第五章所得税

1、n 第五章第五章 所得税所得税 第一节 会计准则与税收法规的差异分析 第二节 所得税会计的一般分析 第三节 资产负债表债务法的基本原理 第四节 资产负债表债务法运用的特殊问题 第五节 所得税会计信息的披露 第一节第一节 会计准则与税收法规的差异分析会计准则与税收法规的差异分析 一、会计准则与税收法规的目标不同一、会计准则与税收法规的目标不同 会计准则-规范企业的对外财务报告 所得税法-促进取得收入、国家宏观调控 二、从二、从特定期间特定期间的角度分析会计准则与税收法规的的角度分析会计准则与税收法规的 具体差异具体差异 -从利润表的角度出发将差异分为：永久性差异与时间性差异 三、从三、从特定时点

2、特定时点的角度分析会计准则与税收法规的的角度分析会计准则与税收法规的 具体差异具体差异 -从资产负债表的角度将差异分为：永久性差异与暂时性差异 第二节第二节 所得税会计的一般分析所得税会计的一般分析 一、所得税会计的基本问题一、所得税会计的基本问题 是否确认会计准则（会计收益）与税收法规（应税收益）的具会计准则（会计收益）与税收法规（应税收益）的具 体差异体差异对所得税费用的未来未来跨期影响：应付税款法；纳税影响 会计法两种 二、应付税款法二、应付税款法 （了解）（了解） 该方法不确认会计准则与税收法规的具体差异会计准则与税收法规的具体差异对所得税费 用的未来跨期影响（应付税款法小企业会计准则

3、小企业会计准则、企业会计制度） 三、基于利润表的纳税影响会计法（了解）三、基于利润表的纳税影响会计法（了解） 该方法确认会计准则与税收法规的具体差异中会计准则与税收法规的具体差异中时间性差异时间性差异对 所得税费用的未来跨期影响（利润表递延法或债务法-企业会计制度） 四、基于资产负债表的纳税影响会计法四、基于资产负债表的纳税影响会计法 该方法确认会计准则与税收法规的具体差异中会计准则与税收法规的具体差异中暂时性差异暂时性差异 对所得税费用的未来跨期影响（资产负债表债务法-企业会计准则企业会计准则） n 第三节第三节 资产负债表债务法的基本原理资产负债表债务法的基本原理 n 资产负债表债务法将暂

4、时性差异（暂时性差异（p88） 对对未来应税金额的影响未来应税金额的影响确认为将在未来得到补未来得到补 偿的偿的递延所得税资产，或在递延所得税资产，或在未来予以清偿未来予以清偿的递的递 延所得税负债。延所得税负债。 一、递延所得税负债与递延所得税资产的确认及计量一、递延所得税负债与递延所得税资产的确认及计量 （具体案例（具体案例为什么）例为什么）例5-7p98例例5-7.ppt 二、运用资产负债表债务法的基本程序二、运用资产负债表债务法的基本程序 （共性总结（共性总结怎么做）怎么做）5.3.1.ppt 运用资产负债表债务法的基本程序运用资产负债表债务法的基本程序 n 第四节第四节 资产负债表债

5、务法运用的资产负债表债务法运用的 特殊问题特殊问题 一、直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延一、直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延 所得税所得税 例例5-85.4.1.ppt 二、税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税二、税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税 负债的计量负债的计量 例例5-95.4.2.ppt 练习题练习题1p110 三、企业合并中产生的递延所得税三、企业合并中产生的递延所得税 例例5- 105.4.3.ppt 四、纳税亏损与税款抵免的所得税影响四、纳税亏损与税款抵免的所得税影响 例例5-115.4.4.ppt 练习题练习题2p110 例5-8 20*7年年6月

6、月1日，甲公司以日，甲公司以500万元银行存款购万元银行存款购 买某公司的股票，指定分类为可供出售金融资产。买某公司的股票，指定分类为可供出售金融资产。 借：可供出售金融资产成本 500万 贷：银行存款 500万 20*7年年12月月31日，该项金融资产的公允价值为日，该项金融资产的公允价值为 560万元，没有发生减值。甲公司的所得税税率为万元，没有发生减值。甲公司的所得税税率为 25%，除该事项之外，该公司不存在会计与税收之，除该事项之外，该公司不存在会计与税收之 间的任何其他差异。间的任何其他差异。 1）确认公允价值变动损益，计入资本公积 借：可供出售金融资产公允价值变动 60万 贷：资本

7、公积其他资本公积 60万 2）年末可供出售金融资产形成的应纳税暂时性差异600 000 元（ 可供出售金融资产账面价值可供出售金融资产账面价值560万元万元-计税基础计税基础500万万 元）元），确认其所得税影响15 000元（即年末应调整递延所得即年末应调整递延所得 税负债税负债 =600 000*25%-0=150 000-0=150 000元元）。 借：资本公积其他资本公积 15万 贷：递延所得税负债 15万 20*8年年12月月31日，该项金融资产的公允价值为日，该项金融资产的公允价值为 540万元。万元。 1）确认公允价值变动损益，计入资本公积 借： 资本公积其他资本公积 20万（5

8、60万-540万） 贷：可供出售金融资产公允价值变动 20万 2）年末可供出售金融资产形成的应纳税暂时性差异40万元 （ 可供出售金融资产账面价值可供出售金融资产账面价值540万元万元-计税基础计税基础500万万 元）元），确认其所得税影响5 万（即年末应调整递延所即年末应调整递延所 得税负债得税负债 =40万万*25%-15万万=10万万-15万万=-5万万）。 借： 递延所得税负债 5万 贷：资本公积其他资本公积 5万 20*9年年4月月20日，甲公司将上述可供出售金融日，甲公司将上述可供出售金融 资产以资产以570万元的价格出售。万元的价格出售。 借：银行存款570万 贷： 可供出售金融

9、资产成本 500万 公允价值变动 40万（60-20） 投资收益 30万 借： 资本公积其他资本公积 30万（60万-15-20+5） 递延所得税负债10万* 贷：投资收益 40万 * 20*9年4月20日上述可供出售金融资产已出售，故其账面价值和计税基 础均为0元，此时递延所得税负债应为0元，故调减递延所得税负债 10万元（期末余额0万-年初余额10万）. 例5-9 某企业20*6年12月末购入甲设备，原值为120 000元，无残值&会计上采用年数总和法计提折旧， 折旧年限为3年。税法规定采用直线法折旧。折旧 年限也是3年。 20*7年税率为30%，假设20*7年 不存在其他会计与税收差异，

10、当年计提折旧前计提折旧前的 税前前会计利润为140 000元，20*6年年末无递延 所得税余额。（假设预计未来能够获得足够的应 纳税所得额用以抵扣本例题产生的可抵扣暂时性 差异） 20*7年 会计折旧=120 000*3/6=60 000（元） 计税折旧=120 000/3=40 000（元） 年末账面价值=120 000-60 000=60 000（元） 年末计税基础=120 000-40 000=80 000（元） 年末可抵扣暂时性差异=80 000-60 000=20 000（元） 年末递延所得税资产余额=20 000*30%=6 000（元） 年末应确认的递延所得税资产=6 000（元

11、） 年末确认其所得税影响6000元（即年末应调整递延所得税负债即年末应调整递延所得税负债 =6000-0=6000元元）。 编制如下会计分录： 借：递延所得税资产可抵扣暂时性差异（甲设备） 6 000 贷：所得税费用递延所得税费用 6 000 本年应交所得税=（140 000-40 000）*30% =30 000（元） 借：所得税费用当期所得税费用 30 000 贷：应交税费应交所得税 30 000 20*8年1月1日税率降为25%；同时会计上对 该固定资产进行法定法定评估，确认评估增值40 000 元，同时会计上对该固定资产改按直线法计提折 旧，折旧年限不变。 假设20*8年不存在其他会

12、计与税收差异，当年计提折旧前计提折旧前的税前会计利润 为140 000元。 （假设预计未来能够获得足够的 应纳税所得额用以抵扣本例题产生的可抵扣暂时 性差异） 20*8年 1）20*8年1月1日税率降低，需调整年初年初递延所得税资产余额 调整后的年初“递延所得税资产”余额=6 000/30%*25% =5 000（元） 应冲减递延所得税资产=6 000-5 000=1 000（元） 借：所得税费用递延所得税费用 1 000 贷：递延所得税资产可抵扣暂时性差异（甲设备） 1 000 2）20*8年1月1日该固定资产评估增值40 000元。 借：固定资产 40 000 贷：资本公积其他资本公积 4

13、0 000 由于20*8年1月1日该固定资产评估增值40 000元。产生 一项应纳税暂时性差异40 000元，因此应确认一项递延所 得税负债10 000元（40 000*25%），但是不相应确认所得 税费用，而是计入所有者权益（资本公积）。 另此前还有与甲设备有关的递延所得税资产余额5 000 元，故先冲减该余额，实际确认递延所得税负债5 000元。 借：资本公积其他资本公积 10000 贷：递延所得税资产可抵扣暂时性差异（甲设备）5000 递延所得税负债甲设备 5000 3） 20*8年 年末计提固定资产折旧。折旧方法的变更属于会 计估计变更，应该采用未来适用法，不进行追溯调整。 会计折旧=

14、（ 120 000+40 000-60 000）/2=50 000（元） 计税折旧=120 000/3=40 000（元） 年末账面价值=（ 120 000+40 000-60 0000）-50 000=50 000（元） 年末计税基础=80 000-40 000=40 000（元） 年末应纳税暂时性差异=50 000-40 000=10 000（元） 年末应有递延所得税负债余额=10 000*25%=2 500（元） 年末应调整（减少）的递延所得税负债 =（5 000年初余额-2 500年末应有余额）=2 500（元） 应编制如下会计分录： 借：递延所得税负债甲设备 2 500 贷：所得税费

15、用递延所得税费用 2 500 4） 20*8年 年末应交所得税的计算 本年应交所得税=（140 000-40 000）*25% =25 000（元） 借：所得税费用当期所得税费用 25 000 贷：应交税费应交所得税 25 000 例例5-10 假设甲公司20*0年1月1日以每股市价10元、每 股面值1元的本公司股份900 000股，以吸收合并吸收合并 的方式购买乙公司的全部资产。该项合并为非同 一控制下的企业合并。当日，乙公司的资产只有 库存商品和固定资产两项，且没有任何负债。库 存商品的账面价值为800 000元，公允价值为1 000 000元；固定资产的账面价值为7 000 000元，

16、公允价值为8 000 000元。假定按会计准则规定合假定按会计准则规定合 并所取得的资产需要按并所取得的资产需要按公允价值入账公允价值入账，而税法要，而税法要 求按存货和固定资产的求按存货和固定资产的原账面价值作为计税基础原账面价值作为计税基础。 所得税税率为25%。 1）20*0年1月1日 借：库存商品 1 000 000（公允价值） 固定资产 8 000 000 （公允价值） 贷：股本 900 000（ 900 000* 1） 资本公积 8 100 000（900 000*（10-9） 对于非同一控制下企业吸收合并中所取得的资产、负债的 入账价值（公允价值）与计税基础（原账面价值）之间的差

17、 额，需要考虑其对所得税影响。 应纳税暂时性差异 =（1 000 000-800 000）+（8 000 000-7 000 000）=1 200 000（元） 应确认递延所得税负债=1 200 000*25%=300 000（元） 本例中，虽然甲公司所支付股份的公允价值与所取得的乙 公司全部净资产的公允价值相等，但由于确认了300 000元 的递延所得税负债，因而要相应确认一项合并商誉。 借： 商誉 300 000 贷：递延所得税负债 300 000 假定甲公司所取得的乙公司的库存商品全部在20*0年出售， 会计与税法对固定资产均采用平均年限法、按10年计提折旧， 不考虑残值。20*0年的税

18、前利润为6 000 000元，且未发生会 计与税法之间的其他差异。 20*0年12月31日 20*0年末，从乙公司购入的库存商品的账面价值和计税基础都已为0，只需要 考虑固定资产的账面价值与计税基础之间的差异。 年末固定资产的账面价值=8 000 000-800 000=7 200 000（元） 年末固定资产的计税基础=7 000 000-700 000=6 300 000（元） 年末应纳税暂时性差异=7 200 000-6 300 000=900 000（元） 年末递延所得税负债应有余额=900 000*25%=225 000（元） 年末应调整减少递延所得税负债=300 000-225 00

19、0=75 000（元） 借：递延所得税负债 75 000 贷：所得税费用递延所得税费用 75 000 本年应交所得税=（6 000 000+1 000 000-800 000+800 000-700 000）*25% =1 575 000 借：所得税费用当期所得税费用 1 575 000 贷：应交税费应交所得税 1 575 000 20*1年甲公司的税前利润为6 000 000元，且未发生会计 与税法之间的其他差异。 20*1年12月31日 年末固定资产的账面价值=7 200 000-800 000 =6 400 000（元） 年末固定资产的计税基础=6 300 000-700 000 =5

20、600 000（元） 年末应纳税暂时性差异 =6 400 000-5 600 000=800 000（元） 年末递延所得税负债应有余额 =800 000*25%=200 000（元） 年末应调整（减少）的递延所得税负债=225 000-200 000=25 000（ 借：递延所得税负债 25 000 贷：所得税费用递延所得税费用 25 000 本年应交所得税=（6 000 000+800 000-700 000）*25%=1 525 000元 借：所得税费用当期所得税费用 1 525 000 贷：应交税费应交所得税 1 525 000 例5-11 大华公司大华公司20*2年末购入甲设备，成本年

21、末购入甲设备，成本2 000 000元，预计使用寿命为元，预计使用寿命为4年，会计上采用年年，会计上采用年 数总和法计提折旧，税法规定采用直线法计提数总和法计提折旧，税法规定采用直线法计提 折旧。折旧。20*3年税前会计利润年税前会计利润2 700 000元。假元。假 定除了折旧差异外，大华公司不存在任何其他定除了折旧差异外，大华公司不存在任何其他 会计和税法差异，会计和税法差异，20*2年末无递延所得税余额，年末无递延所得税余额， 所得税税率为所得税税率为25%。另假设大华公司在每年末。另假设大华公司在每年末 都能够可靠地预计未来很可能获得用以抵扣可都能够可靠地预计未来很可能获得用以抵扣可

22、抵扣暂时性差异和营业亏损的应纳税所得额。抵扣暂时性差异和营业亏损的应纳税所得额。 20*3年年12月月31日日 会计折旧=2 000 000*4/10=800 000（元） 税法折旧=2 000 000/4=500 000（元） 年末甲设备的账面价值=2 000 000-800 000=1 200 000（元） 年末甲设备的计税基础=2 000 000-500 000=1 500 000（元） 年末甲设备产生的可抵扣暂时性差异=1 500 000-1 200 000=300 000 本年末的递延所得税资产应有余额=300 000*25%=75 000（元） 本年末应确认的与甲设备有关的递延所得

23、税资产=75 000-0= 75 000 （元） 借：递延所得税资产可抵扣暂时性差异（甲设备） 75 000 贷：所得税费用递延所得税费用 75 000 本年应交所得税=（2 700 000+800 000-500 000）*25%=750 000（元） 借：所得税费用当期所得税费用 750 000 贷：应交税费应交所得税 750 000 20*4年税前会计亏损年税前会计亏损1 000 000元。元。 1.20*4年年12月月31日与甲设备有关的递延所得税资产处理日与甲设备有关的递延所得税资产处理 会计折旧=2 000 000*3/10=600 000（元） 税法折旧=2 000 000/4=

24、500 000（元） 年末甲设备的账面价值=1 200 000-600 000=600 000（元） 年末甲设备的计税基础=1 500 000-500 000=1 000 000（元） 年末甲设备产生的可抵扣暂时性差异 =1 000 000-600 000=400 000 年末与甲设备有关的递延所得税资产应有余额 =400 000*25%=100 000（元） 年末应调整的与固定资产有关的递延所得税资产 =100 000-75 000=25 000（元） （增加） 借：递延所得税资产可抵扣暂时性差异（甲设备） 25 000 贷：所得税费用递延所得税费用 25 000 2. 20*4年年12月月

25、31 日与日与本年本年纳税亏损纳税亏损（按税法计算的亏损）（按税法计算的亏损） 有关有关 的递延所得税资产处理的递延所得税资产处理（注意税前会计亏损与纳税亏损的不同）（注意税前会计亏损与纳税亏损的不同） （以亏损为负号）=- 1 000 000+600 000-500 000=-900 000 （元） （以亏损为正号）=1 000 000-600 000+500 000=900 000（元） 年末应确认的与纳税亏损有关的递延所得税资产 =900 000*25%=225 000（元） 借：递延所得税资产营业亏损 225 000 贷：所得税费用递延所得税费用 225 000 年末递延所得税资产余额

26、包括两部分：由甲设备产生的 递延所得税资产100 000元；由纳税亏损产生的递延所得税 资产225 000元。 3. 20*4年年12月月31 日与日与本年本年应交所得税有关的处理应交所得税有关的处理 由于本年纳税纳税亏损900 000元，故本年不交所得税。 20*5年税前会计利润年税前会计利润900 000元。元。 1.20*5年年12月月31日与甲设备有关的递延所得税资产处理日与甲设备有关的递延所得税资产处理 会计折旧=2 000 000*2/10=400 000（元） 税法折旧=2 000 000/4=500 000（元） 年末甲设备的账面价值=600 000-400 000=200 0

27、00（元） 年末甲设备的计税基础 =1 000 000-500 000=500 000（元） 年末甲设备产生的可抵扣暂时性差异 =500 000-200 000=300 000 年末与甲设备有关的递延所得税资产应有余额 =300 000*25%=75 000 年末应调整的与固定资产有关的递延所得税资产 =75 000-100 000=-25 000（元） （减少） 借：所得税费用递延所得税费用 25 000 贷：递延所得税资产可抵扣暂时性差异（甲设备） 25 000 2. 20*5年年12月月31 日与日与纳税亏损纳税亏损（按税法计算的亏损）（按税法计算的亏损） 有关有关 的递延所得税资产处理

28、的递延所得税资产处理 本年未弥补纳税亏损纳税亏损前前应纳税所得额为800 000元（900 000+400 000-500 000），这意味着20*4年的900 000元纳税亏 损中有800 000元可以在本年抵扣。因此年末结余纳税亏损 为100 000元（留以后弥补），与年末结余纳税亏损相关的 递延所得税资产余额为：100 000*25%=25 000（元） 本年末应调整其相关延所得税资产=25 000-225 000=-200000元（减少） 借：所得税费用递延所得税费用 200 000 贷：递延所得税资产营业亏损 200 000 3. 20*5年年12月月31 日与日与本年本年应交所得税

29、有关的处理应交所得税有关的处理 由于本年年末结余纳税亏损为100 000元（留以后弥 补），故本年不交所得税。 20*6年税前会计利润年税前会计利润1 300 000元。元。 1.20*6年年12月月31日与甲设备有关的递延所得税资产处日与甲设备有关的递延所得税资产处 理理 会计折旧=2 000 000*1/10=200 000（元） 税法折旧=2 000 000/4=500 000（元） 年末甲设备的账面价值=200 000-200 000=0(元) 年末甲设备的计税基础=500 000-500 000=0(元) 年末固定资产的暂时性差异=0（元） 年末与甲设备有关的递延所得税资产余额=0(元) 年末应调整的与固定资产有关的递延所得税资产 =0-75 000=-75 000（元） （减少） 借：所得税费用递延所得税费用 75 000 贷：递延所得税资产可抵扣暂时性差异（甲设备） 75 000 2. 20*6年年12月月31 日与日与纳税亏损纳税亏损（按税法计算的亏损）（按税法计算的亏损） 有关的有关的 递延所得税资产处