机械企业加工边角料的会计魔方.

1、机械企业加工边角料的会计魔方联明机械将边角料收入直接冲销主营业务成本，抬高其毛利。应该将其记入其他业务收入中,同时按相同金额计入其他业务成本，将成本按合理的方法分配到对应的产生边角料产品的主营业务成本中做红字冲销，并将对应的期末在存货中的产生边角料的部分冲销存货的成本。对应的其他业务收入和其他业务成本的毛利额为零。证券市场周刊 14年31期本刊特约作者胡俊/文4月18日，上海联明机械股份有限公司（下称“联明机械”）的在证监会官方网站发布招股说明书预披露。联明机械的主营业务是汽车冲压及焊接总成零部件，是上海通用的一级零部件供应商，主营业务收入90%以上来源于上海通用及其他关联公司。此前的2011

2、年3月9日，经证监会发审委2011年第43次会议审核，联明机械首发被否。所以，时隔三年，联明机械第二次冲关 IPO。对比两次的招股说明书，公司关于边角料收入的会计处理问题引起了笔者的兴趣。在具体会计核算上，公司废料收入是直接冲减主营业务成本。这种方法比较少见，迥异于同行业上市公司的会计处理。边角料不同会计处理差异大在业务实践中，对于边角料收入的处理分为三种会计处理方法。第一种直接冲销主营业务成本；第二种是计入其他业务收入，这种方式较常用；第三种将边料角销售收入计入其他业务收入，同时相同的金额计入其他业务成本，这部分毛利额为零，并同时减少生产成本科目中的原材料,期末大部分通过生产成本科目计入主营

3、业务成本的冲销中，部分计入在产品的存货价值冲销中。具体分摊在存货和主营业务成本之间进行，分摊标准按公司的成本分摊标准进行。联明机械是一家业务特点比较突出的边角料处理典型企业。公司主要原材料为车用板材，冲压是关键的一道工序，是用整张钢板进行冲压生产成汽车零件的企业。在冲压过程中产生大量的边角料，具体比例占投入车用板材的40%左右。表1：联明机械生产中产生大量边角料万元项目2013年度2012年度2011年度投入车用板材总数量（吨）35,552.5428,386.2525,667.35边角余料数量（吨）16,125.0012,045.0610,100.80边角余料比例45.36%42.43%39.

4、35%联明机械对此选用了第一种会计处理方法，招职说明书中披露，“在会计处理中，公司将边角余料处理置收入直接冲减成本。由于不同车身零部件产品的余料率差异较大，产品结构的变化导致余料率有所波动。2011-2013年，公司的余料率分别为39.35%、42.43%和45.36%，余料率有所上升主要是因为公司产品结构有所变化，报表期内英朗、迈锐宝和昂科拉等余料率相对较高的车型的产品比重持续上升，上述三种车型产品收入占公司车身零部件收入的比例由2011年的30.73%增至2013年的53.20%。2011-2013年，公司边角余料处置收入分别为2,898.00万元、2,890.14万元和3,213.71万

5、元。2012年公司边角余料处理收入较2011年下降0.27%，主要是因为：1、2012年公司业务规模扩大，主营业务收入增长10.00%，带动边角余料数量增长19.25%;2、2012年边角余料平均销售价格较2011年下降16.37%.2013年公司边角余料处置收入较2012年上升11.20%，主要因为1、2013年公司业务规模进一步扩大，主营业务收入增长13.20%，且余料率相对较高的车型的产品比重大幅上升，导致边角余料数量增长速度33.87%；2、2013年边角余料平均销售价格较2012年下降16.94%。”公司还表示，“在财务核算时将边角余料处置收入冲减产品成本，与将边角余料的处置收入计入

6、其他业务收入的会计处理方法相比，前者导致公司的毛利率高出约2个百分点。”笔者认为，公司这种说法是错误的或者有误导性。将公司的毛利率的分母定义为主营业务收入加上其他业务收入后的营业收入才能计算出以上结论。笔者将主营业务毛利率单独计算，差异很大，具体见表2。表2：不同会计处理方式对毛利率的影响万元第一种方法第二种方法项目2013年度2012年度2011年度2013年度2012年度2011年度主营业务收入40,499.1935,702.5432,494.1040,499.1935,702.5432,494.10其他业务收入3,213.71 2,890.14 2,898.00 营业收入40,499.1

7、935,702.5432,494.1043,712.9038,592.6835,392.10主营业务成本29,559.8526,601.4722,926.2732,773.5629,491.6125,824.27其他业务成本营业成本29,559.8526,601.4722,926.2732,773.5629,491.6125,824.27营业利润10,939.349,101.07 9,567.83 10,939.349,101.07 9,567.83 主营业务毛利率27.01%25.49%29.44%19.08%17.40%20.53%主营业务毛利率差异-7.94%-8.10%-8.92%营业

8、利润毛利率27.01%25.49%29.44%25.03%23.58%27.03%营业利润毛利率差异-1.99%-1.91%-2.41%边角余料销售收入3,213.71 2,890.14 2,898.00 3,213.71 2,890.14 2,898.00 表2显示，细分成主营业务毛利率和营业利润毛利率后，通过主营业务毛利率的差异可以清楚的看出第二种会计处理方法对主营业务毛利率的影响巨大。主营业务毛利率2013年下降了7.94%，2012年下降了8.10%， 2011年下降了8.92%。同行业公司的处理方法第二种会计处理方法应该是实务中大多数公司所采用的。与联明机械同属于汽车配件行业的龙生股

9、份（002625.SZ），就是将所有边角料销售收入计入其他业务收入中的。龙生股份招职说明书显示，从2008年至2012年1-6月，公司的其他业务收入分别为65.22万元、162.75万元、192.55万元和80.55万元，全部为边角料销售收入。不过，在笔者看来，第三种会计处理方法比较符合联明机械的实际业务情况。即先将边料角销售收入计入其他业务收入，同时相同的金额计入其他业务成本，这部分毛利额为零，并同时减少生产成本科目中的原材料,期末大部分通过生产成本科目计入主营业务成本的冲销中，部分计入在产品的存货价值冲销中。假设会计期末没有在产品存货,就不存在分摊问题,可以全部计入其他业务收入和成本中，并

10、减少当期的主营业务成本。可以将第三种会计处理方法与第一种会计处理方法比较,具体按联明机械招职说明书整理数据后，得出表3。表3：不同会计处理方法对公司毛利率的影响万元第一种会计处理方法第三种会计处理方法项目2013年度2012年度2011年度2013年度2012年度2011年度主营业务收入40,499.1935,702.5432,494.1040,499.1935,702.5432,494.10其他业务收入3,213.71 2,890.14 2,898.00 营业收入40,499.1935,702.5432,494.1043,712.9038,592.6835,392.10主营业务成本29,55

11、9.8526,601.4722,926.2729,971.2726,984.8323,322.64其他业务成本3,213.71 2,890.14 2,898.00 营业成本29,559.8526,601.4722,926.2733,184.9829,874.9726,220.64营业利润10,939.349,101.07 9,567.83 10,527.928,717.71 9,171.46 主营业务毛利率27.01%25.49%29.44%26.00%24.42%28.22%主营业务毛利率差异-1.02%-1.07%-1.22%营业利润毛利率27.01%25.49%29.44%24.08%2

12、2.59%25.91%营业利润毛利率差异-2.93%-2.90%-3.53%边角余料销售收入3,213.71 2,890.14 2,898.00 3,213.71 2,890.14 2,898.00 存货期末数6,969.08 6,445.64 6,117.92 存货加主营业务收入47,468.2742,148.1838,612.02分配率0.0590350190.0594754640.064788819分摊入减少主营业务成本2,802.29 2,506.78 2,501.63 2,802.29 2,506.78 2,501.63 分摊入减少存货金额411.42 383.36 396.37 4

13、11.42 383.36 396.37 净利润6,029.74 5,107.71 5,315.08 5,618.32 4,724.35 4,918.71 但实务中，期末一定有部分已完成冲压产生了边角料的在产品还在存货中，未出售给客户，而对应的边角料销售收入已经计入了其他业务收入和其他业务成本中，并且全部减少了当期的主营业务成本。假设边角余料销售收入按主营业务收入与期末存货价值之和计算分摊率,并在对应的减少主营业务成本与期末存货减少价值进行分配，按联明机械招职说明书整理数据后，具体结果见表3中关于存货与分摊的推算。联明机械如果选择运用第三种方法，2013年将减少净利润411.42万元，2012年

14、减少净利润383.36万元，2011年减少净利润396.37万元。（声明：本文仅代表作者个人观点）后记：边角料会计核算问题，笔者认为是产品成本核算问题。中国会计准则规定财政部发布新企业产品成本核算制度自2014年1月1日起施行规定“第三十七条 制造企业应当根据生产经营特点和联产品、副产品的工艺要求，选择系数分配法、实物量分配法、相对销售价格分配法等合理的方法分配联合生产成本。”参考已经过期国营工业企业成本核算办法 财政部 1986.12.23“（三）各种联产品，应当视同同类产品，计算其分离时的实际成本；分离后继续加工的，其成本应当包括分离时的实际成本和加工费用。有副产品的企业，应将各种副产品的

15、价值从总成本的原材料费用中扣除，价值较大的，也可从各个成本项目中比例扣除或单项综合扣除。扣除的副产品价值，一般应当根据副产品的出厂价格扣除整理费用和税金以后的净额确定。需要继续加工的副产品，按照上述副产品的价值加上加工费用，即为加工后副产品的实际成本。不对外销售和本企业不能综合利用的副产品，不应单独作价冲减产品的实际成本。企业在同一生产过程中生产出同品种不同等级的产品，其单位成本应当相同，未经主管部门批准，不得采用某种分配方法，为各种等级产品确定不同的单位成本。”美国准则规定IAS 2中规定：14 A production process mayresult in more than one

16、product being produced simultaneously. This is thecase, for example, when joint products are produced or when there is a mainproduct and a by-product. When the costs of conversion of each product are notseparately identifiable, they are allocated between the products on a rationaland consistent basi

17、s. The allocation may be based, for example, on the relativesales value of each product either at the stage in the production process whenthe products become separately identifiable, or at the completion ofproduction. Most by-products, by their nature, are immaterial. When this is thecase, they are

18、often measured at net realisable value and this value isdeducted from the cost of the main product. As a result, the carrying amount ofthe main product is not materially different from its cost.笔者理解成本核算方法联明机械的边角料结合以上规定。笔者认为边角料应该定义为副产品，按原国营工业企业成本核算办法“有副产品的企业，应将各种副产品的价值从总成本的原材料费用中扣除，价值较大的，也可从各个成本项目中比例扣除或单项综合扣除。扣除的副产品价值，一般应当根据副产品的出厂价格扣除整理费用和税金以后的净额确定。”联明机械在冲压过程中产生大量的边角料，具体比例占投入车用板材的40%左右,从占板材的比例来看应该是符合副产品的价值较大规定。副产品是指在生产主要产品过程中附带生产出的非主要产品。副产品成本核算的分配方法笔者认为应该按企业产品成本核算制度中“实物量分配法、相对销售价格分配法等合理的方法分配联合生产成本。”结合联明机械的工艺特点按以下合理的方法进行分配。具体到联明机械的冲压环节进行产品成本核算时。笔者以英朗车型为例：车用板材料号A，可以冲压工序冲压成英朗车型的B、C二个料，余额另外设一下料