP没有改变之前，构成财务报告核心的应还是 财务报表，我们应该继承现行财务报告模式下的核心部分 财务报表，包括资产负债表、损益表和现金流量表，即它们 必须符合可定义性、可计量性、相关性与可靠性等四项标准。 并将它列为财务报告的第一部分，但是建议将这三张报表所 披露的会计信息，分为核心信息和非核心信息两个部分。对 于核心会计信息，应该更

16、加注意其计量的可靠性；而对于非 核心的会计信息，则可以相对地采取可靠性不如历史成本的 计量属性，如公允价值等。尤其应该注意在财务报表中披露 能够表明投资报酬、财务弹性和变现能力的会计信息。在条 件允许的情况下，可以借鉴英国会计准则委员会的做法，在 损益表的下端附加披露全部已确认的利得和损失。2、对财务报告中可采用的计量属性不以货币量度为限， 并进行广义解释。这一点，其实并未动摇财务会计的基本假 设-以货币为计量基础的假设。因为货币仍然是财务报告特 别是其中的财务报表的基本量度。只是，应当同意，甚至应 当鼓励同时使用其他量度，作为货币量度的补充。任何事物 都是质与量的统一，总有可以量化的属性。问

17、题仅在于量化 的精确程度有所不同。现代企业具有如此复杂的经济活动， 会计在计量问题上若不跳出货币度量的框框，恐怕很难在确 认和披露上有所前进。3、要充分发挥披露在财务报告中的作用。在财务报表 附注中，应注意披露各种表外融资方式的特征和风险。在财 务报表的补充资料之中，披露企业物价变动的会计信息；另 外，可以适当披露采用”区间”或”范围”估计数量报表项目的 有关信息，借以消除报表项目貌似确定而对会计信息使用者 产生的误导。4、在其他财务报告中，着重披露企业经营活动的主要特征、经营活动重大的不确定性-存在的显著风险和报酬机 会、企业的相对竞争优势和关于企业”软资产”以及评估的商誉的信息，并尽可能披露关于竞争对手或同行业其余相关企 业的信息。5、尽可能及时提供财务报告和会计信息，必要时可以 缩短财务报告提供的周期，如采用季度财务报告或适当发表 临时财务报告，简化年度财务报告等。6、对操作衍生金融工具的企业，应该单独予以披露并 进行核算。7、若存在着多个企业分部，应尽量按照行业分部或地 区分部编