会计师事务所转制为特殊普通合伙制的问题与建议

1、会计师事务所转制为特殊普通合伙制问题及建议一、引言为提高我国会计师事务所竞争力，实现会计师事务所做大做强目标， 中国注册会计师协会于2007年5月发布了关于推动会计师事务所做大 做强意见和会计师事务所内部治理指南，中注协还于2012年6月8 日发布了关于支持会计师事务所进一步做强做大若干政策措施。由此, 我国会计师事务所掀起了新一轮合并及转制浪潮。合并主要是通过外延式 扩张实现会计师事务所规模迅速做大，但及此同时，只有通过强化事务所 内部治理，才能真正实现会计师事务所做强。而构建适合会计师事务所发 展做大做强组织形式，就是改善事务所内部治理重要举措之一。为此，财 政部和国家工商行政管理总局根据

2、中华人民共和国合伙企业法、会计 师事务所审批和监督暂行办法（财政部令第24号），制定了关于推动 我国大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式暂行规定，要求大 中型会计师事务所应转制为特殊普通合伙组织形式。其中，具有证券资格 会计师事务所必须在2013年底完成转制目标。二、我国会计师事务所特殊普通合伙制组织形式转制中存在问题1、合伙人利益及债权人及社会公众利益平衡机制有待建立为了保护债权人和公众利益，普通合伙会计师事务所是通过全体合伙 人负无限连带责任方式实现。特殊普通合伙会计师事务所这一组织形式创 新，在赋予无过错合伙人承担有限责任同时，割断了合伙人之间无限连带 责任，使有限责任合伙人个人财

3、产及合伙人共同经营管理财产相分离，实 际上缩小了向债权人和社会公众承担债务责任范畴。这就将部分本来应由 合伙人承担经营风险转嫁给了债权人和社会公众。在对合伙人保护及对债 权人和公众利益保护之间寻求平衡，必然是特殊普通合伙会计师事务所出 现后争议激烈问题。我国财政部、国家工商行政管理总局联合发布关于 推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式暂行规定中，并没 有涉及债权人和公众利益保护机制。我国合伙法第五十九条规定：“特 殊普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。执业风险基金用 于偿付合伙人执业活动造成债务。执业风险基金应当单独立户管理，具体 管理办法由国务院规定。”但目前我国执业责

4、任保险市场尚不成熟，执业 风险基金和职业责任保险制度尚存在不少问题。2、内部治理强化面临挑战内部治理水平对于会计师事务所内部凝聚力有着决定性作用，关系到 会计师事务所有效运转乃至长期稳定发展。从外部来说，客户更愿意选择 内部治理好会计师事务所来参及到自己业务活动中。随着我国对会计师事 务所特殊普通合伙制改革推进，事务所面临强化内部治理挑战。就我国目 前实行有限责任制和普通合伙制两种组织形式下会计师事务所而言，其内 部治理都明显存在着一些问题。对于普通合伙制会计师事务所而言，普遍 存在着以下问题：一是“人合”意识薄弱，把事务所当成个人产业，导致 其他合伙人群起攻之，事务所四分五裂。二是创业初期彼

5、此依靠，对于利 益分配等敏感问题考虑不周，导致发展到一定规模时矛盾激化，闹得不欢 而散。三是老同志或者创始人对于建立起来事业不舍得放弃，年轻人被压 制，新老交替不能顺畅进行。对于有限责任会计师事务所而言，主要问题 在于当前我国有限责任制事务所股权集中度很高，在一股一票和简单多数 通过原则下，决定了第一大股东对于重大事项决策拥有绝对控制，相应地 也就控制了事务所实际运营。这种“一股独霸”股权结构，使产权多元化 股东制衡机制被极大削弱，导致事务所无论从竞争力、灵活性，还是对股 东责任感等方面，均缺乏及国际会计师事务所相比拼实力。面对这样情况, 在改制过程中如何去完善会计师事务所内部治理值得我们去深

6、思。3、合伙文化构建缺乏实践经验合伙文化是会计师事务所在发展过程中不断培育而形成统一职业定 位、价值取向、发展理念、道德标准和行为规范，是会计师事务所和谐、 持续发展内在力量。合伙文化作为一个合伙组织标记，不仅是联系合伙人 共同实现价值纽带，也有培养员工特有团队精神，形成巨大凝聚力和向心 力作用。如果一个会计师事务所缺乏良好文化底蕴，虽然可以在短期内实 现会计师事务所规模扩张，但是却无法真正实现做强发展目标。建设优秀 合伙文化是合伙制会计师事务所适应时代发展需要。然而我国只有很少一 部分会计师事务所采用了合伙制组织形式，这就意味着我国构建合伙文化 缺乏实践经验。对于这少数合伙制会计事务所，综合

7、实力较强十分少，构 建自身合伙文化方面经验也比较有限。那么在推行特殊普通合伙制组织形 式改革过程中如何去转变原会计师事务所文化，构建新合伙文化就是一个 重要课题。三、顺利推进我国会计师事务所特殊普通合伙制组织形式转制建议1、债权人和社会工作利益保障（1）完善执业风险基金制度。执业风险基金是指我国特殊普通合伙会计师事务所为偿付合伙人在执业活动中因故意或重大过失所造成债务 而依法设立替代性赔偿储备金。执业风险基金如何提取、如何管理等问题 都需要有科学详细可行规定。一方面，应结合我国会计事务所当前大多处 于低成本运用实际情况，多听取实务工作者合理建议；另一方面，要有选 择性学习西方国家会计师事务所在

8、有关方面规定。只有制定出科学细化可 行配套措施规定来，我们执业风险基金制度才不会成为一纸空文，特殊普 通合伙制改革才能得到更有力推进。 （2）完善关于职业责任保险 法律规定。就我国开展注册会计师责任保险来看，保险公司免赔除外责任 一般包括被保险人不诚实、欺诈犯罪、居心不良等。而特殊普通合伙会计 师事务所适用条件是合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成债务。这 就是说，由于合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成债务，无法从职 业责任保险中得到经济赔偿。那么我们国家在推行特殊普通合伙制改革同 时，也要关注相应适用法律。面对现在会计师事务所行业出现新经济情况, 要及时修改或制定相应法律规定，避免法律

9、及实践脱轨。（3）明确对于重大过失判断，加强司法队伍素质建设。采用特殊普 通合伙组织形式会计师事务所，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中 因故意或者重大过失造成合伙企业债务，应当承担无限责任或者无限连带 责任，其他合伙人以其在合伙企业中财产份额为限承担责任。在执业活动 中有下列情形之一，可以认定合伙人具有重大过失：一是严重违反法律法 规相关规定；二是严重违反注册会计师执业准则相关规定；三是严重违反 及当事人之间具体约定；四是严重违反了同类合伙人处理同类审计事务时 一般具有行为要求。对于这些严重性程度把握，可以从违反相关规定要求产生经济后果和社会后果来判断。对于经济后果，可以根据不同业务规模

10、制定相应数量级来确定程度严重性。对于社会后果，可以根据不良后果波 及社会范围判断事情严重程度。同时，还可以结合相关案例对于现在严重 情况作出一个判断。有了具体指标和部分量化标准就可以更明确把握是否 属于重大过失，这不仅可以保障无过错合伙人利益，也可以保障债权人合 法利益。对特殊普通合伙会计师事务所有重大过失合伙人民事诉讼，是根据“谁主张谁举证”原则，还是采用过错推定原则，在现行规定中并没有明 确。在特殊普通合伙会计师事务所合伙人责任认定中，我们认为应当采用 过错推定原则，实行举证责任倒置，即法官在审理时推定合伙人存在故意 或重大过失，如果该合伙人不能够证明其在执业活动中不存在故意或重大 过失，

11、就要承担个人无限责任。在注册会计师执业侵权案件中，合伙人举 证责任一般包括：执业行为符合执业准则；执业行为及委托人损失没有因 果关系。对特殊普通合伙会计师事务所有重大过失合伙人民事诉讼，增加 了司法审判成本。由于在涉及特殊普通合伙会计师事务所法规中，无论是 无限连带责任或是有限责任，法规并没有直接分配给特定合伙人，而是将 其交给法官在个案审判过程中加以确定，这无形中加重了法官负担。法官 在涉及有关特殊普通合伙会计师事务所债权、债务纠纷时，除了甄别、采 信证据进行事实判断，确认责任外，在我国还要求法官进一步划分执业合 伙人过错是故意或重大过失还是非重大过失，以便区分合伙人之间承担责 任性质，以落

12、实哪些合伙人应承担有限责任，哪些合伙人必须承担无限连 带责任。这些要都求我国现行法官队伍要有较高素质，对在特殊普通合伙 制会计师事务所中发生诉讼有一个公正判决，保障其合法权益。2、内部治理机制创新随着我国会计师事务所发展，合伙人数目急剧增加，传统合伙人会议 共同决定合伙事务管理模式将难以继续，法律赋予合伙制“自主管理”功 能将不能得到好发挥。而公司组织形式所具有明确、清晰、阶层化管理架 构具有显著优势，因此应在原普通合伙制基础上融入公司元素。这样在保 证合伙制精髓能沉淀下来同时又能够融入公司化运作模式。这个观点从国 际性会计师事务所发展历程上也可以得到应证。实行有限责任合伙制事务 所庞大到能在

13、全世界统一执业，总结起来一要依靠公司化分权分层管理， 二要通过走“合伙组织合伙”发展道路。具体有以下几方面措施。（1）借鉴四大会计师事务所组织结构。“四大”国际会计事务所其 组织结构特点主要表现在人员划分上，其形成了一种比较科学等级制度。 它基本包括合伙人、高级经理、经理、高级会计员、会计员等五个层次， 形成了一个金字塔型结构。这样组织结构不仅明确了事务所内部各个层次 人员权责，提高了事务所运行效率，也为优秀人才提供了明确上升渠道。 这样组织结构在我国推行特殊普通合伙制改革中十分值得学习借鉴。（2）加强事务所管理中制衡机制。在事务所内部治理中，相互制衡 机制建立十分重要。因此，通过设立各种专门

14、委员会来发挥制衡作用，如 通过独立薪酬考核委员会、专业技术委员会对每个合伙人和每个项目质量 实施独立控制。同时，在工作程序设计中专业问题，必须由有关部门审核, 而不是由项目负责合伙人决定，这样可以防止个人独断出现失误或其他问 题。（3）完善事务所章程和合伙人协议。在特殊普通合伙制会计师事务 所中，合伙协议或章程依然是明确合伙人各项权利和义务，处理事务所相 关问题最重要基础性法律文件。因此，在进行特殊普通合伙制改革以后， 针对新情况，要制定更切合实际情况、更具操作性合伙协议或章程。合伙 协议内容主要需要在以下方面作出新规定：一是合伙事务执行。新组织形 式下，内部组织机构也会进行调整，对于合伙事务

15、决策和处理及原来相比 有较大区别，因此各所必须根据自身实际情况作出调整，制定新规定。二 是在责任承担和追偿方面。特殊普通合伙制下，对合伙人在执业过程中因 不同原因产生债务，各合伙人所承担责任也不尽相同，这些需要重新根据 有关法律规定进行界定，同时除了按照相关规定追究责任之外，事务所还 要对其内部责任追偿分担作出新约定。三是合伙企业内部利润分配机制。 针对改制后事务所，合伙人地位和分工也会产生差异，需要对他们工作建 立新业绩考评机制，这样考核机制可以既包含客观指标（如客户收人）乂 包含主观评价指标（如工作态度、技术能力）。随着考评机制改变，及之 相对应利润分配方式也必然要作出相应调整。（4）转变

16、合伙人管理理念。合伙人是会计师事务所中中坚力量，负 责事务所日常管理、业务发展、质量控制和总体发展等。合伙人管理理念 对于改善事务所内部治理有十分重要作用。因此，合伙人要树立起科学管 理领导理念，改变过去家长式领导方式；同时合伙人之间要形成基本统一 管理理念，巩固合伙基础，避免事务所内部各自为政，减少以后合作中矛 盾。 3、事务所合伙文化构建（1）借鉴国外会计师事务所合伙文化建设经验并吸取我国传统合伙 文化中精华。我国合伙制会计事务所实践经验少，会计行业合伙文化底子 薄。积极主动地及西方国家有限责任合伙制会计事务进行交流，学习其在 构建合伙文化过程中丰富经验是我们必然选择。当然，也必须要认识到

17、每 个民族都有着自己独特社会文化，而在这种社会文化中成长起来中国人必 然会有其所特有思维方式、心理特征、价值取向和处事方式，因此合伙文 化作为社会文化中一个组成部分也必然具有其独特性。从这个角度上说， 我们不能也无法忽视我们自身文化传统。因此，在实现文化转型和新合伙 文化构建时也要注重挖掘传统合伙文化内涵，吸取其中精华，只有这样我 们新合伙文化才能够让事务所成员有更强认同感。（2）完善基本制度规范。优秀合伙文化是在长期整体熏陶教育、实 践体验总结中逐步形成。合伙文化本身不具有强制性，因而文化建设初期 离不开规章、条例、纪律、指标等外在、硬性制度建设。为优良合伙文化 创建良好内部环境，必须建立和

18、完善领导制度、经营制度、分配制度、奖 惩制度、教育培训制度等。以制度为保证，为员工创造一个公正、公平工 作平台，在合理处理和保障好他们利益同时又能激发他们团结一致为组织 目标奋斗工作热情。（3）树立人本思想，关注人价值。会计师事务所是注册会计师价值 体现载体。人是事务所重要资产，事务所要获得利润、赢得发展，靠是注 册会计师专业知识、专业技能等无形智力资本。因此，在这样“人合”组 织中进行文化建设必须关注人价值，树立以人为本思想。一是推行民主化 管理。民主化管理可以让事务所成员充分展示自身个性特点，表达自己见 解，为员工及员工之间，员工及上层之间情感和信息交流创造条件，同时 还能化解人际关系上矛盾，