企业破产清算中税收优先权问题

1、企业破产清算中税收优先权问题的探讨摘要金融风暴席卷全球，海外市场需求萎缩，我国东南沿海大量依靠对外出口为生的中小企业相继破产，收回破产企业所欠税款，维护国家税收安全，保护国家合法财产权益日益成为人们关注的问题。为保障市场稳定、促进市场活力、稳定市场交易的信心，我国2007年出台的中华人民共和国企业破产法（以下简称新破产法）对税收优先权问题做出了适度的调整，如何适应新破产法的要求，最大限度的回收国有资金是我国税收征管部门应当给予探讨的问题。关键词：破产法；税收优先权；税收征管the study of tax priority in bankruptcyabstractwith financial

2、 storm sweeping the globe and shrinking demand in overseas markets, many small and medium enterprises on southeast coast depending on exports have been bankrupt. how to recover the taxes owed by bankrupt enterprises, how to safeguard the national security of tax and how to protect the legitimate rig

3、hts of countrys property have been becoming the issues. in order to protect the market stability, to promote the vitality of the market, and to increase the markets confidence, bankruptcy law promulgated in 2007 has made modest adjustments to priority questions of taxation. how to adapt to the requi

4、rements of the new bankruptcy law and to maximize the recovery of state funds should be discussed by tax authorities.keywords: bankruptcy law tax priority tax collection and management目录一、税收优先权的基本问题1（一）税收优先权的概念1（二）税收优先权的设立理由1（三）税收优先权的发展趋势2二、破产清算中的税收优先权3（一）我国法律对破产程序中税收优先权的规定3（二）破产清算中税收优先权的范围3三、破产清算程序

5、中税收优先权的效力冲突4（一）税收债权之间的效力冲突41.国税与地税的效力冲突42.税收优先权与税收担保的效力冲突43.税收优先权与税收保全的效力冲突44.不同税种之间的效力冲突4（二）税收债权与其他债权的效力冲突51.税收之债与特种债权的效力冲突52.税收之债与担保债权的效力冲突53.税收优先权与关系人债权的效力冲突5四、结束语6参考文献6一、税收优先权的基本问题（一）税收优先权的概念税收是国家为实现其职能，并借其政治权力，依法参与单位和个人的财富分配，强制地、无偿地取得财政收入的一种形式，具有强制性、无偿性和固定性的特征 黄玉荣 曲顺兰主编 税收学山东友谊出版社 2003年7月第1版 第9

6、页。税款征收直接涉及纳税人的私人财产权益，容易导致政府权力滥用对纳税人产生侵害，所以现代各国均遵循税收法定原则，依法在国家和纳税人之间确立债权债务关系；同时，当纳税人认为自身的合法权益因政府不合理征收税款受到侵害后可通过行政诉讼来寻求救济。基于以上的特点，税收具有典型的公法债务属性，但是对于纳税人而言，所负担的税款却是民事债务，即税收具有公法债务与私法债务两面性。在法律实践过程中，税收债权和私法债权相安无事地遵循各自的逻辑，但是一旦进入破产程序，税收债权与私法债权便发生了冲突。如何处理两者之间的关系对于保护个人的私有财产与国家的经济利益有重要的作用，一般看来，各国都根据公益优先的原则，为保障税

7、收的及时实现把税收债权至于其它民事债权地位之上，从而形成了税收优先权。税收优先权即税收之债优先权，是指税收债权和其他债权同时存在，而债务人的全部财产或特定财产不足以清偿所有债务时，税收债权享有优先于某些债权而受清偿的权利 付百固 论企业破产程序中的税收优先权河南商业高等专科学校学报，2006年5月 第7页。从制度上讲，税收优先权是作为优先权，即民法中的一项制度而存在；从内容上讲, 税收优先权是不同的权利及其所代表的利益发生冲突时法律的选择。（二）税收优先权的设立理由了解税收优先权设立的原因对于更好地在企业破产中保护国家、债权人、债务人各方利益，规范国家有关机关税收征管理念有很好的辅助作用。首先

8、，税收作为国家财政支柱，是满足公共需要而采取的最主要经济手段, 它具有很强的公益性。在市场经济体制下，市场主体作为理性人都会以实现自身利益最大化作为其行为的最终出发点和落脚点。国家的税收债权是当事人之间非对等给付的债权，体现一种隐性的公平，纳税人易被眼前得失所蒙蔽，不能看到其纳税后获得的利益；而税收是提供公共产品的财政支柱，但是公共产品的非排他性与非竞争性决定任何公共品都不可能排除他人使用，纳税人不愿缴纳税款的“搭便车” 搭便车理论首先由美国经济学家曼柯奥尔逊于1965年发表的集体行动的逻辑：公共利益和团体理论一书中提出的。其基本含义是不付成本而坐享他人之利。心理十分普遍。因而须设立税收优先权

9、以确保税收债权的实现。同时，从税收债权的风险转嫁角度来看，如果不赋予优先权就意味着对因无法取得税款而遭受的损失，政府最终会通过增加税率或者扩大税基而外化为其他纳税人的损失，即由其他无辜的纳税人分摊了本应由原纳税人及其债权人承担的损失。因而须对税收债权赋予优先的效力，虽然税收债权的优先受偿会使得财产缺口由该纳税人的其他债权人承担，但从市场主体的自利性来看，这种立法上所作的规定以及通过这种假定所增加的一般债权人的风险，反倒可能促使一般债权人增强对债务人的监管力度和预防风险的积极性，从而降低整个社会的债权损失概率 韩长印 破产优先权的公共政策基础，中国法学2002 年第3 期。再者，税收在征收上,

10、由于其法定性的约束，受时间、程序的限制较多，所以税收债权的法定性给破产中实现债权带来很大的困难，因此，在破产清算程序中承认税收优先权有助于维护国家税收安全，保障全体纳税人的合法权益。（三）税收优先权的发展趋势现在我们将企业破产财产分配看作纯粹的经济学中的消费行为，消费者为包括政府、债权人、债务人、其他社会成员在内的社会整体。现在我们假设：1、社会作为一个具有理性的整体存在，整体内部各团体的利益外部表现统一。2、消费品为税收债权（t）与普通债权（d），社会从实现税收债权所得到的效用是税收进行财产再分配所产生的社会公平性，记为u1；从普通债权的实现中所得到的效应理解为资本集聚而产生的市场效率，记为

11、u2。3、企业破产财产为定值（i），仅在税收债权（t）与普通债权（d）之间进行分配，并且破产财产在完全满足税收债权或普通债权后不再存有剩余。税收债权与普通债权均可以用所分配的金额表示其消费数量，即价格pt、pd均为14、社会整体能准确的辨别不同的消费组合（t,d）所产生的不同效用（u1,u2），并能对（u1,u2）的大小进行比较排序，即满足序数效用理论对消费者所规定的三个假设条件 序数效用论对消费者假定的三个条件：偏好的完备性，偏好的传递性，偏好的不饱和性5、社会环境为理想环境，不存在信息不对称与交易成本由上述假设3，我们可以得出社会消费的约束线i=tptdpd（1）该线表示为社会对(t,d)

12、最大消费量点的组合，该线的下方为社会可以实现的消费，线以上表示消费的不可能区域。而假设4则告诉我们，社会整体消费存在着向下方倾斜的无差异曲线，该线表示对于不同的消费组合(t,d)，消费者得到的效用程度相同。同时，该曲线凸向原点，离原点越远的曲线表示社会整体从消费中所获得的效用越大，所获得效用为u1,u2的函数，该效用函数设为u(u1,u2)。那么要实现社会整体消费效用最大化，则需要使社会的预算约束线与无差异曲线相切，如图所示切点为m(t,d)。此时社会对税收的消费量为t，对普通债权的消费量为d。现在我们增加假设效用函数满足柯布道格拉斯方程：u(u1,u2)=td（2）那么由（1）（2）可设拉格

13、朗日方程：l= td +(itptdpd)则对方成两边求偏导数得：t=i/(+) pt；d=i/(+) pd则：t/d=/由此可以看出，在绝对理想的情况下，社会整体为实现效用最大化并非需要某种债权的绝对优先，而是对破产财产在税收与普通债权之间按照一定的比例分成。税收债权与普通债权的分配比例取决于与的大小，即社会对公平u1与效率u2的偏好程度。当然，现实状况下，社会对u1,u2的偏好程度是随着社会发展而不断变化的，同时信息的不对称以及交易成本的存在也加大了对该问题衡量的难度。在现行状况下，随着各国法制进程加速，立法技术及执法能力的提高，税收优先权制度逐渐向实现社会整体利益最大化的方向发展，呈现出

14、不断弱化的趋势。主要表现为税收优先权效力等级、适用范围的弱化。第一，税收优先权位于基本人权之后。例如许多国家破产法规定破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权（包括税收债权）受偿, 且最低生活费不予征税。第二, 税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看, 只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权, 台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后, 民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三, 税收优先权的位次越来越低, 有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权, 实行没有等级的破产。比较典型的，前者如美国，税收优先权位列优先权的

15、倒数第二；后者如澳大利亚和德国，把税收改为一般破产债权。另外，范围上实行税收优先权的税种、税收优先权的客体也越来越窄 王欣新主编：破产法学，中国人民大学出版社2008 年版，第161-162 页、第107 页。二、破产清算中的税收优先权（一）我国法律对破产程序中税收优先权的规定税收征管法第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”税收征管法表明当其他

16、债权属无担保债权时，除法律另有明文规定的以外，一律优先执行税收；当其他债权属于担保债权时，税收视同于担保债权，即税收与担保债权处于平等地位，按各自发生时间的先后决定执行的顺序；当其他债权属于其他行政机关决定处以的罚款、没收违法所得时，一律优先执行税收。新破产法第109条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。” 第110条规定：“享有本法第109条规定权利的债权人行使优先受偿权利未能完全受偿的，其未受偿的债权作为普通债权；放弃优先受偿权利的，其债权作为普通债权。”对破产财产的清偿顺序新破产法第113条则规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下

17、列顺序清偿：(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；(三)普通破产债权。”“破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。”这样，新破产法的规定就跟税收征管法稍有出入，担保债权相对于税收债权享有绝对优先地位，税收债权的优先性逐步淡化，这也是符合世界破产立法的基本趋势。（二）破产清算中税收优先权的范围首先应当明确税收债权不同于各种应缴纳的规费，如果将大量的行政性收费纳入破产债权中的“税收债权”范畴，使其具有

18、优先权，这对普通债权人是不公平的，因此应当明晰税金与行政性规费。其次，破产宣告前债务人未进入破产程序，税收债权主要产生于债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人，因此破产宣告前的税金属于破产债权，基于公共利益的需要，维护国家经济主权应当享有优先权。再次，破产宣告后形成的税收债权可能来源于：一是法院受理破产申请后，对破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同继续履行时发生的相应税收。二是破产宣告之后，破产财产在变卖或拍卖或将实物分配给债权人时，发生的相应税收。三是企业重整计划通过之后，在管理人的监督之下企业的生产经营继续进行过程中发生的税收。破产宣告后所形成的税收债权产生依据主要是

19、清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营活动，其纳税主体是清算组织，因此该税金具有共益费用的性质，应当作为破产费用优先受偿。最后，税收债权除包括应缴纳的税款本金外，还可能包括债务人因延迟纳税而依法应缴纳的滞纳金，因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为而被税务机关处以的罚款。对于这些债权是否均享有税收优先权，应当予以分别对待。对于因拖延纳税而由税务机关征收的滞纳金，我国2001年修订的税收征管法将税收滞纳金的比率由0.2%削减为0.05%，但是相对于当前中央银行规定的贷款基准利率一年期利率5.31%(日利率为0.145%)而言，0.05%偏低，已不再具有罚款的性质，而成为对于国库税

20、金损失的货币时间价值的补偿。因此，笔者认为滞纳金应当属于税金的一部分，享有税收优先权。而税收罚款是税收行政主体针对相对人违法行为采取的行政处罚措施，是对破产企业违法行为的经济制裁。一般认为破产程序启动，破产人丧失财产管理处分的权利，如果将尚未执行的处罚作为破产财产，客观上等于把债务人应当受到的处罚转嫁到全体债权人身上，违背了法律的公平和正义的理念，不过，同样为了维护国家利益，可以在普通债权实现以后参与剩余财产的分配。例如日本破产法将罚款作为劣后债权，位于一般债权之后清偿。三、破产清算程序中税收优先权的效力冲突（一）税收债权之间的效力冲突1.国税与地税的效力冲突在我国分税体制的情况下, 税收分为

21、中央税、地方税以及中央与地方共享税。当中央税与地方税发生冲突时, 如何对税款进行分配？我国现行法律对此没有明文规定，但联系我国目前正处在深化改革开放历史阶段的现状，增强中央政府的宏观调控能力、削弱地方保护意识是目前政府所推行的政策，加大中央的财权，中央税优于地方税受偿恰好适应这一要求。同时, 世界上大多数国家,也均在立法上肯定国税优先于地税原则，如美国、法国、瑞士等,这符合当今时代潮流。从我国现有的实践来看, 在分税制的情况下, 确立国税优先于地税原则也是必要的。2.税收优先权与税收担保的效力冲突我国税收征收管理法明确规定了纳税担保制度，规定税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人在限期纳税期

22、限内, 有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象, 税务机关可以责成纳税人提供纳税担保；对欠缴税款的纳税人或者他的法定代理人需要出境时, 应当在出境前向税务机关结清应纳税额、滞纳金或者提供担保。但是税收征管法却没有对纳税担保的优先权效力作出规定，笔者认为，税收担保下的税收债权优先于无担保的税收受偿。担保物不足以全部清偿被担保税收的, 其未获清偿的部分按税收优先权之间的效力关系确定其优先与劣后的顺序。3.税收优先权与税收保全的效力冲突关于税收保全与普通税收优先的效力关系可按下列原则决定，即实行保全措施的税收债权优先于普通税收债权受偿，有几个税收债权在同一物上实行了

23、保全措施的, 则先保全的先受偿。税务机关扣押纳税人的财产属于一个整体且不可分割, 其价值超过应纳税额的部分, 在清偿实行保全措施的税收以后, 剩余的款项应退还纳税人。税务机关对纳税人的同一财产已有税收担保权, 又实施保全措施的, 设有担保权的税收优先于实施保全措施的税收受偿, 后者又优先于未实施扣押的税收受偿。4.不同税种之间的效力冲突在我国，由于税收体制的设置，不同的税种由不同的机关征收，例如，国家税务局系统负责征收增值税、消费税、车辆购置税以及铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司集中缴纳的营业税、企业所得税、城市维护建设税，中央企业缴纳的企业所得税，股票交易印花税等等。地方税务局系统负责

24、征收营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、印花税、房产税、车船税等等。海关系统负责征收关税、船舶吨税以及进出口环节的增值税、消费税。此外，在大部分地区，契税等少数税种由地方财政部门征收。当不同税种之间发生冲突时又如何处理他们的优先顺序呢？这一点并不是法理逻辑的使然，原则上不存在优先于劣后的关系，而是根据各国国情而定。如日本税法规定实行强制换价的消费税，在强制执行过程中拍卖、变卖相关物品所产生的税收与强制执行已存在的税收相比, 具有共益费用的性质，应当优先于其他税收。我国台湾地区法律规定破产财团成立后的应纳捐税, 公司重整中所发生的捐税具有共益费用的性质。另有日本地方税法第14条规定, 卷烟消

25、费税、木材获取税针对其销售或交易的折价代金征税, 其税收优先于地方税、国税及其他债权。我国台湾地区土地增值税和关税优先于其他税收债权。 曹艳芝 论税收优先权的效力冲突 中国法学 2004年第5期 第74页我国现行税法并未就此作出明确规定，但笔者认为，从我国现实状况来看，不同税种的税收债权之间原则上应按比例受偿，对于在破产程序中为实现破产清算所必要的负税应当作为破产费用优先受偿。（二）税收债权与其他债权的效力冲突1.税收之债与特种债权的效力冲突特种债权是基于社会稳定、公平的需要，而由法律明文规定的优先受偿的债权。如破产法113条规定了破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入

26、职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金优于税金先予受偿。商行银行法第71条规定商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。而税款清偿则在其后。此外，我国的保险法、民事诉讼法等法律均有类似规定。这种债权虽没有物作担保，但是其涉及显性公平，有助于安抚民心、稳定社会秩序，相对于税收的隐性公平而言其现实意义重大，因此，各国立法均对此加以保护。2.税收之债与担保债权的效力冲突担保债权是与特定相联系而产生的债权，是物权化的债权。由于物权优于债权，世界各国一般都规定担保债权优先于税收之债。我国破产

27、法第109条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。但是税收征管法第45条对担保债权的规定是附有条件的设立在税收债权之前的，担保债权发生在欠税之前的才享有优先权。因此从法律规定来看，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。有些学者认为税收征管法的规定在实际执行中并不与新破产法矛盾。认为，税收征管法有关于保障税收债权透明度的规定，基本能够确保其他债权人充分了解该纳税人的资信情况，是否具备偿债能力 季怀银关注新破产法保障税收权益 中国税务 2007年第5期 第28-29页。理性的债权人在明知纳税人无钱纳税、缺乏偿债能力的情况下，是不会与纳

28、税人设定担保债权。同时，破产法第31条还明确规定人民法院受理破产申请前一年内，管理人对于涉及债务人财产的无偿转让、以明显不合理的价格进行交易、对没有财产担保的债务提供财产担保的行为有权请求人民法院予以撤销。因此，税收征管法的规定在实际执行中，与破产法的规定并不矛盾。但笔者认为，税收征管法的立法目的在于保护国家的税收安全，破产法则侧重于对全体债权人的保护，征管法对于其他债权人的设定为理性人，不能排除欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身也不能对此进行约束。人为的割裂税收优先权，不仅会对正常交易中设立的担保产生破坏作用，同时给司法造成混乱与障碍。而且过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终

29、损害和动摇市场机制。因此尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看我国税收征收管理法的规定显然已经不再适应时代的潮流。因此，在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上，笔者认为，应当维持有担保债权优先于税收债权。3.税收优先权与关系人债权的效力冲突关系人债权在我国合伙企业法、民法通则、合同法等法律中均有体现，如我国合伙企业法第22条规定合伙人依法转让其财产份额的，在同等条件下，其他合伙人有优先受让的权利。合同法第230条规定，承租人对承租的房屋享有优先购买权。所以，出于对关系人这个第三人利益的考虑，在正常情况下税务机关一般是不能对涉及关系人利益的债务人的财产行使税收优先权的，否则会产生侵犯第三人权益的法律后果，但是进入破产程序后，这一问题就要具体分析。例如合伙企业法中规定的合伙人权利，进入破产程序后合伙企业财产便成为破产财产，合伙人便成为共同的债务人，除有限合伙人以外的合伙人还要对其合伙期间的债务承担无限责任。税收之债作为一种债权，理应由非有限合伙人对其承担无限责任，因此合伙人的优先受让的权力就无从谈起。而合同法规定的承租人对承租物享有的优先购买权则是基于债权物权化的原理产生的