企业合并会计处理方法研究

1、贵州大学科技学院本科毕业论文（设计）第 1 页企业合并会计处理方法研究摘要随着市场竞争力的增强，企业合并已经成为一种左右社会经济发展的因素。为了适应企业合并的趋势，会计处理办法需要不断创新，与时俱进。不过，在现实的市场经济中，会计处理办法存在很多的不足。本文从企业合并会计处理方法发展现状出发，深入分析目前我国企业合并主要的会计处理方法，通过比较权益结合法和购买法的差异，指出目前权益结合法存在的额问题，提出购买法的一些优点及实用性，以期为工作在会计一线的工作人员提供一些理论的参考。关键词：企业合并会计处理方法；权益结合法；购买法；问题；实用性Method study on accounting

2、treatment of enterprise mergerABSTRACTWith the increase of the market competition, the enterprise merger has become a kind of or so the development of social economy factors. In order to adapt to the trend of the merger of enterprises, accounting treatment method need constant innovation, advancing

3、with The Times. However, in reality of market economy, accounting treatment method has many shortcomings. This paper, from the enterprise merger accounting treatment development present situation, the thorough analysis at present our country enterprise merger major accounting methods, through the co

4、mparison of the purchase method and combination with rights differences are pointed out, the rights of the existence of combination forehead problems, this paper puts forward some advantages of purchase method and practical, in order to work in a line of the accounting personnel to provide some theo

5、retical reference.Key words: enterprise merger accounting treatment; Combination with rights; The purchase method; Problem; practical目 录引言11.目前主要企业合并会计处理方法11.1国际主要流行的企业合并会计处理方式11.2国内主要流行的企业合并会计处理方式22.企业合并会计处理主要方法的比较32.1购买法和权益结合法的差异32.2购买法和权益结合法对发生费用的处理33.简述企业合并会计处理方法存在的问题及意义43.1权益结合法存在的问题43.2购买法的优点及

6、意义54.购买法的广泛性和实用性6参考文献7致谢89引言随着社会的进步与发展，企业越来越成为前进的主力，而企业在合并日所应当采用的会计处理方法也是其中之一，但各国企业在合并的会计处理方面仍存在着很多争议较大、悬而未决的问题。目前国际上通用的企业合并日会计处理方法主要有购买法（purchase method）和权益集中法(pooling of interest method)。由于这两种方法存在着较大的差异，企业采用不同的方法合并时，会使企业合并当年以及以后多年的财务结果产生较大出入，导致采用不同合并方法的企业的财务信息不具有可比性。随着经济全球化的不断深入，统一合并方法的要求愈来愈迫切1。随着

7、社会主义市场经济体制的不断完善，我国的企业也在逐步发展壮大。在发展过程中出现融资或购买等交易方式，在实际经济业务中，对于企业合并应采用的会计处理方法，引起了人们广泛的关注。在我国没有制定企业合并会计准则之前，市场实际运作中主要参照财政部颁布的企业兼并有关会计处理问题暂行规定、合并会计报表暂行规定等。随着合并方式的创新尤其是换股合并的出现，这些规定已逐渐不能适应经济发展要求2。同时，由于不同的会计方法对企业利润往往有重大影响，缺乏相应的规范将使合并会计信息缺乏可比性。因此，财政部根据我国企业合并的实际情况，增加了符合我国国情的内容，但同时也给企业提供了新的利润操纵机会。本文就是通过分析现存的企业

8、合并的会计处理方法购买法和权益结合法，对这两种方法做一些初步的分析和比较，旨在探究出合并会计处理方法应用过程中存在的问题，最后提出解决我国企业合并会计处理方法存在问题的对策，以期为企业的管理者提供一些有益的参考3。1.目前主要企业合并会计处理方法1.1国际主要流行的企业合并会计处理方式国际会计准则委员会以及美国、加拿大等国的会计准则制定机构纷纷设立了企业合并项目，希望能解决企业合并所涉及的会计处理问题。针对中国自身的发展情况来看，我国合并报表实务还处在落后阶段，相关的会计准则也尚未出台。在现有的相关规定当中，也未明确企业在合并时应当采用何种方法4。根据美国职业财务人员联合会的调查结果，在美国企

9、业当中，采用购买法和权益联合法的企业比例相同，权益法的应用十分广泛。继美国之后，国际会计准则委员会颁布实施了第3号国际财务报告准则（IFRS 3）企业合并。该准则规定：企业合并日的报表合并必须采用购买法，禁止采用权益集中法。英国企业合并的传统方法是购买法。权益集中法在英国出现以后，在20世纪60年代曾一度盛行。但由于它与英国的1948年公司法相抵触，其合法性以及合理性一直在引起争议和批评，其应用也一再受到会计准则的限制。英国现行的第6号财务报告准则购买与合并对权益集中法的应用限制非常严格，规定只有当无法确定合并的卖方与买方时，才可以使用权益集中法，否则必须使用购买法5。自从1994年该准则实施

10、以后，权益集中法的应用在英国大幅度减少。此后，英国会计准则协会曾发布征求意见稿，建议禁止使用权益集中法。在企业合并方面，日本的会计准则与国际会计准则还存在着一定的差异。日本会计准则允许在严格的限定条件之下采用权益集中法。日本会计准则委员会对于国际会计准则禁止使用权益集中法持有异议。日本会计准则委员会认为，企业之间不产生控制与被控制关系的企业合并虽然很少，但的确存在6。1.2国内主要流行的企业合并会计处理方式在我国，面对企业合并行为的大量出现，财政部于1995年发布了我国第一个规范合并会计的正式文件合并会计报表暂行规定，该文件中规定只允许使用“购买法”，不允许使用“权益结合法”。1996年，财政

11、部拟订了企业会计准则第号-合并会计(征求意见稿)，提出在我国合并会计中可同时采用“购买法”与“股权权益结合法”两种方法。此后，合并会计准则的征求意见稿几经反复。该准则难产的原因之一即是对购买法与权益结合法的争议，焦点又是购买法的可行性问题。从涉及企业合并的规范看，我国企业合并会计处理实际上采用的是购买法。然而在实务中，权益结合法的应用在我国很泛滥7。2.企业合并会计处理主要方法的比较企业合并中对购买的定义是：在这种企业合并中，由一个企业，即购买方，通过转让资产、承担负债或发行股票等方式来获得对另一个企业，即被购买方的净资产的控制权和经营权利。2.1购买法和权益结合法的差异购买法和权益结合法的主

12、要差异：1.两者的计价基础不同。购买法下，取得的资产与负债按它们的公允价值记录，如同购买其他资产一样，以实际交易成本入账，被购买一方不再具有独立法人资格；权益结合法下，则只考虑所取得股权联合的账面价值，而不管资产和负债的公允价值如何，合并的净资产是按其账面记录的，即权益结合法不改变资产负债的计量基础8。购买法下，将合并视为一项如同购买普通资产一样的购买交易，因此，合并方必须确定购买成本作为支付购买价款的依据，并据此确认反映企业合并的交换价值。购买成本与所取得的净资产的公允价值的差额确认为合并后企业的商誉；权益结合法下，企业合并被视为一种股权的联合，而不发生购买交易，自然无购买成本可言，因此对投

13、资没有反映。同时因为无购买成本，故权益结合法下不存在商誉。2.2购买法和权益结合法对发生费用的处理 对于在合并过程中发生的各种直接和间接费用，在购买法下，合并时的相关费用分几种情况处理：若以发行股票为代价，登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其他直接费用增加净资产或投资的成本；合并的间接费用记为当期费用9。而在权益结合法下，不管是直接费用还是间接费用一律计入当期费用。在一般情况下，通货膨胀的存在会造成资产的公允价值大于账面价值，同时购买法下的合并商誉通常被确认为无形资产，这两个方面一并导致了购买法下的合并资产总额的增加大于权益结合法。由于购买法下将合并日

14、前的收益及留存收益作为购买成本的组成部分，而权益结合法将这部分收益及留存收益纳入合并企业的报表，因此权益结合法下的利润大于购买法，这就说明权益结合法有人为操纵当期利润的可能，造成虚假的盈利现象。由于上述对资产和利润的不同影响，必然导致权益结合法下的净资产报酬率高于购买法，净资产报酬率是企业一定时间内实现的净利润与该时期企业平均净资产总额的比率。反映企业资产综合利用效果的指标，也是衡量企业利用债权人和所有者权益总额所取得盈利的重要指标。该比率越高，表明企业的资产利用效益越好，整个企业盈利能力越强，经营管理水平越高10。这就是一些上市公司为向外界提供有利信息而利用权益结合法进行合并的动机所在。 可

15、见，购买法和权益结合法都不是完美无缺的会计政策。也就是说，企业合并主体有独立主体和关联主体之分。选择购买法和权益结合法的逻辑基础应当以企业合并主体之间的相互关系为标准。对于“同一控制”下的企业合并，采用权益法反映，而对于“非同一控制”下的企业合并，除非无法辨认购买方，否则应当以购买法反映。这构成了我国企业合并会计处理的逻辑框架11。3.简述企业合并会计处理方法存在的问题及意义结合我国的实际情况,对企业合并的会计处理方法做了严格的规定,对同一控制下的企业合并采用权益结合法,对非同一控制下的企业合并采用购买法,但是两种会计处理方法在应用中仍然存在不少问题。3.1权益结合法存在的问题权益结合法所要求

16、的分不清购买方的企业合并在现实中很少存在,因为在大多数情况下,股权交换合并都会有主合并企业,合并后占股东多数的一方支配并购后的企业实体,即便两个实力相当的企业进行真正的股权联营,这种情况下采用公允价值进行计价更加恰当,因为在这种情况下并非分不清购买方的企业合并,可以认为产生新的经济会计实体；权益结合法往往成为企业期末操纵利润的手段。我国合并会计准则规定,权益结合法下的企业合并,合并的利润表不仅要包括合并后的利润,而且要包括被合并企业合并前所实现的利润12。这样,权益结合法很有可能成为企业期末操纵利润、优化业绩的手段,企业有可能在年底为了美化企业自身业绩,大规模进行合并,将当年度经营较好的企业利

17、润带入上市公司报表中。此外，新会计准则规定企业合并会计处理方法在应用过程中仍然存在不少问题,由于这两种方法都有操纵利润的嫌疑,因此在具体运用时应该做出科学的、系统的规范及措施,来应对新准则中的一些潜在问题,应该在运用过程中采取措施积极解决。1对权益结合法的运用要加以严格限制,规定其适用条件,减少准则的弹性空间。应该进一步完善合并会计规范体系,对权益结合法的应用予以规范。2.要充分考虑到当前经济社会的时代特征,对企业某些资产评估应当以准则或条文等形式进行书面的明确规定,尤其是对技术型、知识型等企业的无形资产评估进行特殊规定。3.2购买法的优点及意义在理论上,购买法所提供的会计信息的质量是优于权益

18、结合法的,但购买法的计价基础是以公允价值来计量的,由于公允价值计量比历史计量复杂,技术上的操作也比较困难,难以获取的数据和操作的工艺可能反而会是公允价值计量的会计信息失去相关性,也失去可靠性,因而,当客观条件不具备时,过多地使用公允价值计量属性可能会得不偿失。为避免“公允价值”成为调节利润的工具,需要一个较为完善的评估机构体系。因为被合并企业净资产的公允价值难以确定,会计信息的可靠性比较差,这往往能够成为企业操纵利润的手段。目前,我国的市场经济发展仍然处于比较低的水平,整个市场目前尚无法准确提供各项资产的公允价值,企业可以利用重估支付对价资产的价值,购买企业可以直接将公允价值以及账面价值之间的

19、差额计入当期损益,从而提高利润。合并中商誉的确定以及减值测试方面的问题。购买法下购买价格与所占被合并企业净资产的公允价值的差额就是合并商誉。然而,仍然存在一个问题,换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定,被合并企业净资产的公允价值也就并不准确,因此,合并商誉的数额未必准确。除此以外，从企业合并业绩计量角度来看，购买法明显优于权益结合法。购买法能显著地提高企业合并会计处理和财务报告的透明性。并且，购买法在价值交换基础上对企业合并进行记录，能够向投资者提供一个公司购买另一个公司所支付价格的全部信息，从而让投资者对投资项目的后续业绩进行有意义的评价，而采用权益结合法则不能提供类似的信息。就是说，购

20、买法以公允价值为新的计价基础，在报表上对被购买的资产和负债价值变动以及合并中产生的商誉进行确认和摊销，在合并业绩的计量上实现了投入（表现为全部购买价格）与产出（表现为合并日后实现的利润）的对称性配比。而在权益结合法下，投入与产出的配比具有明显的不对称性，合并业绩往往被夸大。此外，从并购决策优化的角度看，购买法有助于增强企业管理层的受托责任感，迫使他们在作出并购决策时，以股东价值最大化为首要标准对购买价进行审慎权衡，防止他们出于私利或为了追求自我价值的实现而从事“价值毁灭式”的并购行为。这是因为，购买法要求企业对合并的全部初始成本（表现为全部购买价格）进行全面反映，如果企业管理层不惜代价进行非理

21、性并购，在个别报表或合并报表中就会出现巨额的商誉。而对巨额商誉进行摊销或计提减值准备将大幅降低企业对外报告的利润。利润的下降不仅将影响企业管理层的分红或股票期权价值，而且可能引发股票价格大幅下跌，甚至导致股东逼迫管理层辞职。4.购买法的广泛性和实用性在国际会计准则趋同的形势下,企业合并采用统一的会计处理方法是我国经济社会发展的必然趋势,购买法相对于权益结合法而言具有更广泛的适用性,其原理也更符合一般企业合并的经济实质。企业对于购买法的运用,必须要进一步确定企业合并行为是否改变了各股东在原有实体中的表决权和股权,确定被并购企业净资产公允价值的评估标准以及有关商誉的摊销问题。企业不仅要为公允价值在

22、我国的应用创造良好的环境。为了避免管理层操纵利润,必须合理确定公允价值。所以要制定更加严格的规范准则的监督体系,加强企业内部控制,保证会计信息的真实、可靠,保证市场经济平稳、健康发展；而且还要加快完善评估机构体系。而且随着产权交易制度的完善和资产评估业的不断发展,公允价值的准确性也会逐步提高,因此,应当鼓励企业合并采用购买法。参考文献1国家财政部制定.企业会计准则M.北京:经济科学出版社,2006（3）：11-15.2彭卯华.新会计准则下企业合并会计处理方法的探讨J.财经论坛,2008,(11):11-16.3国家财政部制定.企业会计准则应用指南M.北京:中国财政经济出版社,2006（2）：1-5.4王喜