自行研发的无形资产与递延所得税相关问题

1、cpa论坛自行研发的无形资产与递延所得税相关问题新企业会计准则对于无形资产研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行了修订，且税法上也有相应的加计扣除规定。这些规定对于研究开发费用较大的企业影响无疑是巨大的，它将极大地增加企业的损益，减少企业的税负，从而造成权益的增加，资产结构随之发生变化，权益比率提高，有利于增强企业在市场中的竞争能力。然而，在自行研发的无形资产相关税务处理中，由于税法规定的加计扣除导致了会计与税法上的差异。本文将就该类型的无形资产与递延所得税的相关问题进行探讨。企业的无形资产，除内部研究开发形成的以外，以其他方式（如购进）取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账

2、价值与按照税法规定确定的成本之间一般不存在差异。无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定，将内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段和开发阶段符合资本化条件以前的发生的支出应当费用化计人当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。对于研究开发费用的税前扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺而发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本

3、的150%摊销。如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。以下为新企业会计准则讲解中的举例及分析。下文将沿用该例题。【例1】a企业2009年为开发新技术发生研究开发支出计2，000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1,200万元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。a企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1,20

4、0万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1,200万元。a企业当期发生的2,000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1,200万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1,800万元，其计税基础为1,800万元，形成暂时性差异600万元。企业认为，该内部开发形成的无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的600万元暂时性差异系资产初始确认产生的，并非产生于企业合并，确认资产既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照准则规定，不确认暂时性差异的所得税影响。针对以上分析，笔者认为，无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的600万元差异并非暂时性差异。因为依照上文的分析，6

5、00万元暂时性差异系资产初始确认产生的，并非产生于企业合并，确认资产既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认其暂时性差异的所得税影响没错，但在后续计量期间，该无形资产开始摊销后，就会影响后续期间的应纳税所得额，那么是不是应该将后续期间的该无形资产账面价值与计税基础的差异确认递延所得税呢？答案是否定的。在后续期间，如果会计与税法针对该无形资产的摊销年限、摊销方法等均无区别，则其账面价值与计税基础的差异是由于税法给予的加计50%扣除的优惠条件而发生的，以后期间并不会消除这个暂时性差异。所以不应该认定为暂时性差异。暂时性差异是会随着时间的推移而消除的。比如固定资产的折旧方法，税法规定与会计规定不

6、一致时，即产生了固定资产的计税基础与账面价值不一致，但这种差异从长期来看是会正负相抵，余额为零的。因为固定资产的折旧总额会计与税法上并无区别。再如交易性金融资产，会计准则规定以公允价值调整该类金融资产的账面价值，而税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。因此便产生了交易性金融资产的计税基础与账面价值不一致，但这种差异也会在该项金融资产出售时得到抵消，相应确认的递延所得税资产或递延所得税负债也会在不久的将来转回。所以，笔者的观点是，内部研究阶段与内部开发阶段未形成无形资产的支出，税法上的加计扣除属于永久性差异无误；而内部开发阶段形成的无形资产的账面价值与其计税

7、基础之间产生的600万元差异并不是暂时性差异，而是永久性差异。因为该差异不会因为时间的推移而消除。当然也不会形成递延所得税资产或递延所得税负债。然而，当内部开发形成的该无形资产在会计与税法的摊销年限不同或是计提无形资产减值准备时，则会形成暂时性差异。会计准则规定，应根据无形资产使用寿命情况区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。而税法规定，企业取得的无形资产成本应在一定期限内摊销。即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。且摊销年限不得低于10年。对于会计

8、确定的使用寿命低于10年的无形资产，计税时的摊销年限与会计不一致，会造成该无形资产的账面价值与计税基础的差异。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时其按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除，造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。而在对无形资产计提减值准备的情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。【例2】其他条件同例1。a企业经分析认为，该无形资产的使用年限为5年。而税法规定，无形资产的摊销

9、年限不低于10年。会计与税法的摊销方法均为直线法。假设该无形资产与2010年1月1日达到可预定用途并投入使用。企业所得税税率为25%。分析：a企业2009发生的1，200万元开发支出形成无形资产，在未来期间可予税前扣除的金额为1，800万元，其计税基础为1，800万元，形成永久性差异600万元。而摊销年限的差异导致的计税基础与账面价值之间的差异则为暂时性差异。2010年年末无形资产的计税基础虽为18004/5=1440万元，但其中有6004/5=480万元属于永久性差异部分。2010年年末无形资产的账面价值为12009/10=1080万元，则可抵扣暂时性差异为1080-（1440-480）=120万元。相应应确认为递延所得税资产12025%=30万元。综上，科学技术进步是当今世界发展