个人所得税税制模式比较

1、个人所得税税制模式比较摘要:我国近十年基尼系数均高于国际警戒线，巨大的贫富差别成为社 会和谐发展的主要障碍之一。作为调节收入分配的最重要税种，个人 所得税课税模式的改革迫在眉睫。通过对个税课税模式优劣的比对， 结合我国的国情，可推导出分类与综合课税模式是我国个税的最优选 择。通过度析我国现行分类课税模式调节作用，可知征税范围覆盖不 全、差别税率设置不尽公允、费用扣除标准设计未能贯彻量能负担原 则等方面原因，导致个税的调节收入分配作用微弱。我国可通过个税 课税模式向分类与综合课税模式转换，并对该模式下税收征管配套措 施的完善，包括增强纳税人纳税意识、建立税收征管信息系统、完善 个人纳税申报制度、

2、严格执行代扣代缴制度、全面实施个人资产实名 登记制、全面实施个人资产实名登记制以及提升个人报酬货币化水准 等，并付之于实践，达到完善税制、有效发挥税收的作用，同时解决 当前的燃眉之急。关键词:个人所得税；税制模式；分配调节；优化选择当前，我国是采用分类课税模式征收个人所得税的为数不多的国 家之一。在采用分类课税模式征收个税之初，该法适合当时的国情， 其特点源泉抵扣也发挥了重要作用。分类课税模式为收入分配公平， 对收入采用分项计税，但该法对现今来说调节作用十分有限。在 2015 年 6 月 28 日召开的十二届全国人大常委会第十五次会议第二次全体会 议上，财政部部长楼继伟指出将积极推动环境保护税

3、立法，研究提出 个人所得税改革方案，配合做好房地产税立法等工作 1，“个人所 得税”再次被摆上议事日程。作为调节收入分配的最重要税种，我国 个税起步晚，不够完善，其收入再分配效应未良好发挥，近十年基尼 系数均高于国际警戒线，巨大的贫富差别成为我国社会和谐发展的主 要障碍。所以，从宏观环境或个税税制自身角度来分析，个人所得税 课税模式的改革迫在眉睫。分析个税课税模式的发展演变和我国个税 课税模式的问题，从而确立改革目标方向，进而构建符合我国国情的 个税课税模式并付之于实践，才能完善税制，有效发挥税收作用，同 时解决燃眉之急。一、我国个人所得税课税模式论争个人所得税占我国财政收入总额比重不大，但作

4、为调节居民收入 差别的主要税种，个税问题始终是学者注重的焦点。如何更好地发挥 个人所得税的调节作用，引发了学界激烈的争辩。对我国个税课税模式适用，主要有三种观点：（一）仍采用分类课税模式持本观点的学者认为，当前个税的分 类课税模式与我国当前的经济发展水平相适合，无需更换，只需对分 类课税模式实行部分完善，如将应税所得项目分类实行调整，就能够 使个税课税模式更加科学合理。学者徐梅春（ 2007）建议将个税应税 所得项目规为四类：经营所得、劳动所得、资本所得和其他所得2；杜莉教授（ 2007）认为个税所得项目归为资本所得与劳动所得即可 3。还有学者提出，分类与综合课税模式和综合课税模式在我国都 不

5、适用，在当前的情况下，强化提升税收征管水平，健全配套措施， 持续完善分类课税模式才是可行之道。杨斌（ 2002）从税收法制环境 和公民的纳税意识等角度实行分析，得出综合课税模式在我国不可行 的结论 4；朱建文（ 2008）从分类课税模式在我国使用所产生的社 会经济效应来分析，得出结论是当前最为紧迫的是完善分类课税模式， 而不是实行税制模式改革 5；武辉（ 2009）是从税收促动公平角度 出发，对三种税制模式的优劣实行比对后得出，分类课税模式最适合 我国的国情，其他两种课税模式当前暂不适用 6。（二）加快转换为分类与综合课税模式王珍（ 2007）、王逸 （ 2007）、许志伟（ 2013）、贾康

6、（ 2014）、廖楚晖（ 2014）、王志 扬（ 2015）等学者提出我国应实现个人所得税制模式加快向分类与综 合课税模式的转换。学者们通过对当前分类课税模式的实施状况和存 有问题的分析，提出根据我国国情，借鉴发达国家个税改革的成功经 验，我国个税理应从分类课税模式向分类与综合课税模式过渡，并持 续完善相关配套措施。许志伟认为，我国的税收征管水平和条件逐步 提升，征管机制持续完善，我国应创造实现课税模式转变的条件，加快税制转变的步伐 7。王志扬通过度析指出，分类课税模式与我国 当前的经济社会发展需要相背离，唯有分类与综合课税模式才是我国 的现实选择 8。（三）直接适用综合课税模式分类与综合课税

7、模式是分类向综合 课税模式转换的一个过渡阶段，究其实质仍属分类征收性质，当条件 成熟时必然会被综合课税模式取代。所以，刘遵义（ 2002）、顾金龙 （ 2007）、孙洋（ 2008）、黄凤羽（ 2011）等学者提出我国当前状况 下可直接落实综合课税模式。黄凤羽（ 2011）建议，为更好地发挥个 税的调节收入分配功能，降低个税课税模式的制度转换对宏观经济造 成的影响，避免不必要的损失，可跨越分类与综合课税模式，直接实 施综合课税模式。税收征管条件和配套措施方面的问题，可在综合课 税模式改革和实施过程中持续优化 9。刘小川和汪冲（ 2008）等学 者分析了在完善分类课税模式基础上直接转变为综合课税

8、模式的可行 性和实施路径 10。樊丽明（ 2011）从税制优化理论出发，深入剖 析了各类个税课税模式，提出当前进一步完善个税税制是重中之重， 最终实现综合征收 11。蔡秀云（ 2014）通过对各国个税课税模式 的比较认为，综合课税模式是我国的最优选择 12。、各类课税模式的比对当前世界一百多个国家征收个人所得税，其税制模式可划分为三大类，即分类课税模式、综合课税模式和分类与综合课税模式。各种模式产生于不同的历史条件下，也具有各自的优缺点（一）比较角度之税收公平 1. 分类课税模式下，应税所得分 类计征，应税项目分别归属于不同类别并采用不同的计征方法，不对 纳税人的全部所得总额再实行综合考量。所

9、以，在该法下无法反映出 纳税人的实际赋税水平，造成了纳税人即使收入相同，承担税负也各 异，无法体现税收的横向公平原则。此外，分类课税模式多数项目课 税采用的是比例税率，并不能实现累进税率制下高收入者高税负、低 收入者少负担的导向，对收入分配的调节作用相当有限。鉴于分类课 税模式固有的缺陷，多数国家针对部分收入项目采用累进税率计税， 以此来增进税收的公平水准。但小范围的改进，无法从根本上解决问 题，不能解决分类课税模式的不足。 2. 综合课税模式补充了分类课税 模式在税收公平方面上的不足。相比较来说，综合课税模式最能体现 税收的公平性，综合课税模式对纳税人的应税所得总额实行综合计征， 充分考虑纳

10、税的税收负担水平，反映了纳税人的实际负担水平，最大 水准实现横向公平。还能够根据纳税人家庭的实际情况，在不缩小税 基的基础上保障纳税人的基本生存权，体现税法的实质正义价值 13。此外，全额综合计税是采用累进税率，也充分发挥了税收调 整降低收入差别的作用，但综合课税模式对税收的征管条件和水平要 求较高。 3. 分类与综合课税模式下，先行对所有应税所得分类课税， 然后再对纳税人的全部所得综合计征，较之分类课税模式，促动税收 公平的水准有所提升。分类与综合课税模式遵循不同性质所得差别对 待的原则，不但权衡了纳税人实际支付水平，还简化了个税的征管， 促使税务机关对各项所得综合计征，降低了纳税人逃税机会

11、。（二）比较角度之税收效率 1. 分类课税模式一般由费用支付 方在付款时直接代扣代缴税款，无需再考量纳税人应税所得综合计征 问题，和其他两种课税模式相比较，分类课税模式的税收征纳成本最 低。因分类课税不同应税项目计征方法不同，使纳税人的应税所得在 应税项目间逃税、避税成为可能，税务机关对逃避税的行为的监管与 鉴别，必然增大征管成本的支出。 2. 多数人认为综合课税模式比分类 课税模式的税制更为复杂，但实际情况并非这样。上述两种课税模式 首先都需确认纳税人各项应税所得，分类课税模式对各类别应税所得 分别以比例税率计税，综合课税模式则是将各项应税所得汇总后按累 进税率计税。上述两种方法主要区别于税

12、率选择的不同，所以从税收 效率角度看，相去不远。 3. 分类与综合课税模式兼顾分类计征与综合 计征，针对分类项目实行区别定性原则，对综合项目考虑负担水平原 则，此外还需尽可能规避分类与综合的交叉重叠而导致的重复征税问 题，所以操作上难度的增加也使该种税制更为繁杂，从效率原则上看， 分类与综合课税模式并不占优势。综上，综合课税模式对促动税收公 平较其他两种课税模式具绝对优势，对收入差别过大的问题有较好缓 释作用，但各方面的实施条件要求较高。分类与综合课税模式从效率 角度看略微逊色，但与分类课税模式相比在税收公平上是一个大的跃 进。三、我国个税分类与综合课税模式可行性探究一个国家个税税制模式选择是

13、诸多因素相互作用的结果，仅从效 率与公平角度来比较课税模式的优劣或分析课税模式的适用还不够充 分，要分析分类与综合课税模式是我国的最优选择，还必须结合国家 的宏观条件来分析。当前我国已具备实施分类与综合课税模式的有利条件（一）宽松的经济环境为税制转换奠定了基础个人税课税模式转 换需要一个过程，还会耗费较大的财物力，甚至还可能有改革的阵痛 短期内税收总额的降低，改革需要有强大的资金后盾。当前，我 国宏观经济持续健康发展，财政收入逐年增加，宽松的经济环境为个 税的税制转换奠定了基础。同时，近年来我国持续增长的税收收入也 为税制模式转换的配套措施的实施提供了资金支持，诸如税制转换的 宣传，税务人员培

14、训以及税收征管条件的完善等皆需配套资金。所以， 良好的经济环境和充沛的资金支持为个人所得税分类与综合课税模式 的实施奠定了基础。（二）税制转换符合税制改革的政策导向十八届三中全会指出财 政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、 维护市场统一、促动社会公平、实现国家长治久安的制度保障；十八 届五中全会提出建立健全现代财政制度、税收制度，改革并完善适合 现代金融市场发展的金融监管框架。改进预算管理制度，深化税制改 革，完善现代税收制度的重点工作之一即为尽快完善个税税制和征管 措施，逐步建立起分类与综合课税模式，实现个人所得税制度的平稳 过渡。（三）税收征管水平逐步适合税制改革的

15、需求分类课税模式向分 类与综合课税模式的过渡，需要有日趋完善的征管环境作保障。分类 与综合课税模式中综合征收须由纳税人自行申报，这需要纳税人转变 纳税思路，变被动纳税为主动纳税，这对税收征管水平提出了新的要 求。近年来税收征管方面的实践和探索，以及国外经验的借鉴，我国 税收征管水平有大幅度的提升；税收服务中介的发展不但降低税收征 纳成本，也提升了征管水平；纳税知识普及的多样化，提升了纳税人 的纳税意识，降低了税收征收成本。所以，从我国当前的税收征管水 平看，已经能够适合个税税制模式转换的需求。四、我国现行分类课税模式调节作用分析当前，我国是采用分类课税模式征收个人所得税的为数不多的国 家之一。

16、在采用分类课税模式征收个税之初，能够适合当时的国情， 其特点源泉抵扣也发挥了重要作用。分类课税模式为收入分配公平， 对收入采用分项计税，但该法对现今来说调节作用十分有限。下面使 用基尼系数绝对差异对税收再分配的效应实行测量，测试税收对收入 分配的调节作用。以 20052014 年的数据作为样本，采用税收再分解 效应模型公式，得出数据见表1。从表1能够知，20052014年TRE 均大于0,税收对收入再分配发挥了正向的调节作用，但因为TRE的数值较小，表明个税的调节收入分配作用微弱，造成这种状况的因素是 多方面的。（一）征税范围覆盖不全我国个人所得税征税范围采用分类列举 法,分为 11 个项目。

17、该法简便易行,与我国当时的税收征管水平相适 合,对应税所得范围的认定起到了良好的指引作用,也能减少源泉扣 缴下税源的流失。但随经济的发展,收入来源渠道的拓展,分类列举 法未能囊括所有收入 , 特别是衍生的各类附加福利与非货币收入。同时 部分所得还被排除在征税范围之外，有如网站经营所得、外汇交易所 得等，这些所得多为高收入阶层的收入来源渠道，导致高收入阶层收 入税负不匹配，与税收公平（纵向公平）原则相悖。（二）差别税率设置不尽公允税制设计对纳税人的税收负担有重 大的影响。工薪所得与劳务报酬所得皆属劳动所得，二者区别仅是雇 佣者和被雇者双方是否存有稳定的雇佣关系。个税按收入来源项目适 用不同税率，

18、同为劳动所得的工薪所得与劳务报酬所得设为不同征税 项目，适用不同的征税税率与计税方法，造成二者承担的税负完全不 同。如表 2 所示，相同的应税所得都是 10000元，收入水平相同仅来 源不同, 劳务报酬所得的税负是工资薪金所得的 2.15 倍（1600745）， 个体工商户的生产经营所得是工资薪金所得的 67%。可见，相同收入水 平，个税纳税人承担差别较大的税负水平，不符合税收公平原则。此 外，比例税率对收入分配的调节作用存有盲区。我国个税主要使用累 进税率实现对收入分配的调节，在分类课税模式下，部分项目采用的 比例税率征收个税，这对收入的调节作用有限。工资薪金所得是中低 收入者的主要收入来源

19、，利息、股息、红利、财产租赁或转让等资本 所得，属高收阶层的来源，劳动所得用累进税率课征，而资本所得这 类重点调控对象却采用比例税率，此税率结构设计对高收入阶层的调 节作用微弱。（三）费用扣除标准设计未能贯彻量能负担原则个税的负税水平 标准为收入减除费用扣除标准后的净额，费用扣除标准的设计是否科 学直接影响到税收公平。我国个税费用扣除标准采用分项分次定额与 定率扣除相结合的办法，操作简便，但也有突出问题。 1. 未全面考虑 纳税人的综合负担水平。纳税人个体存有差异，生活负担也不尽相同， 采用统一的费用扣除标准，未考虑纳税人的个人因素，如健康情况等， 也没有照顾到纳税人家庭因素，如家庭成员的就业

20、情况、赡养老人和 儿童的数量等，对于综合负担水平完全不同的纳税人来说确实不符合 税法的量能负担原则。 2. 分项分次扣除标准易引发避税。分项分次扣 除方法导致纳税人想方设法使用分解收入、多次扣除的方法达到减少 纳税所得实现避税。如表 3 所示，纳税人劳务报酬所得 3000元，设计 为分 1 到 3 次等额发放， 1次发放须缴纳个税 440元， 2 次发放为 1次 发放税负的 64%（280440），3 次发放为 28%（120440）。总额相 同的劳务报酬所得因发放次数不同，纳税人承担的税金金额也不一样， 这势必引发纳税人谋划发放的方式来减少税额，进而违背税收的横向 公平原则。 3. 不同应税

21、项目的费用扣除标准设置不尽合理。工资薪金 所得的费用扣除标准从最初的 800元调升到当前的 3500 元；劳务报酬 所得费用扣除标准为 4000元以下扣除 800元， 4000 元以上的扣除 20%， 按此标准计算，如收入为 3500 元，工资薪金所得无需纳税，劳务报酬 所得则须纳税 540 元。同属劳动报酬，但因费用扣除标准的不同，造 成较大税负差别，显然有失公平。 4. 未考虑各地生活成本差异及 CPI 变化。我国各区域间经济发展水平不均衡，经济发展水平较高的东部 与相对较低的西部相比，生活成本存有较大的差异，计税时采用全国 统一的费用扣除标准，不考虑各区域的实际生活成本等因素不够合理。当

22、国内物价上涨时，物价指数（CPI）环比上升时，居民生活成本也提 升，而费用扣除标准固定不变，加重中低收入阶层的生活负担，未能 有效发挥税收的调节作用。综上，我国分类课税模式下的个人所得税 对收入分配调节的方面还存有较大的完善空间。五、我国个税向分类与综合课税模式转换的措施当前我国个税税制存有的诸多弊端说明个税分类课税模式已经不 适合我国现阶段的发展需求，但课税模式的转换不是一蹴而就的。在 我国采用综合课税模式时机尚不成熟的情况下，可采用渐进过渡的办 法分类与综合课税模式，即源泉扣缴与纳税人自行申报并行的个 税征收方法，既可使分类模式下源泉抵扣减少税源流失的优点充分发 挥，又可使纳税人的纳税意识

23、在自行申报制度实施中得到增强。综合 课税模式是我国个人所得税改革的必然趋势，通过实施分类与综合课 税模式过渡能够积累经验，为早日施行综合课税模式奠定基础。 2006 年 11 月 8 日，国家税务总局发布了个人所得税自行纳税申报办法 （试行）， 2007年 1月 1日开始在五类情形下，纳税人须向税务机 关实行纳税自行申报 14，开启了我国个税“分类计税”和“综合 申报”并行的尝试。综合课税模式建立在个人申报的基础上，让高收 入阶层等重点监控对象先行自行申报，是综合课税模式的迈进，也是 施行分类与综合课税模式的有益试验。分类课税模式向分类与综合课 税模式的过渡，政府部门应采取多种手段，完善各项配

24、套措施才能确 保过渡顺利实行。（一）增强纳税意识基于税收征管机关和纳税人的所得信息不对 称的情况，以及税收固有的强制无偿的特性，进一步增强纳税人依法 纳税意识，是个税制度改革得以顺利实施的关键。税务征管机关应使 用各类传统媒体和新媒体，如电视、广播、报纸杂志、网络媒体等渠 道广泛宣传税法、税收政策和各种办税程序、税收知识和个税征收模 式转换的必要性等，潜移默化地增强全社会的纳税意识，提升纳税人 依法履行纳税义务的自觉性，让纳税人充分理解到个税征收模式的转 换是促动收入公平分配的重要手段，于国于民大有裨益。（二）建立税收征管信息系统最为科学合理的个税征管信息系统 是以家庭为纳税单位建立的。在我国

25、现实的条件下，可先行建立纳税 人个人信息管理系统，统计收入信息，待条件成熟时再向以家庭为单 位过渡。借鉴英美等国的做法，可建立以纳税人身份证号为识别号的 税务代码制度，并与银行系统账号无缝连接，实现信息共享。该系统 的建立可提升税收征管机关税收稽查的效率，遏制纳税人偷税漏税行 为的发生。（三）完善个人纳税申报制度个人申报制度完善是个人所得税征 管顺利实行的基础。在分类与综合课税模式下，综合计税项目纳税人 都须个人自行申报。个人申报制度的落实到位需要纳税人的纳税意识 持续增强，并掌握部分税法知识和纳税申报的方法。所以，应在税务 部门等相关网站上设置纳税人个人申报学习专区，或配合使用社区居 委会上门解说等方式，把个人申报纳税制度详尽解释说明，教会纳税 人申报纳税。还要通过对纳税申报制度的宣传使纳税人明确该自主申 报而未申报的惩罚措施，让自